ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.241.2019:66
sp. zn. 1 Afs 241/2019 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: V. S., zast. JUDr.
Alenou Prchalovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Husova 1288/25, Jihlava, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 4. 2017, č. j. 16776/17/5200-10423-806032, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2019, č. j. 29 Af 39/2017-173,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Ustanovené zástupkyni žalobkyně JUDr. Aleně Prchalové, Ph.D. se p ři zn áv á
odměna za zastupování a náhrada hotových výdajů ve výši 4.114 Kč. Tato částka jí bude
vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu ve lhůtě do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními orgány
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina („správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“)
dodatečným platebním výměrem ze dne 31. 8. 2016, č. j. 1474427/16/2910-50521-711265,
žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2014 ve výši 97.260 Kč, daňovou ztrátu
ve výši - 290.163 Kč a současně žalobkyni uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně
ve výši 19.452 Kč a penále z doměřené daňové ztráty ve výši 2.901 Kč.
[2] Správní orgán prvního stupně shledal, že žalobkyně ve zdaňovacím období za rok 2014
prováděla těžbu dřeva ve vlastním lese na pozemku vloženém do svého obchodního majetku.
Správce daně se proto rozhodl ověřit výši přijatých částek za prodej dřeva z výpisu z účtů, jejichž
majitelkou je žalobkyně, tak i z výpisu z účtů, jejichž majitelem je manžel žalobkyně. Porovnáním
zjištěných příjmů ve zdaňovacím období 2014 s výší příjmů uvedených v daňovém přiznání
za toto zdaňovací období správce daně zjistil nesrovnalosti, a proto se rozhodl ověřit získané
údaje daňovou kontrolou. Na základě daňové kontroly provedené u žalobkyně zjistil,
že žalobkyně v roce 2014 obdržela v rámci své podnikatelské činnosti úhrady za prodej dřeva
společnosti BaP Baptista s. r. o. v hodnotě 1.271.336 Kč (vč. DPH ve výši 220.703,93 Kč),
a Dřevozpracujícímu družstvu Lukavec v hodnotě 64.782 Kč (vč. DPH ve výši 11.246,16 Kč),
které ovšem nevykázala v daňové evidenci a po odpočtu DPH nezahrnula do zdanitelných příjmů
v přiznání k dani z příjmu fyzických osob. Z uvedeného důvodu správní orgán prvního stupně
zvýšil příjmy žalobkyně podle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a tím i základ daně
za rok 2014 o celkovou částku 1.104.168 Kč (bez DPH).
[3] Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně potvrdil.
II. Posouzení věci krajským soudem
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně
v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[5] Žalobkyně zpochybňovala správnost procesního postupu správce daně, který její podání
v průběhu daňového řízení považoval za neúčinná. Krajský soud shledal tuto námitku
nedůvodnou. Odkázal na rozsudek ze dne 23. 8. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008-105, v němž Nejvyšší
správní soud rozhodoval ve skutkově obdobné věci. Z obsahu správního spisu v projednávané
věci je zřejmé, že žalobkyně zasílala podání se zaručeným elektronickým podpisem na e-mailovou
adresu správního orgánu prvního stupně, která – přestože obsahuje ve svém textu slovo
„podatelna“ – není určena k přijímání daňových podání. Navzdory tvrzení žalobkyně, na tuto
skutečnost byla správním orgánem prvního stupně vždy bezprostředně po učinění svého podání
upozorněna, včetně upozornění na povinnost provést podání kvalifikovanou formou. Na tuto
výzvu žalobkyně nijak nereagovala. Krajský soud se proto ztotožnil s tvrzením žalovaného,
že taková podání je třeba v souladu s §71 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, považovat
za neúčinná.
[6] Žalobkyně dále namítala, že místní šetření u třetích osob a vyžadování dokumentů nesmí
být provedeno k tíži daňového subjektu a že jí nebylo umožněno vyjádřit se k tvrzení dopravce
dřeva J. D. z Č. k přepravě dřeva z lesních pozemků ve spoluvlastnictví žalobkyně. Krajský soud
uvedl, že v daném případě správní orgán prvního stupně neprovedl výslech svědka, nýbrž učinil
výzvu k poskytnutí informace. Není zjevné, jakým jiným způsobem měl správce daně umožnit
žalobkyni vyjádřit se k tvrzením pana D., která učinil v odpovědi na výzvu k poskytnutí
informace správnímu orgánu prvního stupně, než prostřednictvím institutu seznámení se
s výsledky daňové kontroly, na základě něhož může daňový subjekt požádat o možnost doplnění
dokazování v rámci daňové kontroly. Námitku polemizující se skutečností, že lesní pozemky
žalobkyně, z nichž jí plynuly příjmy, byly zahrnuty do jejího obchodního majetku, krajský soud
shledal obdobně jako žalovaný za účelovou a argumentaci žalobkyně za vnitřně rozpornou.
III. Obsah kasační stížnosti
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) prostřednictvím
ustanovené zástupkyně blanketní (neodůvodněnou) kasační stížnost z důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Kasační stížnost nejdříve
doplnila stěžovatelka sama (podáním ze dne 31. 7. 2019) a následně prostřednictvím
své zástupkyně (podáním ze dne 12. 8. 2019). Na vyjádření žalovaného reagovala opět
stěžovatelka sama podáním ze dne 16. 9. 2019, které nahradila opraveným podáním ze dne
27. 9. 2019.
[8] Stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti ze dne 31. 7. 2019 namítá, že krajský soud
se vůbec nezabýval důvody, argumenty a fakty, které stěžovatelka podávala ve své původní
správní žalobě ze dne 17. 4. 2017. Stěžovatelka rozporuje závěry krajského soudu, které se týkají
zahrnutí lesních pozemků a porostů do účetnictví. Krajský soud se nevypořádal s faktem,
že správce daně dopočetl za rok 2014 daň z příjmů fyzických osob naprosto nevýhodným
způsobem. Nezabýval se vůbec tím, že příjmy z těžby dřevní hmoty byly zdaněny dvakrát
a správcem daně tedy dvakrát vymáhány. Podáním učiněným přes oficiální e-mailovou adresu
finančního úřadu nebylo jen daňové přiznání, jak tvrdí krajský soud, ale i jakákoliv
korespondence mezi stranami. Správce daně tuto komunikaci dokonce vyžadoval a touto formou
se stěžovatelkou běžně řešil doplnění důkazů, které sám požadoval. Když se to ale týkalo stížností
a běžných dotazů, tak najednou tvrdil, že ze strany stěžovatelky se jedná o nesprávné podání,
nereagoval na ně a pomíjel je. Stěžovatelka dále rozporuje vyměřené penále. Namítá, že jestliže
(jak tvrdí správce daně) vytěžené dřevo bylo v obchodním majetku stěžovatelky i v roce 2014,
tak potom je zde důkaz z e-mailové komunikace, že stěžovatelka požadovala přenesení daňové
povinnosti na odběratele (BaP Baptista s. r. o.).
[9] V doplnění kasační stížnosti ze dne 12. 8. 2019 stěžovatelka namítá, že krajský soud
nesprávně hodnotil žalobní bod týkající se nesprávného postupu v rámci daňové kontroly.
Stěžovatelka se snažila být činná v rámci dokazování, její podání však byla formalistickým
způsobem odmítnuta a podané návrhy, námitky a stížnosti tak nebyly řešeny. Správce daně
má dle §5 a násl. daňového řádu za povinnost přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo
najevo, a to zejména za účelem správného stanovení daňové povinnosti. Správce daně však tento
postup formalistickým a právně chybným hodnocením způsobu podání stěžovatelky zbytečně
mařil. Podání stěžovatelka učinila řádnou formou, neboť podepsáním podání prostřednictvím
zaručeného elektronického podpisu byla splněna podmínka vlastnoručního podpisu,
tj. jednoznačné ověření identity podepsané osoby ve vztahu k podané zprávě. Toto vyplývá
i ze zrušeného zák. č. 227/2000 Sb., ale zejména i z čl. 5 odst. 1 písm. a) Směrnice Evropského
parlamentu a Rady 1999/93/ES ze dne 13. 12. 1999 o zásadách Společenství pro elektronické
podpisy, podle něhož se elektronický podpis rovná vlastnoručnímu podpisu, a splňuje požadavky
ve vztahu k údajům vlastnoručně psaným nebo vytištěným na papíře. Žalovaným
a krajským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2008, č. j.
1 Ans 8/2008-105, je minimálně v rozporu s touto unijní směrnicí. Stěžovatelka naopak odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2010, č. j. 1 Ans 5/2010-173, z něhož
vyplývá, že když je podání opatřeno zaručeným elektronickým podpisem, je vše v pořádku.
[10] Krajský soud dále nesprávně hodnotil a blíže nezdůvodnil, proč je pro něj účelová
argumentace, že lesní pozemky, z nichž stěžovatelce plynuly příjmy, nebyly v jejím obchodním
majetku. Má-li správce daně pochybnosti, má je daňovému subjektu vyjádřit. Stěžovatelka
prokázala účetním dokladem, že v daném roce lesní pozemky v jejím obchodním majetku nebyly
a správce daně toto tvrzení nevyvrátil. Naopak krajský soud tak, jak ve svém odůvodnění
zpochybňuje odkazy stěžovatelky na právní úpravu DPH k doložení jejího postupu v rámci
výpočtu příjmů, sám odkazy na právní úpravu plně využívá ve své argumentaci, viz odkaz
na přenesenou daňovou povinnost. Pokud se nejednalo o lesní pozemky a dřevní hmotu
v obchodním majetku osoby samostatně výdělečně činné, jsou závěry správce daně nesprávné
a doměření daně nezákonné a nemůže být založena povinnost stěžovatelky na placení daně
z příjmů.
IV. Vyjádření žalovaného
[11] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil ve třech podáních ze dne 22. 8. 2019, 4. 9. 2019
a ze dne 9. 11. 2020.
[12] Žalovaný se domnívá, že rozsudek krajského soudu je plně přezkoumatelný. Část námitek
uplatněných stěžovatelkou v jejím doplnění kasační stížnosti ze dne 31. 7. 2019 je nepřípustná,
neboť je stěžovatelka neuplatnila ani v žalobě. Žalovaný nadto argumentaci stěžovatelky
považuje za účelovou, lichou a neopodstatněnou. Odkazuje na odůvodnění svého rozhodnutí.
Pokud jde o neúčinnost podání stěžovatelky, žalovaný souhlasí s posouzením krajského soudu.
Je zjevné, že identita podepsané osoby ve vztahu k podané zprávě nebyla v případě stěžovatelky
jakkoliv rozporována. Uplatněné námitky tak nemají v dané věci žádnou relevanci. Stěžovatelka
se mýlí, pokud namítá „neústavnost“ žalobou napadeného rozhodnutí v tom smyslu, že žádný
právní předpis neobsahuje vymezení, podmínky či způsob provádění podání podle §71 odst. 1
písm. b) daňového řádu, přičemž „daně lze ukládat pouze na základě zákona“, a úprava daňového
řízení by se měla řídit zákonnou úpravou a nikoliv pouze pokyny správce daně. Podrobnosti
k podání učiněného datovou zprávou odeslanou pomocí datové schránky, obsahuje zákon
č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů.
[13] V doplnění svého vyjádření ze dne 9. 11. 2020 žalovaný reaguje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 10. 2020, č. j. 1 Afs 428/2019 - 42, ve kterém soud konstatoval,
že podání podané prostřednictvím elektronické (e-mailové) adresy podatelny, zveřejněné
správcem daně, formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem, je kvalifikovaným
podáním dle §71 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Žalovaný ovšem trvá na tom, že e-mailová
adresa správce daně není technickým zařízením správce daně podle §73 odst. 2 daňového řádu,
na kterém se přijímají datové zprávy učiněné při správě daní, neboť podle jeho názoru je tímto
technickým zařízením výhradně aplikace „Elektronická podání pro Finanční správu – EPO. Daňový
řád umožňuje správci daně elektronickou adresu podatelny stanovit prostřednictvím aplikace
EPO, která je plně způsobilá být adresou elektronické pošty ve smyslu §2 odst. 3 písm. c)
vyhlášky č. 259/2012 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby (dále jen „vyhláška
č. 259/2012 Sb.“), a je i plnohodnotnou elektronickou podatelnou správce daně, který také tuto
adresu zveřejnil v souladu s §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu jako adresu elektronické
podatelny, na místo e-mailové adresy.
[14] Jelikož jednotlivé orgány Finanční správy ČR aktuálně neurčily a nezveřejnily
(tj. nepřipustily) dle §56 odst. 1 písm. c) daňového řádu žádné „jiné technické prostředky“ a §73
odst. 2 daňového řádu pro přijímání podání činěných prostřednictvím datové zprávy s využitím
dálkového přístupu určil toliko technické zařízení či datovou schránku správce daně, není
v současnosti obecně (pokud nestanoví zvláštní právní předpis jinak) připuštěna možnost činit
vůči orgánům Finanční správy ČR podání v daňových věcech prostřednictvím e-mailu,
bez ohledu na to, zda je taková zpráva opatřena uznávaným elektronickým podpisem, či nikoliv.
S doručením úkonu prostřednictvím e-mailu proto v zásadě nejsou spojeny účinky podání.
[15] Důvod obecné nemožnosti aplikovat v podmínkách Finanční správy ustanovení §71
odst. 3 daňového řádu na úkony učiněné prostřednictvím e-mailové zprávy spočívá
v tom, že Finanční správa ČR podání učiněná prostřednictvím e-mailu nepřijímá, nikoliv
v tom, že by snad e-mailová zpráva nebyla „datovou zprávou“.
[16] Žalovaný se domnívá, že výklad přijatý v rozsudku 1 Afs 428/2019 vychází
jen z restriktivně pojatého gramatického výkladu §2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb.,
aniž by soud dostatečně přihlédl ke smyslu této právní úpravy, jejímž cílem bylo umožnit
komunikaci s orgány veřejné moci elektronicky a na dálku. Cílem jistě nebylo znemožnit
vytvoření a efektivního využití sofistikovanějších a bezpečnějších systémů pro dálkovou
komunikaci (jako je aplikace EPO) než „prostý“ e-mail. Finanční správa přijímá a zpracovává
ročně řádově miliony podání, a je proto jejím oprávněným zájmem, jakožto organizace,
která se snaží fungovat efektivně, nastavit takový systém, který umožní pracovat s velkými
objemy podání, aniž by každé muselo projít opakovanými ručními zásahy při příjmu datové
zprávy, zde formou e-mailu. Aplikace EPO přitom neklade běžnému uživateli překážku přístupu
k ní a zároveň představuje i bezplatný „generátor“ kvalifikovaných podání.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost je včasná, podaná osobou oprávněnou, zastoupenou advokátkou,
a přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Ačkoliv stěžovatelka v doplněních kasační stížnosti výslovně odkazuje toliko na důvod
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
z obsahu jejích podání vyplývá, že namítá rovněž nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (viz její argumentace shrnuta
v bodě 8 tohoto rozsudku).
[20] Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů je dána tehdy,
opomene-li krajský soud vypořádat některou ze žalobních námitek, nebo není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku zřejmé, proč krajský soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené (rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS nebo
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003-52, Nejvyšší správní soud vyslovil, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů
či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele
v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.“. Nedostatkem odůvodnění však není, pokud soud bezezbytku nevypořádá všechny
argumenty účastníka, jestliže současně přehledně vyloží, o které důvody své rozhodnutí opírá.
Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, není porušením práva
na spravedlivý proces, pokud obecné soudy „nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení)
jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu
rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“.
[21] Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná. Napadený
rozsudek je plně přezkoumatelný. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jak krajský soud vyhodnotil
pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Nejvyšší správní soud
na základě spisového materiálu a v něm obsažené žaloby a jejího doplnění ověřil, že krajský soud
vypořádal všechny stěžejní námitky stěžovatelky, na jejichž posouzení závisel výrok rozsudku.
Jak vyplývá ze shora citovaného nálezu, porušením práva na spravedlivý proces není, pokud
soudy nevypořádávají adresně každou jednotlivou námitku, předestřou-li současně vlastní
ucelenou argumentaci. Pouhá skutečnost, že stěžovatelka s právním posouzením krajského soudu
věcně nesouhlasí, nečiní její námitku nepřezkoumatelnosti důvodnou. Nadto Nejvyšší správní
soud konstatuje, že stěžovatelka ve svém doplnění kasační stížnosti ze dne 31. 7. 2019
své námitky rozvádí zcela nad rámec argumentace, kterou předestřela v řízení před krajským
soudem. Krajskému soudu proto nelze vytýkat, že se zaobíral námitkami stěžovatelky pouze
v takovém rozsahu, v jakém je stěžovatelka v řízení o žalobě sama odůvodnila.
[22] Pokud jde o věc samotnou, její podstata se odvíjí od nesouhlasné polemiky stěžovatelky
s právním názorem týkajícím se zákonnosti doměření daně z příjmů fyzických osob stěžovatelce.
Daňová povinnost jí vznikla v souvislosti s prodejem dřeva z lesních pozemků v jejím vlastnictví,
resp. ze spoluvlastnického podílu o velikosti 3 na předmětných lesních pozemcích.
[23] Jádro argumentace stěžovatelky spočívá v tvrzení, že lesní pozemky stěžovatelky, z nichž
jí plynuly příjmy, byly nesprávně považovány za její obchodní majetek. S touto námitkou
se již vypořádal krajský soud a Nejvyšší správní soud se s jeho posouzením ztotožňuje. Krajský
soud přitom správně poukázal na rozpory v žalobní argumentaci stěžovatelky. Stěžovatelka
na straně jedné polemizovala s právním názorem správce daně, že na právní vztah se společností
BaP Batista, s. r. o. není použitelný režim přenesené daňové povinnosti ve smyslu §92a zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, („zákon o DPH“), jelikož daný právní vztah nespadá
ani pod jeden z případů, pro které použití režimu přenesené daňové povinnosti zákona o DPH
předpokládá [§92b až §92f zákona o DPH]. Stěžovatelka tvrdí, že na daný vztah správně použila
§92f zákona o DPH, neboť se na základě zmatečně podávaných informací ze strany správců
daně domnívala, že tento institut je na její právní vztah se společností BaP Batista, s.r.o.
aplikovatelný. Na straně druhé však stěžovatelka namítala, že lesní pozemky a na nich vytěžené
dřevo, z něhož jí vznikaly příjmy, které byly zařazeny správním orgánem prvního stupně
do základu daně stěžovatelky za rok 2014, a které byly předmětem těžby dřeva na základě
smlouvy se společností BaP Batista, s.r.o., byly zařazeny v jejím obchodním majetku až od roku
2015. Je tak zřejmé, že toto tvrzení se ocitá v rozporu se vším, co původně stěžovatelka namítala
a v předchozích správních řízeních učinila.
[24] Ze správního spisu vyplývá, že daňová kontrola byla zaměřena na zjištění skutečných
příjmů za prodej dřeva ve zdaňovacím období roku 2014. Na základě této kontroly bylo zjištěno,
že stěžovatelka prodala společnosti BaP Batista s. r. o. dřevo z lesního pozemku vloženého
do jejího obchodního majetku. Stěžovatelka uvedené skutečnosti v řízení před správcem daně
nezpochybnila. Pro správce daně tak bylo podstatné, z jakého zdroje příjmy za prodej dřeva
pocházejí a kdy byly zálohy za prodej dřeva přijaty. Kontrolou bylo zjištěno, že se jednalo
o výtěžek z prodeje obchodního majetku, z čehož vyplývá, že se jedná o příjmy z podnikání
a správce daně se proto neměl důvod domnívat, že stěžovatelka ve smlouvě o prodeji dřeva
vystupovala jako soukromá osoba.
[25] Pokud jde o námitku stěžovatelky týkající se dvojího zdanění, resp. jejího tvrzení, že daň
z příjmů za prodej dřevní hmoty zaplatil již manžel stěžovatelky, Nejvyšší správní soud se rovněž
ztotožňuje se závěrem krajského soudu. Vzhledem k tomu, že dřevo bylo dle zjištěného
skutkového stavu svezeno z pozemků ve spoluvlastnictví stěžovatelky, přičemž manžel
stěžovatelky nemá k těmto pozemkům vlastnické ani spoluvlastnické právo, byl i příjem z prodeje
předmětné dřevní hmoty příjmem stěžovatelky a ta byla tudíž povinna uhradit daň z příjmu
za prodej předmětné dřevní hmoty. Jestliže tuto daň v rozporu se stavem, který předpokládá
daňový řád a zákon o daních z příjmů uhradil manžel stěžovatelky, je jeho věcí, aby se prostředky
zakotvenými v daňovém řádu, domáhal vrácení této nesprávně uhrazené částky. Na povinnosti
stěžovatelky zaplatit daň z příjmů však tato skutečnost nemá vliv.
[26] Poslední spornou otázkou v projednávané věci je, zda podání učiněné e-mailem
se zaručeným elektronickým podpisem na e-mailovou adresu podatelny finanční správy (správce
daně) je účinným podáním ve smyslu §71 odst. 1 daňového řádu, bez nutnosti jeho potvrzení
či opakovaní podle §71 odst. 3 daňového řádu. Nejvyšší správní soud předesílá, že touto otázkou
se již ve vztahu ke stěžovatelce zabýval v rozsudku ze dne 26. 1. 2021, č. j. 1 Afs 243/2019-53
a v podrobnostech na tento rozsudek odkazuje.
[27] Dle §71 odst. 1 daňového řádu: Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou
zprávou a) podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, b) odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo
c) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Dle §71 odst. 3:
Účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy bez uznávaného
elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout,
pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno způsobem uvedeným
v odstavci 1… Dle §71 odst. 4: Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání
lze učinit způsobem podle odstavce 1 písm. c).
[28] Dle §73 odst. 2 daňového řádu: Podání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy s využitím
dálkového přístupu, se přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové schránky správce
daně.
[29] Dle §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu: Správce daně určí a zveřejní elektronickou adresu své
podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý
přijmout.
[30] K této otázce zaujal Nejvyšší správní soud stanovisko v rozsudku ze dne 20. 10. 2020,
č. j. 1 Afs 428/2019-42. Soud zde vyšel z obecných pravidel pro příjem podání v podatelně
(zákona č. 99/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění do 18. 9. 2016, a prováděcí
vyhlášky č. 259/2012 Sb., ve znění do 31. 3. 2019), které se na orgány finanční správy vztahují.
Veřejnoprávní původci (pod které finanční správa spadá) jsou povinni vybavit podatelny
pro příjem elektronické pošty a zveřejnit elektronickou adresu podatelny, kterou je v souladu
s §2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb. pouze e-mailová adresa. Na této adrese
je pak takový původce povinen přijímat datové zprávy (§2 odst. 2 vyhlášky č. 259/2012 Sb.).
Ustanovení §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu umožňuje správci daně určit toliko
technické aspekty přijímání datových zpráv [jako to učinil pokynem GFŘ-D-24, č. j.
156035/15/7100-40123-050030, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy (dále
jen „pokyn GFŘ-D-24“)], nikoliv znemožnit učinění podání prostřednictvím e-mailové adresy.
Daňový řád obsahuje ustanovení, které správce daně výslovně opravňuje vymezit, jaká podání
bude či nebude přijímat určitým způsobem (§71 odst. 4 daňového řádu). Vztahuje se ovšem
pouze k formě podání datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým
se lze přihlásit do jeho datové schránky [§71 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Pro datové zprávy
podepsané uznávaným elektronickým podpisem takové zmocnění chybí.
[31] Nejvyšší správní soud zároveň konstatoval, že rozsudek ze dne 23. 10. 2008,
č. j. 1 Ans 8/2008 - 105, na který v nyní projednávané věci poukazoval i krajský soud, není
možné aplikovat, neboť došlo ke změně právní úpravy. Institut podatelen byl ze zákona
č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění do 30. 6. 2012, přesunut do zákona
o archivnictví a jeho prováděcích předpisů, kde získal značně detailnější úpravu, která je odlišná
od úpravy, jíž se soud zabýval ve zmiňovaném rozsudku.
[32] Nejvyšší správní soud tak konstatoval, že podání doručené na adresu elektronické pošty
podatelny zveřejněné správcem daně datovou zprávou (e-mailem) s uznávaným elektronickým
podpisem, je kvalifikovaným podáním ve smyslu §71 odst. 1 daňového řádu.
[33] Na tento závěr reagoval v nyní projednávané věci žalovaný doplněním svého vyjádření
ke kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud však již v citovaném rozsudku uvedl, že §56 odst. 1
písm. b) daňového řádu neumožňuje správci daně vyloučit přijímání emailových datových zpráv,
a vyložil, že na finanční správu se vztahují obecné předpisy o příjmu podání v podatelně. Nemůže
tak sama bez zákonného zmocnění rozhodnout, že podání učiněná prostřednictvím e-mailu
nebude přijímat. Výše uvedený závěr Nejvyššího správního soudu zároveň neznamená, že by bylo
znemožněno využívat jiné systémy pro dálkovou komunikaci (jako aplikace EPO). Finanční
správě nic nebrání v tom, aby systém EPO nabídla adresátům svých služeb, ovšem v případě,
kdy se osoba rozhodne využít pro komunikaci s finanční správou namísto tohoto systému e-mail
se zaručeným elektronickým podpisem, je správce daně jako veřejnoprávní původce podle §3
odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví ve spojení s §1 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky, povinen takové podání přijmout jako podání dle §71 odst. 1 daňového
řádu.
[34] V projednávané věci je dále třeba připomenout její procesní průběh. Správce daně zahájil
daňovou kontrolu a provedl místní šetření u stěžovatelky. Rozhodnutím ze dne 9. 11. 2015
stanovil lhůtu, v níž se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění,
a to do 7. 12. 2015. Stěžovatelka se vyjádřila k výsledku kontroly podáním ze dne 5. 12. 2015,
které spolu se stížností na průběh a vedení daňové kontroly zaslala dne 6. 12. 2015 e-mailem
se zaručeným elektronickým podpisem na podatelnu správce daně a generálního finančního
ředitelství. Své vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovatelka dále doplnila e-mailem
ze dne 7. 12. 2015. Generální finanční ředitelství na stížnost stěžovatelky reagovalo odpovědí
ze dne 18. 12. 2015.
[35] Správce daně pak její stížnosti a vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a probíhající
daňové kontrole projednal na ústním jednání dne 15. 1. 2016, jak vyplývá z protokolu o jednání
z téhož dne. Podání stěžovatelky byly učiněny přílohou tohoto protokolu. Dne 1. 12. 2016
stěžovatelka e-mailem se zaručeným elektronickým podpisem adresovala správci daně
a Generálnímu finančnímu ředitelství další vyjádření k otázkám výsledku kontrolního zjištění
a stížnost na průběh a vedení daňové kontroly. Správce daně vyrozuměl stěžovatelku dne
4. 2. 2016 o vyřízení její stížnosti. Upozornil stěžovatelku, že podání byla učiněna
na elektronickou adresu správce daně, která však není určena pro příjem daňových podání.
Ve stejném podání však správce daně reagoval věcně na námitky stěžovatelky.
[36] Generální finanční ředitelství odpovědělo na stížnost stěžovatelky přípisem ze dne
10. 2. 2016. Dne 7. 3. 2016 správce daně vyzval stěžovatelku k odstranění vad podání; reagoval
tak na rozporná a nejasná tvrzení stěžovatelky v jejích předchozích vyjádřeních ze dne 15. 1. 2016
a 1. 2. 2016. Stěžovatelka reagovala e-mailem ze dne 13. 3. 2016. V odpovědi na tento e-mail
ze dne 14. 3. 2016 byla podatelnou správce daně opětovně poučena, aby v daňových věcech
používala aplikaci EPO. Tuto skutečnost stěžovatelka rozporovala ve své reakci ze dne
14. 3. 2016. Stěžovatelka byla dne 18. 4. 2016 vyzvána správcem daně, aby se dostavila
na finanční úřad za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Jednání se uskutečnilo dne
28. 4. 2016, jak vyplývá z protokolu o tomto jednání. Generální finanční ředitelství přípisem
ze dne 28. 4. 2016 odpovědělo na stížnosti stěžovatelky ze dne 13. 3. 2016 a 20. 4. 2016.
[37] Dne 27. 5. 2016 se konalo ústní jednání ve věcí potvrzení písemností zaslaných
stěžovatelkou správci daně dne 23. 5. 2016. Tato podání byla učiněna součástí protokolu
z jednání. Na základě těchto podání stěžovatelkou byla následně projednána její námitka
podjatosti proti úřední osobě (viz rozhodnutí správce daně ze dne 20. 6. 2016). Správce daně
stěžovatelce zaslal vyrozumění o vyřízení její stížnosti dne 22. 6. 2016. Odvolací finanční
ředitelství zaslalo stěžovatelce vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dne 3. 8. 2016.
Dne 23. 8. 2016 se uskutečnilo u správce daně ústní jednání za účelem předání zprávy o kontrole
daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2014.
[38] Z výše uvedeného shrnutí daňového řízení je zřejmé, že ačkoliv správce daně nesprávně
tvrdil, že stěžovatelkou učiněná podání je třeba považovat za neúčinná, na zaslané e-maily,
vyjádření a stížnosti vždy reagoval, a to nejen upozorněním na nutnost podání opakovat,
ale i na jejich obsah. Nejasnosti vyplývající z jejich obsahu projednal během ústních jednání.
Lze tak shrnout, že v projednávané věci neexistuje podání, které by stěžovatelka zaslala e-mailem
se zaručeným elektronickým podpisem, kterým by se správce daně věcně nezabýval. Stěžovatelka
tak nebyla nijak zkrácena na svých právech, protože obsahově se správní orgány s jejími
podáními vypořádaly. Není tak důvod ke zrušení jimi vydaných rozhodnutí.
VI. Závěr a náklady řízení
[39] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. zamítl.
[40] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
[41] Usnesením ze dne 25. 7. 2017, č. j. 29 Af 39/2017-129, krajský soud stěžovatelce
ustanovil zástupkyni JUDr. Alenu Prchalovou, Ph.D, advokátku. Podle §35 odst. 10 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. zástupci stěžovatele, který mu byl soudem ustanoven k ochraně jeho
práv, hradí hotové výdaje a odměnu za zastupování stát. Toto zastoupení trvá i v řízení o kasační
stížnosti. Ustanovená zástupkyně provedla v řízení před Nejvyšším správním soudem jeden úkon
právní služby, a to písemné podání soudu ve věci samé ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), kterým bylo podání kasační stížnosti stěžovatelky a její doplnění. Za jeden úkon
právní služby zástupkyni stěžovatelky náleží mimosmluvní odměna ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4
písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Odměna se zvyšuje o 300 Kč paušální
náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 4 advokátního tarifu. Jelikož advokátka je plátkyní daně
z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 714 Kč odpovídající této dani (21 %), kterou
je advokátka povinna odvést. Odměna za zastupování a náhrada výdajů v řízení o kasační
stížnosti tedy celkem činí 4.114 Kč. Tato částka bude ustanovené zástupkyni vyplacena ve lhůtě
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že repliky
stěžovatelky (podání ze dne 16. a 27. 9. 2019) nebyly učiněny prostřednictvím ustanovené
zástupkyně (stěžovatelka je soudu postoupila z vlastní datové schránky), z tohoto důvodu je soud
ani do odměny ustanovené zástupkyně nezahrnul.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2021
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu