ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.89.2021:74
sp. zn. 4 Afs 89/2021 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: KOLASOL s.r.o.,
IČ 02714779, se sídlem Slovanské údolí 233/16, Plzeň, zast. JUDr. Zdeňkem Veberem,
advokátem, se sídlem Purkyňova 593/10, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 4. 2020, č. j. 13601/20/5300-21441-712599, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 3. 2021, č. j. 57 Af 16/2020 - 51,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti se p o k raču j e.
II. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 3. 2021, č. j. 57 Af 16/2020 - 51,
se z r ušuj e .
III. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 4. 2020,
č. j. 13601/20/5300-21441-712599, se z r ušuj e a věc se v ra cí žalovanému
k dalšímu řízení.
IV. V řízeních o kasační stížnosti a o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 7. 4. 2020, č. j. 13601/20/5300-21441-712599, je žalovaný
po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů ve výši 32.684 Kč do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku k rukám advokáta JUDr. Zdeňka Vebera.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 4. 2020, č. j. 13601/20/5300-21441-712599, podle §116
odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry
Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 25. 2. 2019, č. j. 300268/19/2301-51522-402477,
č. j. 306064/19/2301-51522-402477, č. j. 306093/19/2301-51522-402477, č. j. 306104/19/
2301-51522-402477, č. j. 306115/19/2301-51522-402477, č. j. 306133/19/2301-51522-402477,
č. j. 306142/19/2301-51522-402477 a č. j. 306154/19/2301-51522-402477, kterými byla
podle §147 a §143 daňového řádu žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období měsíce února 2016 ve výši 762.169 Kč a podle §251 odst. 1 písm. a)
daňového řádu stanovena povinnost uhradit penále ve výši 152.433 Kč, za zdaňovací období
měsíce března 2016 doměřena DPH ve výši 791.985 Kč a stanovena povinnost uhradit penále
ve výši 158.397 Kč, za zdaňovací období měsíce dubna 2016 doměřena DPH ve výši
1.011.101 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 202.220 Kč, za zdaňovací období
měsíce května 2016 doměřena DPH ve výši 924.098 Kč a stanovena povinnost uhradit penále
ve výši 184.819 Kč, za zdaňovací období měsíce června 2016 doměřena DPH ve výši 986.997 Kč
a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 197.399 Kč, za zdaňovací období měsíce července
2016 doměřena DPH ve výši 609.016 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši
121.803 Kč, za zdaňovací období měsíce srpna 2016 doměřena DPH ve výši 839.168 Kč
a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 167.833 Kč a konečně za zdaňovací období měsíce
září 2016 doměřena DPH ve výši 903.820 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši
180.764 Kč.
[2] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 18. 3. 2021, č. j. 57 Af 16/2020 - 51, žalobu
proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítl.
[3] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve konstatoval, že žalovaný řádně vysvětlil
své pochybnosti o naplnění podmínek pro přiznání žalobkyní nárokovaných odpočtů DPH.
S jeho závěry ostatně žalobkyně polemizovala, rozhodnutí žalovaného tak není
nepřezkoumatelné. V bodě 52 odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný také vyhodnotil
provedené dokazování, což žalobkyně dále rozporovala. Krajský soud následně s odkazem
na příslušnou právní úpravu citoval relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení
důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt. Popsal také způsob, jakým daňový
subjekt prokazuje uskutečnění zdanitelného plnění i proces případného zpochybnění
předložených daňových dokladů správcem daně.
[4] Krajský soud dále uvedl, že podle obsahu daňového spisu správce daně vyzval žalobkyni
výzvou ze dne 24. 5. 2019, č. j. 1518702/19/2201-61565-307365 (dále jen „výzva k prokázání
skutečností“), aby prokázala, že od společností Luck Ever s.r.o. (dále jen „společnost Luck
Ever“), Kopacil plus s.r.o. (dále jen „společnost Kopacil“) a Wortex spol. s r.o.
(dále jen „společnost Wortex“) přijala plnění v rozsahu a způsobem deklarovaným
v předložených daňových dokladech. Správci daně totiž vznikly pochybnosti o uskutečnění
plnění zaměstnanci žalobkyně a jejích dodavatelů, neboť v průběhu osmi kalendářních měsíců
roku 2016 měli dodavatelé žalobkyni poskytnout plnění spočívající v provedení prací v úhrnné
hodnotě základu daně ve výši 32.515.985 Kč. Společnosti Luck Ever a Kopacil navíc neměly
v rozhodné době podle úředních evidencí žádné zaměstnance a společnost Wortex zaměstnávala
jen 14 osob s průměrným vyměřovacím základem zhruba 1.000 Kč. Dalším důvodem pro vznik
pochybností správce daně byla skutečnost, že uvedení dodavatelé tvořili 90 až 96 % veškerých
plnění přijatých žalobkyní v posuzovaném zdaňovacím období, přičemž uvedený rozsah i podíl
na zdanitelném plnění od jednotlivých dodavatelů byl stejný i tehdy, když jednoho z dodavatelů
žalobkyně nahradili jiní dva dodavatelé. Krajský soud následně popsal další pochybnosti správce
daně týkající se nekontaktnosti společností Kopacil a Wortex. Správci daně se rovněž z žalobkyní
předložených dokladů nepodařilo zjistit obsah smluv uzavřených s předmětnými dodavateli
a pojal pochybnosti ohledně hotovostních úhrad za plnění od společnosti Luck Ever,
kdy zároveň ostatním dodavatelům žalobkyně za plnění neuhradila nic. Rovněž neprokázala,
že k plnění došlo deklarovaným způsobem, pokud rezignovala na svou povinnost zjišťovat,
kteří pracovníci dodavatelů vykonávali v pronajatých prostorech jakou práci, a to v situaci,
kdy za ně žalobkyně nesla odpovědnost včetně případné povinnosti nahradit vzniklou škodu.
Vyvstaly tak značné rozpory mezi objemem přijatých a dodaných plnění, což dostatečně
nevysvětlily ani výslechy svědků V. V. H. a S. Žalobkyně se zároveň při posuzovaných
obchodních transakcích nechovala standardně a vůbec nekontrolovala přijatá zdanitelná plnění.
[5] Podle krajského soudu žalovaný řádně vysvětlil povahu pochybností správce daně,
přičemž je rozdělil na dva okruhy. Jednak šlo o nestandardní charakter čerstvě vzniklých
dodavatelů Luck Ever a Kopacil ve spojení se skutečností, že předmětní dodavatelé žalobkyně
uskutečnili více než 90 % jejích přijatých zdanitelných plnění. Dále se jednalo o skutečnost,
že uvedení dodavatelé neměli dostatek zaměstnanců k dodání plnění v popsaném rozsahu.
Krajský soud zdůraznil, že bylo úkolem žalobkyně, aby popsané pochybnosti správce daně
přesvědčivě vyvrátila například prokázáním, že potřebné pracovníky k uskutečnění zdanitelných
plnění dodavatelům poskytli jejich subdodavatelé. Právě druhý důvod pochybností správce daně
sám o sobě vedl k popření předložených daňových dokladů žalobkyní a přenosu důkazního
břemene zpět na ni.
[6] Ve vztahu k plnění od společnosti Luck Ever krajský soud konstatoval, že pochybnosti
správce daně o způsobu uskutečnění zdanitelného plnění založila již skutečnost, že žalobkyně
nedisponovala dostatečným počtem pracovníků. Obiter dictum krajský soud uvedl, že sama
existence virtuálního sídla společnosti či absence webových stránek v posuzovaném případě
nemohly vést k odepření odpočtu DPH. Naopak správce daně řádně popsal celý soubor
pochybností, jež mu ve vztahu k posuzovaným zdaňovacím obdobím vznikly. Uvedené platí
rovněž ve vztahu k ostatním dodavatelům žalobkyně. K námitce žalobkyně, že řádně prokázala
nárok na odpočet DPH, krajský soud nejprve odkázal na stěžejní pasáže odůvodnění rozhodnutí
žalovaného a popsal způsob prokazování skutečností v daňovém řízení akcentovaný v judikatuře
Nejvyššího správního soudu. Předložila-li žalobkyně doklady o úhradách plnění, prokázala
pouze konkrétní platby, a to i kdyby zároveň bylo odhlédnuto od vad těchto dokladů
specifikovaných žalovaným. Žalobkyně rovněž řádově u poloviny obchodních případů vůbec
nepředložila odkazované předávací protokoly. Z ostatních dokladů nevyplývalo, kteří pracovníci
provedli pro žalobkyni sjednané práce, respektive zdali je provedli pracovníci žalobkyně,
dodavatelů či případných subdodavatelů. Uvedené podporuje rovněž skutečnost, že svědek S.
provedené práce neviděl a od dodavatelů žalobkyně je nepřebíral, což svědčí o tom,
že předložené předávací protokoly měly pouze simulovat předání prací mezi žalobkyní
a jejími dodavateli.
[7] Ze správního spisu podle krajského soudu současně vyplynulo, že správce daně nahlédl
do žalobkyní odkazovaného trestního spisu, v němž měly být založeny zbývající předávací
protokoly, avšak tvrzené dokumenty se zde nenacházely, o čemž byla žalobkyně řádně
vyrozuměna. Pokud zároveň žalobkyně ve skutečnosti po správci daně jen žádala,
aby si z předmětného trestního spisu opatřil originály jí odkazovaných dokumentů, bylo na ní,
aby tyto listiny správci daně řádně předložila, byť v jejich kopiích. Krajský soud dále konstatoval,
že bylo dále úkolem žalobkyně, aby prokázala splnění podmínek ve vztahu k prokázání jejího
nároku na odpočet DPH. Odkazovala-li na konkrétní subdodavatele společnosti Luck Ever,
kteří jí mohli poskytnout potřebné pracovníky pro uskutečnění zdanitelného plnění, bylo na ní,
aby tuto skutečnost prokázala. Zmiňované kontrolní hlášení těchto případných subdodavatelů
jako formální doklad o zdanitelném plnění totiž nemohlo prokázat faktické uskutečnění
předmětných zdanitelných plnění.
[8] Krajský soud následně odkázal na body 40 a 52 rozhodnutí žalovaného, v nichž řádně
vyhodnotil svědeckou výpověď pana S., přičemž s uvedeným hodnocením se krajský soud
ztotožnil. Svědek v předmětné výpovědi nijak neosvětlil konkrétní obchodní spolupráci
s žalobkyní včetně místa a předmětu plnění, jak žalobkyně namítala. Popsal totiž pouze zdaňovací
období roku 2017, nijak však nerozptýlil relevantní pochybnosti správce daně ani neoznačil
konkrétní dodavatele společnosti Luck Ever.
[9] Co se týče námitky žalobkyně, že jí deklarovaným zdanitelným plněním odpovídají kontrolní
hlášení a daňová přiznání jejích dodavatelů, krajský soud uvedl, že žalobkyně neidentifikovala
žádné konkrétní sporné zdanitelné plnění, které mělo být takovým způsobem prokázáno.
Kontrolní hlášení je dokladem formálně prokazujícím uskutečnění zdanitelného plnění
ve prospěch odběratele. Z jeho obsahu však automaticky nelze dovodit, a to i v případě,
kdy odpovídá daňovému tvrzení odběratele, že bylo prokázáno v daňových dokladech
deklarované zdanitelné plnění. Jinými slovy bylo na žalobkyni, aby prokázala přijetí konkrétního
zdanitelného plnění od konkrétního dodavatele uvedeného na daňovém dokladu a jeho následné
využití pro její ekonomickou aktivitu. Daňová povinnost dodavatelů žalobkyně tak není
rozhodná, zvláště za situace, kdy u nich správce daně evidoval značné nedoplatky na DPH.
V této souvislosti krajský soud uvedl, že žalobkyní odkazované rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 7. 2019, č. j. 3 Afs 308/2017 - 52, a ze dne 17. 6. 2020, č. j. 2 Afs 347/2018 - 51,
nejsou na posuzovanou věc zcela přiléhavé. Správce daně totiž nebyl povinen za žalobkyni
vyhledávat a posuzovat průběh jiných daňových řízení týkajících se totožné sporné právní otázky,
respektive bylo možné, aby na základě přesvědčivého odůvodnění dospěl k odlišným závěrům.
Žalobkyně ostatně v posuzovaném případě ani konkrétně netvrdila, že by v daňových řízeních
vedených s jejími dodavateli ohledně sporných zdanitelných plnění dospěl správce daně
k odlišným skutkovým závěrům, a to například ve vztahu k otázce, zdali bylo zdanitelné plnění
uskutečněno či nikoli. Správce daně navíc v posuzovaném případě přijetí zdanitelných plnění
od jejích dodavatelů nevyloučil, nýbrž konstatoval, že žalobkyně neprokázala jeho přijetí,
přičemž v této souvislosti krajský soud odkázal na relevantní judikaturu Nejvyššího správního
soudu.
[10] Podle krajského soudu zároveň v posuzovaném případě nedošlo k narušení zásady daňové
neutrality, neboť žalobkyně nesplnila ani základní hmotněprávní podmínky jejího nároku
na odpočet DPH, tj. přijetí deklarovaného zdanitelného plnění od deklarovaných dodavatelů.
Správce daně tak správně neposuzoval daňovou povinnost žalobkyně s ohledem na možný
daňový podvod či zneužití práva, jelikož v posuzovaném případě nešlo o fiktivní plnění,
jako tomu bylo ve věci vedené u Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SD EU“)
pod sp. zn. C-712/17, EN.SA. Srl, na níž odkazovala žalobkyně. Z obdobných důvodů krajský
soud odmítl rovněž odkaz žalobkyně na rozsudek SD EU ze dne 4. 6. 2020 ve věci
sp. zn. C-430/19, SC C. F. Srl.
[11] K námitce žalobkyně, že společnost Luck Ever ve zdaňovacím období měsíce července 2016
splnila podmínky nároku na odpočet DPH, krajský soud uvedl, že zmiňovaná daňová povinnost
dodavatele žalobkyně nemá na nyní posuzovanou věc vliv, pokud je předmětem přezkumu
odpočet na DPH žalobkyní ve vztahu k plnění od společnosti Luck Ever pouze za zdaňovací
období měsíců únor až duben 2016. Na plnění hmotněprávních podmínek odpočtu DPH
žalobkyní nemohly mít vliv ani obchodní transakce mezi odkazovanou společností a společností
Kopacil, a to zvláště v situaci, kdy žalobkyně konkrétně nespecifikovala, o která plnění se mělo
jednat a jak měly tyto okolnosti rozptýlit pochybnosti správce daně ve vztahu k jejímu nároku
na odpočet DPH.
[12] Ve vztahu k plněním od společností Kopacil a Wortex krajský soud odkázal na závěry
žalovaného ohledně vyhodnocení žalobkyní předložených soupisů provedených prací, z nichž
je možné zjistit předmět fakturace, jednotkovou cenu, počet kusů a místo provedení. Ani jedna
ze zmíněných společností přitom neměla dostatek zaměstnanců pro řádné provedení
odkazovaných prací. Uvedená skutečnost zároveň nevyplývala ani z předložených soupisů
provedených prací, jinak řečeno z nich nebylo možné zjistit žádné údaje o pracovnících,
kteří měli předmětné práce provést. Současně neosvědčily přijetí konkrétního zdanitelného plnění
žalobkyní od zmíněných společností, ani jaký subdodavatel případně za tyto společnosti
prostřednictvím jeho pracovníků práce provedl.
[13] Krajský soud dále konstatoval, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností
po žalobkyni nepožadoval výlučně jmenný seznam pracovníků, kteří předmětné práce provedli.
Na druhou stranu bylo úkolem žalobkyně, pokud zdanitelné plnění spočívalo výhradně v dodání
potřebné pracovní síly, aby prokázala, kteří pracovníci sporné práce provedli a v jakém byli
vztahu k dodavatelům či přímo k žalobkyni. Ta tedy řádně neprokázala přijetí deklarovaných
zdanitelných plnění od jejích dodavatelů. Uvedené skutečnosti přitom mohla žalobkyně prokázat
jakýmkoli způsobem, nedisponovala-li v rozhodné době konkrétním jmenným seznamem
pracovníků. Při uskutečňování obchodních transakcí v řádech milionů korun je přitom běžně
vhodné zajistit si potřebné podklady, a to rovněž za účelem případné náhrady škody
či uplatňování vad. Na uvedeném nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že správce daně
nezpochybnil uskutečnění zdanitelných plnění žalobkyně na výstupu pro její odběratele,
a to v situaci, kdy zároveň neprokázala přijetí zdanitelných plnění od deklarovaných dodavatelů,
ani neosvědčila, že by deklarované zdanitelné plnění provedli její zaměstnanci.
[14] K prokázání výše uvedených skutečností a rozptýlení pochybností správce daně pak nemohl
sloužit ani žalobkyní předložený seznam pracovníků nacházejících se v rozhodné době v areálu
odběratele žalobkyně společnosti KOMA Tachov s.r.o. (dále jen „společnost KOMA Tachov“).
Správce daně by totiž vyloučením pracovníků předmětné společnosti a žalobkyně získal pouze
neúplný seznam pracovníků, který by však prokázal pouze to, jaké konkrétní osoby se nacházely
v areálu společnosti a že se nejednalo o pracovníky žalobkyně. Předmětný seznam
však již nemohl osvědčit, kteří pracovníci vykonali konkrétní práce, jakými dodavateli byli
žalobkyni poskytnuti a v kterém zdaňovacím období se tak stalo. Nadto uvedený seznam oslabil
námitku žalobkyně, že v obchodní praxi na rozhodném trhu není běžné pořizovat si jmenný
seznam pracovníků provádějících objednané práce.
II. Obsah kasační stížnosti a dalších podání účastníků řízení
[15] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou
blanketní kasační stížnost, v níž označila důvody uvedené v ustanoveních §103 odst. 1 písm. a),
b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“).
[16] V jejím doplnění, jež Nejvyšší správní soud obdržel v zákonné měsíční lhůtě, stěžovatelka
nejprve zdůraznila, že předmětem zdanitelného plnění bylo v posuzovaném případě poskytování
služeb, tj. prací odpovídajících jednotlivým daňovým dokladům. Jejich hodnota byla současně
vypočítávána násobkem počtu zpracovaných výrobků a jednotkové ceny za tento výrobek.
V posuzovaném případě tak předmětem zdanitelného plnění nebylo poskytování pracovníků,
jako je tomu například u agenturního zaměstnávání. Žalovaný ani krajský soud se však nezabývali
skutečností, že pořizování jmenného seznamu pracovníků uskutečňujících požadované práce
není při fakturaci v obchodní transakci s dodavateli běžné. Seznam předložený společností
KOMA Tachov přitom lze považovat pouze za interní evidenci osob pohybujících
se ve výrobním areálu, nikoli za součást obchodní fakturace či přílohu daňových dokladů.
[17] Podle stěžovatelky se dále krajský soud nezabýval námitkou, že její daňové povinnosti
odpovídají daňová tvrzení předmětných dodavatelů. Neidentifikovala-li stěžovatelka tato plnění
zcela konkrétně, bylo to způsobeno tím, že k obsahu daňových přiznání a kontrolních hlášení
dodavatelů neměla přístup. V posuzovaném případě je nesporné, že společnosti Luck Ever,
Kopacil a Wortex DPH na výstupu řádně přiznaly. V opačném případě by správce daně
předkládal důkazy o skutečnosti, že zdanitelné plnění nebylo na výstupu uvedenými společnostmi
vůbec přiznáno, respektive nebyla deklarována daň na výstupu, a následně se zabýval otázkou,
zdali předmětná zdanitelná plnění nebyla zasažena daňovým podvodem.
[18] Stěžovatelka dále namítla, že pochybnosti správce daně se koncentrovaly zejména
do skutečnosti, že její dodavatelé neměli dostatek vlastních zaměstnanců, a proto jí nemohli
zdanitelná plnění poskytnout. V této souvislosti odkázala na usnesení SD EU ze dne 3. 9. 2020
ve věci sp. zn. C-610/9, Vikingo (dále jen „rozhodnutí Vikingo“), a uvedla, že již v daňovém řízení
byli zjištěni konkrétní subdodavatelé, do jejichž daňových evidencí však nemá přístup. Konkrétní
pracovníky dodavatelů stěžovatelky bylo zároveň možné identifikovat na základě seznamu
poskytnutého společností KOMA Tachov. Nebylo-li tak v posuzovaném případě správcem daně
ani žalovaným vyvráceno, že dodavatelé nevyužili případných subdodavatelů, je požadavek
na vlastní zaměstnance v rozporu s unijním právem, přičemž v této souvislosti stěžovatelka
citovala relevantní pasáže výše zmíněného rozhodnutí SD EU. Doplnila, že je na daňových
orgánech, aby věrohodným způsobem vyvrátily případný subdodavatelský vztah. Stěžovatelka
totiž vzhledem k omezenému přístupu k daňovým evidencím jejích dodavatelů není schopna
případné subdodavatele sama prokazatelně identifikovat.
[19] K odkazu krajského soudu na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž otázku
posuzování obdobných obchodních transakcí je povinen vznést sám daňový subjekt, stěžovatelka
uvedla, že řada soudem zmiňovaných rozsudků byla vydána až po podání odvolání
proti dodatečným platebním výměrům správce daně. Stěžovatelka dále zdůraznila, že opakovaně
poukazovala na rozdílné posouzení totožných zdanitelných plnění, a to nejen ve vztahu
k vydaným zajišťovacím příkazům, ale rovněž v daňovém řízení. Z uvedeného tak muselo
být zřejmé, že stěžovatelka dovozuje vzájemnou propojenost daňových řízení dodavatelů
i posuzovaného případu, přičemž v této souvislosti odkázala na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018 - 24, a ze dne 17. 6. 2020, č. j. 2 Afs 347/2018 - 51.
Pokud tak byla stanovena dodavatelům daň ve shodné výši, jak ji následně deklarovala,
bylo prokázáno rovněž uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatelka zdůraznila, že krajský soud
hodnotil odkaz na kontrolní hlášení jejích dodavatelů zcela izolovaně, pokud dospěl k závěru,
že z jeho obsahu nelze automaticky dovodit uskutečnění zdanitelného plnění. Je však nelogické,
aby dodavatel stěžovatelky podal k fiktivnímu plnění kontrolní hlášení a z tohoto plnění
byla stanovena daň, jelikož tímto postupem nezíská žádné daňové zvýhodnění. Uvedené platí
tím spíš, pokud se takový dodavatel stane později nekontaktní, přičemž stěžovatelka nemá
k jeho daňovým tvrzením žádný přístup.
[20] Podle stěžovatelky současně platí, že podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt
prokazuje pouze skutečnosti, které tvrdí v daňovém přiznání, přičemž v posuzovaném případě
v daňovém tvrzení uvedla své dodavatele a zdanitelná plnění, jejichž předmětem bylo provádění
prací. Uvedené skutečnosti řádně prokázala předložením daňových dokladů, z nichž jednoznačně
vyplývá rozsah předmětného zdanitelného plnění. Tomuto tvrzení odpovídala daňová tvrzení
jejích dodavatelů i svědecká výpověď pana S. Krajský soud však uvedené důkazy hodnotil pouze
izolovaně, přičemž dospěl k závěru, že stěžovatelka byla povinna prokázat konkrétní pracovníky
poskytnuté jejími dodavateli. Na uvedeném požadavku krajský soud trval, ačkoli v odůvodnění
rozsudku konstatoval, že konkrétní pracovníky mohla stěžovatelka prokázat i jinak, nadále
však požadoval jejich jmennou identifikaci.
[21] Ve vztahu k plnění od společnosti Wortex stěžovatelka konkrétně předložila daňové doklady
i jejich přílohy prokazující provedení deklarovaných prací, jejich konkrétní předmět, počet,
jednotkovou cenu a celkovou částku, k čemuž doložila rovněž řádně uzavřenou smlouvu.
Tato plnění odpovídala daňovému tvrzení společnosti Wortex obsaženému v jejím kontrolním
hlášení. Žalovaný i krajský soud však přesto trvali na prokázání konkrétních pracovníků,
aniž by řádně vyhodnotili řetězec předložených důkazů, a to zároveň se znalostí odlišných
standardů prokazování v obchodu se službami. Současně neuvedli, jakými jinými doklady měla
za účelem prokázání splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH disponovat.
Důkazní standard požadovaný žalovaným a krajským soudem, který navíc odporuje běžným
obchodním zvyklostem, tak byl pro stěžovatelku prakticky neunesitelný.
[22] Co se týče požadavku žalovaného a krajského soudu, aby stěžovatelka předložila jmenný
seznam pracovníků vykonávajících předmětné práce, namítla, že ačkoli není taková evidence
pracovníků nemožná, v posuzovaném případě mohla jmenný seznam pracovníků společnost
KOMA Tachov předložit pouze z důvodu její vlastní interní evidence přítomnosti osob v areálu
společnosti. Tímto seznamem se však žalovaný ani krajský soud nezabývali, aniž by konkrétní
osoby vyslechli či je prověřili u cizinecké policie či úřadů práce. Zároveň si lze stěží představit,
že by se v areálu KOMA Tachov nacházely jiné osoby, než pracovníci stěžovatelky nebo jejích
dodavatelů. V daňovém ani soudním řízení pak nebylo věrohodně zpochybněno, že by se osoby
uvedené na předmětném seznamu nepodílely na provádění předmětných prací pro stěžovatelku.
[23] Ve vztahu k tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka konkrétně v žalobě nenamítla,
která část vyhodnocení výslechu svědka S. žalovaným byla nesprávná, tato citovala stěžejní pasáže
správní žaloby, z nichž vyplývá, které části hodnocení předmětné svědecké výpovědi považovala
za nesprávné. Zároveň doplnila, že rovněž krajský soud výpověď svědka hodnotil nesprávně,
pokud dovodil, že obchodní spolupráce se společností Luck Ever trvala pouze čtyři měsíce.
Svědek S. totiž sdělil, že stěžovatelka navázala se společností Luck Ever spolupráci již v roce
2015, přičemž zároveň konkrétně popsal prováděné práce i konkrétní detaily zmiňované
obchodní spolupráce. Svědkem uvedené skutečnosti se přitom shodovaly s daňovým tvrzením
i daňovými doklady předloženými stěžovatelkou, a proto není zřejmé, co dalšího měl k prokázání
zdanitelného plnění svědek uvést. Ze svědecké výpovědi byli dále zřejmí dodavatelé společnosti
Luck Ever, v některých případech svědek jmenoval jednatele těchto subjektů. Odkazoval-li
na paní V., činil tak pouze v souvislosti s evidencí přítomnosti pracovníků v areálu společnosti
KOMA Tachov, nikoli ve vztahu k předmětu zdanitelného plnění. Krajský soud dále přičítal
stěžovatelce k tíži, že jmenný seznam pracovníků nevedla rovněž společnost Luck Ever.
Nesrozumitelnost odůvodnění rozsudku krajského soudu podle stěžovatelky spočívá také v jeho
tvrzení, že společnosti Kopacil a Wortex jsou nekontaktní, pokud v daňovém řízení zjevně vyšla
najevo jejich fakticky probíhající obchodní spolupráce se stěžovatelkou.
[24] Stěžovatelka závěrem namítla, že krajský soud v bodě 54 odůvodnění rozsudku uvedl
zcela nové právní posouzení věci, k němuž se nemohla vyjádřit. Konstatovala, že předmětné
práce byly přebírány a kontrolovány přímo na místě jejich provedení jejími zaměstnanci. Zároveň
je nesprávný závěr, že provedení těchto prací bylo simulováno. Předávací protokoly
k jednotlivým pracím totiž sloužily jako podklady pro fakturaci, závěr krajského soudu
je tak v rozporu s §75 s. ř. s. Dále v bodě 79 rozsudku nesprávně krajský soud uzavřel, že jmenný
seznam pracovníků je běžnou obchodní praxí na relevantním trhu, aniž by takový závěr blíže
odůvodnil.
[25] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil.
[26] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nikdy v daňovém řízení netvrdil
povinnost dodavatelů mít vlastní zaměstnance. Pokud však stěžovatelce poskytli plnění
v hodnotě milionů korun, přičemž zároveň neměli dostatek vlastních zaměstnanců, jednalo
se o jednu z celkem osmi pochybností správce daně ohledně faktického uskutečnění
deklarovaných zdanitelných plnění. Správci daně zároveň nevznikly pochybnosti pouze
o skutečných dodavatelích předmětného zdanitelného plnění, což je předmětem předběžné
otázky k SD EU předložené rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 1 Afs 334/2017, nýbrž rovněž o rozsahu a využití zdanitelného plnění pro ekonomickou
činnost stěžovatelky. Uvedené skutečnosti přitom stěžovatelka přesvědčivě neprokázala,
přičemž v této souvislosti žalovaný odkázal na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Dále konstatoval, že se řádně zabýval všemi předloženými důkazy v jejich souhrnu a řádně
je vyhodnotil. Vzhledem k závěrům formulovaným v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020 - 63, tak není usnesení SD EU ve věci Vikingo
na posuzovanou věc přiléhavé, a to zvláště v situaci, kdy nereflektuje výjimku pro malé podniky
zakotvenou v čl. 282 a násl. směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 1. 2006, o společném
systému daně z přidané hodnoty.
[27] Žalovaný dále uvedl, že v případě, kdy zdanitelné plnění spočívalo výlučně v dodání pracovní
síly, bylo na stěžovatelce, aby prokázala, kteří pracovníci sjednané práce provedli tak, aby bylo
možno odlišit práci pracovníků dodavatele od práce provedené pracovníky stěžovatelky. Správce
daně ostatně ve výzvě k prokázání skutečností předložení jmenného seznamu pracovníků
nepožadoval, nýbrž ponechal volbu konkrétních důkazních prostředků na stěžovatelce.
Ve vztahu k námitce stěžovatelky, že správce daně vůbec neprověřil pracovníky uvedené
na seznamu od společnosti KOMA Tachov, žalovaný namítl, že stěžovatelka uvedenou námitku
neuplatnila v žalobě, a proto je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. V této souvislosti
totiž namítla pouze skutečnost, že se uvedeným důkazním návrhem správce daně odmítl zabývat.
Žalovaný zdůraznil, že s ohledem na zásady daňového řízení bylo na stěžovatelce, aby prokázala,
co sama tvrdí, přičemž konstatoval, že se s uvedeným důkazem v odůvodnění svého rozhodnutí
řádně vypořádal. Dále se ztotožnil s vyhodnocením svědecké výpovědi svědka S. a uvedl, že z ní
vyplynuly pouze obecné skutečnosti týkající se spolupráce stěžovatelky se společností Luck Ever,
nikoli však konkrétní počty poskytnutých pracovníků, a jako taková byla tato výpověď v určitých
směrech nekompletní. Svědek tak neprokázal, kteří konkrétní pracovníci byli stěžovatelce
poskytnuti a jaké práce konkrétně vykonali.
[28] Podle žalovaného je současně pro naplnění podmínek odpočtu DPH zásadní prokázání
souladu skutečného stavu věci se stavem formálněprávním, který v posuzovaném případě
prokázán nebyl. Společnosti Kopacil a Wortex nadto byly nekontaktní a doklady předložené
ve vztahu k plnění od společnosti Luck Ever byly neúplné, a proto správce daně nemohl
předmětná zdanitelná plnění u těchto dodavatelů ověřit. U všech dodavatelů navíc evidoval
milionové nedoplatky na dani, přičemž jejich daňová řízení nemají žádný vliv na unesení
důkazního břemene stěžovatelkou v posuzované věci. Nadto ve věci stěžovatelky nenastala
v judikatuře Nejvyššího správního soudu popsaná situace, kdy by daňové orgány měly výsledek
daňového řízení stěžovatelky konfrontovat s výsledky daňových řízení provedených
u deklarovaných dodavatelů. Současně krajský soud správně vyhodnotil, že svědek S. provedené
práce nekontroloval, ani nepřebíral. Za této situace protokoly o převzetí prací, neobsahují-li
zároveň údaj o počtu pracovníků podílejících se na jejich uskutečnění, nemohly přesvědčivě
prokázat, kteří pracovníci předmětné práce vykonali, ani zdali se na nich podíleli pracovníci
případných subdodavatelů. Závěr krajského soudu o simulaci provádění prací tak vyplývá
z přesvědčivě zjištěného skutkového stavu věci. Krajský soud rovněž neuvedl, že by pořizování
jmenného seznamu pracovníků bylo běžnou obchodní praxí, nýbrž jen konstatoval, že existence
tohoto seznamu oslabuje argumentaci stěžovatelky.
[29] S ohledem na tyto skutečnosti žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
[30] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka nejprve shrnula podstatné závěry nedávného
rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022,
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208. Zdůraznila, že dosavadní výkladová praxe neumožňovala vést
dokazování v citovaném rozsudku naznačeným směrem, rozšířený senát proto dovodil,
že zmíněný deficit lze zvrátit pouze navrácením věci zpět žalovanému k dalšímu řízení. Uvedené
lze plně využít i v nyní posuzovaném případě, kdy správce daně v daňovém řízení neumožnil
stěžovatelce prokázat uplatněné nároky na odpočet daně prostřednictvím prokázání postavení
dodavatele jako plátce DPH. Stěžovatelka tak řádně uplatnila nárok na odpočet daně
od dodavatelů Luck Ever, Kopacil a Wortex, kteří všechna posuzovaná plnění vykázali v jejich
kontrolních hlášeních, podali daňová přiznání a výslednou daň odvedli. Pokud by žalovaný
deklarované dodavatele popřel, došlo by k nelogické situaci, kdy by od nich daň vybral
a ponechal, avšak v dalších řízeních je neuznal. Nicméně i v případě neuznání deklarovaných
dodavatelů jako skutečných dodavatelů zboží by měl Nejvyšší správní soud stěžovatelce umožnit
prokázat jiného skutečného dodavatele zboží. Žalovaný ani správce daně přitom přesvědčivě
nevyvrátili, že by deklarovaní dodavatelé stěžovatelky nebyli plátci DPH. Jinak řečeno nedospěli
k závěru, že by jejich podíl na posuzovaných obchodních transakcích byl prakticky vyloučen
tak, že by byla stěží uvěřitelná jejich participace na posuzovaném plnění a že by měli postavení
plátců DPH. Stěžovatelka uzavřela, že ze skutkových okolností případu současně přesvědčivě
vyplývá postavení deklarovaných dodavatelů jako plátců DPH.
[31] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[32] Žalovaný ve vyjádření k doplnění kasační stížnosti konstatoval, že podle odkazovaného
rozsudku rozšířeného senátu je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH
postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani.
Dále zopakoval stěžejní závěry formulované ve výše citovaném rozsudku a uvedl, že ačkoli
stěžovatelka tvrdila, že jí posuzované plnění poskytli deklarovaní dodavatelé, v daném případě
nebylo postaveno najisto, že jej právě od zmíněných dodavatelů skutečně převzala. Skutečnost,
že deklarovaní dodavatelé přiznali a následně odvedli daň a že byli plátci DPH, tak není v takové
situaci významná. Vzhledem ke skutečnosti, že deklarovaní dodavatelé stěžovatelce poskytovali
zejména pracovní síly, nelze mít automaticky za to, že by museli rovněž být plátci daně.
Cena ani jednoho z posuzovaných plnění současně samostatně nepřekročila 1.000.000 Kč.
Uvedené platí tím spíš, pokud musí být plátcovství DPH deklarovaných dodavatelů zřejmé
ke každému jednotlivému plnění zvlášť. Splněním podmínek stanovených v §6 odst. 1 zákona
o DPH se totiž plátcem DPH stane osoba povinná k dani teprve až do budoucna. Z hodnoty
posuzovaných plnění pak nelze usuzovat na postavení jejich dodavatelů jako plátců DPH, nebyl-li
současně identifikován skutečný dodavatel plnění. Stěžovatelka přitom v daňovém řízení
přesvědčivě neprokázala, že by její skuteční dodavatelé sporných plnění měli postavení plátců
DPH, přičemž takovými informacemi nedisponoval ani správce daně. Nadto stěžovatelka
řádně neprokázala ani rozsah deklarovaných plnění a jejich použití pro uskutečňování
ekonomické činnosti, přičemž v této souvislosti žalovaný odkázal na rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020 - 63, a ze dne 9. 8. 2021,
č. j. 6 Afs 235/2020 - 76. Doplnil, že samotná cena poskytnutého plnění neosvědčuje postavení
jeho dodavatele jako plátce DPH. Vzhledem k nezanedbatelným skutkovým odlišnostem
posuzovaného případu a věci řešené Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 334/2017
tak nelze příslušné závěry rozšířeného senátu formulované v citovaném rozsudku mechanicky
aplikovat na nyní posuzovanou věc. Závěrem žalovaný odkázal na další relevantní judikaturu
Nejvyššího správního soudu.
[33] S ohledem na tyto skutečnosti žalovaný setrval na návrhu na zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[34] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti.
Stěžovatelka v kasační stížnosti odkázala na důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
podle něhož kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dále důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., podle něhož kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval,
napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost
rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a konečně důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., podle něhož kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[35] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačila k jeho zrušení. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, Nejvyšší správní soud akcentoval, že „není-li z odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy,
jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“
V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání
žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srov. kupříkladu
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 - 78, či ze dne
24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009 - 69). Bohatá rozhodovací činnost se váže též k otázce
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 - 107, ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 - 132).
[36] V posuzované věci nicméně Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelným neshledal. Z odůvodnění rozsudku je totiž seznatelné, jakými úvahami
se soud řídil při rozhodování a k jakým závěrům po posouzení všech relevantních skutečností
případu dospěl. Krajský soud současně řádně vypořádal všechny uplatněné žalobní body.
S jeho argumentací ostatně stěžovatelka v kasační stížnosti polemizuje, což by nebylo možné
v případě nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů.
[37] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
[38] Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě dále považuje za vhodné nejprve odkázat
na relevantní judikaturu ohledně rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce
daně.
[39] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Podle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový
subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře,
prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými doklady).
[40] Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou
povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení
daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z §72 odst. 1 věty první
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), podle něhož nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a z §73 odst. 1 věty první zákona o DPH, podle kterého plátce
prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Daňový doklad pak musí
mj. obsahovat údaje o plátci uskutečňujícím plnění a o rozsahu a předmětu plnění (viz §28
odst. 2 zákona o DPH). Jestliže je rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu
natolik obecným způsobem, že není seznatelné, v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto,
má plátce daně povinnost prokázat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2007, č. j. 5 Afs 165/2006 - 133). Daňový subjekt
musí v daňovém řízení prokázat to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění,
přičemž jeho „poskytovatel“ musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok
na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne
30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63; ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71; ze dne
31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 57/2012 - 26; ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49; ze dne
9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26; ze dne 8. 10. 2015, č. j. 4 Afs 186/2015 - 34; ze dne
23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17; ze dne 13. 4. 2016, č. j. 10 Afs 160/2015 - 32; ze dne
21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28; ze dne
21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45; ze dne 3. 6. 2016, č. j. 5 Afs 109/2015 - 35; ze dne
21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33; ze dne 4. 10. 2017, č. j. 6 Afs 35/2017-34, či ze dne
20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017 - 39, či rozsudek ze dne 14. 3. 2018, č. j. 1 Afs 327/2017 - 61).
[41] Ani formálně správné daňové doklady se všemi požadovanými náležitostmi však nemusí
být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další
zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Z §73 odst. 1 zákona o DPH totiž vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou; současně je ale třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Jinými slovy obecně
sice samotné předložení formálně bezvadného daňového dokladu postačuje k prokázání vzniku
nároku na odpočet DPH, avšak vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů
na tomto dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných
zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu daně, ztrácí daňový doklad svoji důkazní hodnotu
předvídanou v §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně je třeba
prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71).
[42] Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem
[§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět
na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví, jiných povinných záznamů či tvrzení
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, dále ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[43] Stěžovatelka nejprve namítla, že předmětem posuzovaných zdanitelných plnění
od společností Luck Ever, Kopacil a Wortex nebylo poskytování pracovníků, nýbrž provádění
předem stanovených prací, čemuž odpovídají předložené daňové doklady. Na základě soupisu
těchto prací se pak cena poskytnutých služeb určovala násobkem počtu zpracovaných výrobků
a jednotkové ceny za tento výrobek.
[44] Žalovaný v posuzovaném případě v bodě 22 odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval,
že v případě stěžovatelkou deklarovaných přijatých zdanitelných plnění spočívajících v provedení
výrobních prací, pomocných prací nebo prací v zemědělské a lesnické prvovýrobě se jednalo
o poskytnutí služeb podle §14 zákona o DPH. Následně však žalovaný i krajský soud dospěli
k závěru, že předmětem těchto zdanitelných plnění bylo výlučně poskytnutí pracovníků
potřebných pro uskutečnění sjednaných prací. Z předmětného zjištění pak vyvstala pochybnost
o faktické způsobilosti dodavatelů stěžovatelky předmětná zdanitelná plnění poskytnout.
Společnosti Luck Ever, Kopacil a Wortex, respektive ani sama stěžovatelka, totiž neměly
v rozhodné době dostatek zaměstnanců k uskutečnění plnění v hodnotě několika milionů korun.
Odpočet DPH nárokovaný stěžovatelkou v předmětných zdaňovacích obdobích tak nebyl uznán
zejména z důvodu existence pochybností o faktické možnosti dodavatelů stěžovatelky poskytnout
zdanitelné plnění s ohledem na jejich nedostatečné personální kapacity. Správce daně dále
poukázal na virtuální sídla společností, absenci webových stránek, osoby cizí státní příslušnosti
na pozicích jednatelů, chybějící účetní závěrky v obchodním rejstříku, nedohledatelnost jednatelů
společností Kopacil a Wortex a jejich následnou nekontaktnost v kombinaci s milionovými
nedoplatky na DPH.
[45] Nejvyšší správní soud však konstatuje, že z rozhodnutí žalovaného ani krajského soudu není
zřejmé, z jakých důvodů za předmět zdanitelných plnění nejprve považovali poskytnutí prací,
přičemž následně dospěli k závěru, že se jednalo výlučně o plnění spočívající v poskytnutí
pracovníků. Ze smlouvy o dílo uzavřené se společností Wortex totiž vyplývá, že předmětem
smluvního závazku mezi oběma subjekty bylo podle požadavku stěžovatelky provádění
konkrétně definovaných služeb a prací. Ze svědeckých výpovědí pana H. a pana S. dále
vyplynulo, že jednatel stěžovatelky pan Dolák vždy předem informoval její dodavatele
o objednávce konkrétních prací požadovaných odběratelem stěžovatelky, kterou zároveň
definoval specifickým počtem pracovníků potřebných pro provedení těchto prací. Tomu ostatně
odpovídá povaha stěžovatelkou předložených daňových dokladů a soupisů vykonaných prací
a jejich příloh, z nichž vyplývá právě vyhotovení určitého množství výrobků či vyhotovení
konkrétní práce.
[46] Nejvyšší správní soud podotýká, že ačkoli se zejména ze svědeckých výpovědí s ohledem
na nepříliš vyčerpávající popis obchodní spolupráce stěžovatelky s jejími dodavateli mohlo
v určitých případech jevit, že předmět zdanitelných plnění byl redukován výlučně na poskytování
potřebných pracovníků, tak v posuzovaném případě bylo nutné vyhodnotit všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti. Z výše zmíněných podkladů předložených stěžovatelkou
však bez dalšího nelze vyvodit, že předmět zdanitelných plnění spočíval výlučně v dodávání
pracovní síly. Uvedené platí zvlášť za situace, kdy je logické, že objednané práce museli fakticky
vykonat konkrétní pracovníci. Jinými slovy, pokud měli dodavatelé stěžovatelky poskytovat
plnění spočívající v provádění nejrůznějších prací, například broušení spojlerů či leštění
a broušení kovů apod., přičemž zároveň stěžovatelka neměla k uvedeným pracím dostatek
vlastních zaměstnanců, je logické, že součástí takto definovaného plnění museli být rovněž
pracovníci, kteří by požadované práce provedli. Ze shromážděného spisového materiálu současně
vyplývá, že úkolem dodavatelů bylo, aby si za účelem naplnění smluvního závazku sjednaného
se stěžovatelkou zajistili dostatek pracovníků k provedení požadovaných prací. Nadto z výzvy
k prokázání skutečností je zřejmé, že si správce daně z výpovědi svědka H. dostatečně neujasnil,
v čem přesně spočívalo zdanitelné plnění, tj. v provádění prací či poskytnutí pracovníků.
[47] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje, že svědek S. v odpovědi
na pokyn správce daně, aby označil zaměstnávané osoby, dobu trvání jejich zaměstnaneckého
poměru a druh vykonávané činnosti, uvedl, že z důvodu variability zaměstnávaných osob se tato
informace měnila, a proto si není přesně jist konkrétními údaji. Zároveň však uvedl, že se zřejmě
jednalo o jednoho či dva zaměstnance, přičemž na dohodu o provedení práce společnost Luck
Ever zaměstnávala vícero osob, a to pět až dvacet. Z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu
a žalovaného však vyplývá, že při posuzování věci vycházeli výlučně ze skutečnosti, že předmětná
společnost měla pouze jednoho či dva zaměstnance. Nijak se však nezabývali tvrzením svědka S.,
že společnost Luck Ever zaměstnávala rovněž variabilní počet pracovníků na dohodu
o provedení práce.
[48] Žalovaný i krajský soud tak bez přesvědčivého odůvodnění dospěli k závěru, že předmětem
zdanitelných plnění bylo výlučně poskytování pracovní síly, ačkoli takový závěr
nemá dostatečnou oporu ve skutkovém stavu zjištěném v rámci daňového řízení.
[49] Stěžovatelce žalovaný a krajský soud dále konkrétně vytkli, že si dopředu neověřila faktickou
způsobilost dodavatelů požadované pracovníky poskytnout, z důvodu čehož pak nebyla schopna
ani prokázat, zda jí byli pracovníci poskytnuti například subdodavateli. V této souvislosti
stěžovatelka namítla, že správce daně koncentroval své pochybnosti o uskutečnění zdanitelných
plnění právě na otázku nedostatečných personálních kapacit dodavatelů, v důsledku
čehož jí posuzované zdanitelné plnění nemohli poskytnout, aniž by zároveň zvážil skutečnost
poskytnutí plnění subdodavateli, k čemuž odkázala na závěry SD EU formulované v rozhodnutí
Vikingo. Zdůraznila, že existenci případných subdodavatelů přesvědčivě nevyvrátily ani daňové
orgány či krajský soud, přičemž vzhledem k jejím omezeným možnostem neměla, jak jejich
existenci prokázat kromě věrohodných výpovědí svědků.
[50] Nejvyšší správní soud ve vztahu k uvedené námitce stěžovatelky konstatuje,
že prokazováním skutečného dodavatele zdanitelného plnění v daňovém řízení se zabýval SD EU
v nedávném rozsudku ze dne 9. 12. 2021, ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.
(dále jen „rozhodnutí Kemwater ProChemie s.r.o.“), v němž vyslovil, že „směrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu,
že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno,
aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla
či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu,
jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz
o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové
okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný
dodavatel toto postavení měl“.
[51] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu následně v rozsudku ze dne 23. 3. 2022,
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, konstatoval, že „Soudní dvůr EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele
zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou
z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být
tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce
DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace,
že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici
správce daně.“ SD EU tak v odkazovaném rozhodnutí připustil i možnost, že nebude zjištěna
identita dodavatele, přesto však budou splněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku
na odpočet DPH, pokud budou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné
k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH. Důkazní povinnost, že dodavatel je plátcem
DPH, leží na daňovém subjektu. Relativně úzkou výjimkou je situace, kdy by správce daně
sám měl údaje potřebné k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH. Šlo by tedy typicky
o situaci, kdy by již z informací dostupných správci daně z úřední činnosti bylo zřejmé,
že dodavatel byl plátcem DPH.
[52] Právě do vydání těchto rozhodnutí Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 15. 11. 2021,
č. j. 4 Afs 89/2021 - 60, přerušil řízení o kasační stížnosti. Jelikož jimi byly příslušné právní
otázky zodpovězeny, rozhodl Nejvyšší správní soud podle §48 odst. 6 s. ř. s. o pokračování
tohoto řízení.
[53] Dále SD EU v rozhodnutí Vikingo konstatoval, že, „správce daně obecně nemůže vyžadovat,
aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající
se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici
dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady
DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalosti či úniku u plnění na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla
k dispozici potřebné doklady (rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11,
EU:C:2012:373, bod 61).“ Pouze na základě skutečnosti, že určité zdanitelné plnění neposkytl
dodavatel daňového subjektu, a to zejména proto, že neměl k dispozici potřebné materiální
či lidské zdroje, tak nelze učinit závěr, že k předmětnému zdanitelnému plnění nedošlo,
jelikož tato skutečnost může být důsledkem pouhého využití subdodavatelů. Z takového důvodu
nelze bez dalšího odepřít nárok na odpočet daně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. 9. 2012,
ve věci sp. zn. C-324/11, Tóth, a ze dne 13. 2. 2014, ve věci sp. zn. C-18/13, Maks Pen).
Právě citované závěry SD EU je zároveň třeba chápat v souvislosti s podrobnějším vysvětlením
obsaženým ve výše citovaném rozhodnutí Kemwater ProChemie s. r. o., resp. výše citovaného
rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jejichž závěry jsou pro nyní
posuzovanou věc rozhodující.
[54] Výše zmíněné závěry formulované v citovaných rozhodnutích SD EU, resp. rozsudku
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, lze tak využít i v nyní posuzovaném případě
při posuzování nároku stěžovatelky na odpočet DPH. Stěžovatelka i žalovaný přitom mohli
v posuzovaném případě jen těžko předvídat, že pro posouzení splnění hmotněprávních
podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání konkrétního dodavatele může
hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje
potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH. Jak již bylo rozebráno shora,
důkazní břemeno v tomto směru tíží primárně stěžovatelku. Ta však nevěděla, že může případně
svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem. Stejně tak si žalovaný nebyl vědom,
že má také posuzovat, zda v tomto směru stěžovatelka důkazní břemeno neunesla, případně
zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má žalovaný k dispozici.
[55] V posuzovaném případě správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 16. 6. 2017,
č. j. 1549/17/2201-61562-307365, identifikoval řadu daňových subjektů, které figurovaly
v posuzovaném obchodním řetězci před deklarovanými dodavateli stěžovatelky jako jejich
subdodavatelé. Na str. 8 a 9 zmíněné výzvy správce daně pomocí podrobného diagramu popsal
strukturu posuzovaných obchodních transakcí stěžovatelky se společnostmi Luck Ever, Kopacil
a Wortex, přičemž vyhodnotil rovněž personální kapacity identifikovaných subdodavatelů
v rozhodném období. Správce daně současně ve vztahu k předmětným subjektům konstatoval,
že v posuzovaných obchodních řetězcích na jejich začátku vždy figuroval subjekt, který neodvedl
DPH, přičemž stěžovatelka si následně na jejich konci nárokovala odpočet DPH. Z uvedeného
tak vyplývá, že se v případě subdodavatelů jednalo o plátce DPH, což potvrzuje rovněž
skutečnost, že někteří z nich byli správcem daně vedeni jako nespolehliví plátci daně.
[56] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že v případě, kdy její dodavatelé neměli
pro provedení objednaných prací dostatek vlastních zaměstnanců, mohli využít případné
subdodavatele. Uvedenou skutečnost pak předpokládaly rovněž předložené smlouvy o dílo.
Jejich existenci v obecné rovině potvrdil rovněž svědek S., který ve vztahu k plněním
od společnosti Luck Ever označil konkrétní subdodavatele, tj. společnosti STAVONET s.r.o.,
BIS SMART, či Interregionální družstvo, které správce daně zahrnul do zmíněného diagramu.
V důsledku omezeného přístupu stěžovatelky k daňovým evidencím předmětných subdodavatelů
i vyhledávacím možnostem nebyla schopna všechny subdodavatele přesvědčivě prokázat,
ze správních i soudních spisů je však zřejmé, že na subdodavatelské obchodní vztahy opakovaně
odkazovala.
[57] Vzhledem k výše citovaným závěrům SD EU je pak v takové situaci nutno posoudit,
zdali skuteční dodavatelé stěžovatelky byli zároveň osobami povinnými k dani. Ačkoli Nejvyšší
správní soud nijak nepředjímá výsledek dalšího řízení ve věci, nelze odhlédnout od skutečnosti,
že sám správce daně zmíněné subdodavatele identifikoval jako plátce DPH. Uvedenou
skutečnost však správce daně ani žalovaný nijak nezjišťovali, přičemž tak následně neučinil
ani krajský soud v řízení o žalobě.
[58] S uvedeným souvisí další námitka stěžovatelky, že neměla přístup do daňové evidence
deklarovaných dodavatelů ani případných subdodavatelů, aby mohla předložit dostatečné důkazy
prokazující poskytnutí zdanitelného plnění jejími dodavateli na výstupu a jejich odpovídající
přijetí stěžovatelkou na vstupu. V daňovém řízení současně předložila daňové doklady, soupisy
prací, předávací protokoly a smlouvy o dílo, které měla ve své dispozici a kterými prokazovala
uskutečnění zdanitelných plnění. V této souvislosti dále odkázala na daňová tvrzení jejích
dodavatelů, která odpovídala deklarovaným zdanitelným plněním. Doplnila, že na propojení
zdanitelného plnění na výstupu u jejích dodavatelů a jí deklarovaného zdanitelného plnění
na vstupu opakovaně poukazovala a zdůrazňovala, že do daňových evidencí svých dodavatelů
ani případných subdodavatelů nemá přístup. Daňové orgány i krajský soud však dospěly k závěru,
že bylo na stěžovatelce, aby prokázala dostatečně určitě všechny skutečnosti týkající
se uskutečnění zdanitelných plnění, ohledně nichž vznikly správci daně pochybnosti, a to i tehdy,
bylo-li plnění poskytnuto subdodavatelsky.
[59] V této souvislosti Nejvyšší správní soud dále zdůrazňuje, že daňové řízení ve věci
stěžovatelky je nutno posuzovat jako samostatné daňové řízení, v němž prokazuje skutečnosti,
k jejichž průkazu byla správcem daně vyzvána, přičemž každý správce daně stanovuje
daňovou povinnost daňového subjektu nezávisle na výsledcích daňového řízení provedeného
u jiného subjektu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2013,
č. j. 9 Afs 34/2012 - 40). Zároveň však platí, že rozhoduje-li jeden správce daně o daňové
povinnosti odběratele a jiný správce daně o daňové povinnosti dodavatele, přičemž v obou
případech správci daně posuzují totéž uskutečnění zdanitelného plnění, jsou daňové povinnosti
obou subjektů úzce spojeny společným skutkovým dějem, který je rozhodný pro určení daňových
povinností obou subjektů. Případný vzniklý rozpor pak musí být odstraněn v důkazním řízení
a správce daně je povinen se v odůvodnění svého rozhodnutí s takovými rozpory vypořádat
(viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2020, č. j. 2 Afs 347/2018 - 51, a ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[60] Správce daně pak nemůže daňovému subjektu klást k tíži, pokud zároveň řádně poukázal
na rozpory ve skutkových zjištěních a odlišné hodnocení určité daňové otázky, nepodaří-li
se mu s ohledem na nekontaktnost jiného daňového subjektu, jehož daňová povinnost souvisí
s posuzovaným řízením, zjistit skutečnosti rozhodné pro vyhodnocení takového rozporu. Jinými
slovy, pokud někteří dodavatelé stěžovatelky, na jejichž daňová přiznání či jejich konkrétní
daňovou povinnost odkázala, byli nekontaktní, či nepodali řádně daňová tvrzení, nemohl správce
daně tuto skutečnost stěžovatelce přičítat k tíži. Bylo tak jeho úkolem, aby případné rozpory
či nesrovnalosti, na něž stěžovatelka v daňovém řízení poukázala, řádně odstranil, respektive
aby přesvědčivě vysvětlil, z jakých důvodů uznal zdanitelné plnění na výstupu jednomu
daňovému subjektu a zdanitelné plnění na vstupu stěžovatelce nikoli, a to jednalo-li se o totožné
skutkové okolnosti a nebylo-li přesvědčivě vyloučeno využití subdodavatelů. Uvedené platí
tím spíš, pokud stěžovatelka neměla žádný přístup k daňovým evidencím ani daňovým tvrzením
jejích dodavatelů.
[61] Podle výše citovaného rozhodnutí Vikingo dále platí, že pokud bylo zdanitelné plnění
fakticky uskutečněno a daňový subjekt jej na výstupu použil pro účely svých zdaněných plnění,
nárok na odpočet mu v zásadě nelze odepřít (v tomto smyslu viz rozsudek SD EU ze dne
6. 12. 2012, ve věci sp. zn. C-285/11, Bonik, a usnesení ze dne 16. 5. 2013, ve věci
sp. zn. C-444/12, Hardimpex). Ústavní soud přitom již v nálezu ze dne 19. 8. 2004,
sp. zn. I. ÚS 621/02, konstatoval, že „při ukládání a vymáhání daní jsou orgány veřejné správy povinny
šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod), což znamená,
že i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů,
je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění.“ Uvedené ostatně podle zmíněných závěrů platí
také tehdy, dospěl-li správce daně k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno,
ačkoli poukazovala na relevantní skutečnosti vztahující se k daňové povinnosti jejích dodavatelů
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2021, č. j. 4 Afs 146/2020 - 67).
[62] Žalovaný a krajský soud však v odůvodnění svých rozhodnutí pouze konstatovali,
že ze samotného kontrolního hlášení nelze zjistit konkrétní skutečnosti rozhodné pro nyní
posuzovanou věc, tj. zdali bylo zdanitelné plnění stěžovatelce skutečně poskytnuto a v jakém
rozsahu. Zároveň s odůvodněním, že někteří dodavatelé stěžovatelky jsou nekontaktní a že u nich
evidují milionové nedoplatky na DPH, se touto skutečností dále nezabývali, přičemž krajský soud
konstatoval, že stěžovatelka tyto otázky do daňového řízení ani relevantně nevnesla. Dále zmínil,
že s ohledem na značné daňové nedoplatky některých dodavatelů stěžovatelky není jejich daňová
povinnost pro posuzovanou věc rozhodná. Nicméně stěžovatelka relevantně tvrdila,
že jí deklarovaným sporným zdanitelným plněním na vstupu, u nichž uplatnila nárok na odpočet
DPH, odpovídají zdanitelná plnění jejích dodavatelů na výstupu. V posuzovaném případě
je přitom z daňových spisů zřejmé, o jaká sporná zdanitelná plnění se konkrétně jednalo.
Bez povšimnutí nelze ponechat ani skutečnost, že v posuzovaném případě nebylo sporné
uskutečnění zdanitelných plnění stěžovatelkou na výstupu pro její odběratele. Jinak řečeno
je ze skutkových okolností případu zřejmé, že provedení předem určených prací stěžovatelka
dodala jejím odběratelům.
[63] V této souvislosti je nutno zopakovat, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2019 - 208, na základě závěrů SD EU
formulovaných v rozhodnutí Kemwater ProChemie s. r. o. nadto konstatoval, že důkazní břemeno
o postavení skutečného dodavatele zdanitelného plnění jako plátce DPH tíží osobu uplatňující
nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní
podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Stěžovatelka
současně opakovaně v průběhu daňového i soudního řízení tvrdila, že rozhodné skutečnosti
svědčící o daňové povinnosti jejích dodavatelů včetně případných subdodavatelů měl k dispozici
správce daně. Sama stěžovatelka pak do nich nemá přístup, a není tak schopna prokázat
správcem daně a žalovaným požadované skutečnosti. Z citované judikatury SD EU a Nejvyššího
správního soudu tak vyplývá, že v takovém případě tížilo důkazní břemeno žalovaného, měl-li
sporné skutečnosti k dispozici.
[64] S uvedenými závěry souvisí další sporná právní otázka, tj. zdali byla stěžovatelka za účelem
unesení jejího důkazního břemene povinna předložit jmenný seznam pracovníků, kteří se podíleli
na uskutečnění předmětných prací. Stěžovatelka namítla, že pořizování takového seznamu není
v běžné obchodní praxi na trhu obvyklé, a proto žádným obdobným seznamem nedisponovala.
Předložila-li jmenný seznam pracovníků společnost KOMA Tachov, tak to bylo proto,
že si pro vlastní účely vedla interní evidenci přítomnosti jednotlivých pracovníků ve výrobním
areálu a jejich pracovní docházky. Krajský soud přitom v odůvodnění rozsudku
podle stěžovatelky nepředvídatelně konstatoval, že vzhledem k tomu, že společnost KOMA
Tachov takovým seznamem disponovala, je jeho pořizování v obchodní praxi obvyklé.
Stěžovatelka dále zdůraznila, že v případě, kdy žalovaný a krajský soud trvali na předložení
takového jmenného seznamu za účelem unesení jejího důkazního břemene, vytvořili neúnosný
důkazní standard.
[65] Nejvyšší správní soud ve vztahu k této námitce stěžovatelky konstatuje, že správce daně
ve výzvě k prokázání skutečností vysvětlil pochybnosti, jež mu při posuzování nároku na odpočet
DPH vznikly. Výslovně nestanovil stěžovatelce povinnost předložit předmětný jmenný seznam,
čemuž ostatně odpovídají rovněž argumenty žalovaného a krajského soudu. Z odůvodnění obou
rozhodnutí však vyplývá, že právě z důvodu absence takového seznamu, z něhož by vyplývala
individuální identifikace pracovníků podílejících se na provádění předmětných prací a zároveň
jejich příslušnost ke konkrétnímu dodavateli stěžovatelky, vedlo k závěru žalovaného o neunesení
důkazního břemene a neuznání jejího nároku na odpočet DPH. Jinak řečeno, pokud
by stěžovatelka takové seznamy správci daně předložila, nárok na odpočet DPH by jí uznán byl.
Ačkoli pak krajský soud uvedl, že správce daně v předmětné výzvě neoznačil konkrétní důkazní
prostředek, který by mohl sloužit k odstranění jeho pochybností, trval rovněž v odůvodnění
jeho rozsudku na zcela konkrétní identifikaci pracovníků podílejících se na provádění
předmětných prací právě zmiňovaným jmenným seznamem.
[66] Vzhledem k výše uvedenému však Nejvyšší správní soud konstatuje, že takový požadavek
správce daně, který následně aproboval žalovaný i krajský soud, neměl v posuzovaném případě
žádné opodstatnění. Jak již totiž konstatoval výše, správce daně vycházel
z neodůvodněného předpokladu, že předmětem posuzovaných zdanitelných plnění bylo
poskytování pracovníků, nikoli provádění určitých prací. Žalovaný i krajský soud
však za účelem unesení důkazního břemene po stěžovatelce fakticky požadovali výlučně
předložení jmenného seznamu pracovníků. Zároveň nezvážili skutečnost, na kterou opakovaně
poukazovala stěžovatelka, že pořizování či vedení takového seznamu není v praxi obvyklé.
Uvedené potvrzuje rovněž jmenný seznam předložený společností KOMA Tachov,
z něhož je zřejmé, že se jedná spíše o určitý druh evidence pracovní docházky a doby přítomnosti
v jejím výrobním areálu, nikoli o evidenci množství a druhu vykonané práce ve vztahu
ke konkrétním zdanitelným plněním a jednotlivým dodavatelům či případným subdodavatelům
stěžovatelky. Uvedenému současně logicky odpovídá tvrzení žalovaného, že takový seznam
nemohl prokázat sporné skutečnosti. Jednalo-li se totiž o seznam evidenčního či bezpečnostního
charakteru, nemohl ani obsahovat správcem daně zpochybněné skutečnosti. Proto však nelze
souhlasit s tvrzením krajského soudu, že předložením předmětného seznamu došlo k oslabení
argumentace stěžovatelky o neobvyklosti vedení obdobných soupisů. Ze skutečnosti,
že si jednotlivé subjekty vedou určitou evidenci přítomnosti osob ve výrobním areálu, totiž nelze
automaticky dovodit, že si musí obdobný seznam vést rovněž ve vztahu k množství zhotovených
výrobků či provedeným pracím jejich zaměstnanci.
[67] Lze tak uzavřít, že žalovaný a krajský soud neodůvodněně po stěžovatelce požadovali
předložení jmenného seznamu pracovníků podílejících se na uskutečnění zdanitelných plnění,
aniž by zároveň dostatečně zvážili, zdali byl takový požadavek fakticky proveditelný či je-li vedení
obdobných seznamů v obchodní praxi obvyklé. Nejvyšší správní soud nadto v posuzovaném
případě dospěl k závěru, že žalovaný a krajský soud neodůvodněně za předmět zdanitelných
plnění považovali výlučně poskytnutí pracovních sil, respektive tento závěr spolehlivě nevyplýval
ze zjištěného skutkového stavu. Ačkoli pak krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval,
že správci daně vznikly rovněž další pochybnosti, jež řádně popsal, zároveň dospěl k závěru,
že již pouhá pochybnost ohledně nedostatečné personální kapacity dodavatelů stěžovatelky
v souvislosti se skutečností, že neprokázala, kteří pracovníci se podíleli na uskutečnění
zdanitelných plnění, byla sama o sobě dostačujícím důvodem pro odepření odpočtu na DPH.
Z napadeného rozsudku je současně zřejmé, že se krajský soud dále nezabýval skutečností,
zdali stěžovatelka předložením ostatních daňových dokladů, soupisů provedených prací a jejich
příloh případně dalších podkladů unesla své důkazní břemeno. Jak již Nejvyšší správní soud
konstatoval, krajský soud dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno již nepředložením
jmenného seznamu, z něhož by vyplývala konkrétní identifikace pracovníků podílejících
se na provedení deklarovaných prací a jejich příslušnost k dodavatelům či případným
subdodavatelům. Dospěl-li současně Nejvyšší správní soud k závěru, že z relevantních
skutkových okolností případu přesvědčivě nevyplývala skutečnost, že předmětem posuzovaných
zdanitelných plnění nebylo poskytování výlučně pracovních sil stěžovatelce, je nutno požadavek
na předložení předmětného jmenného seznamu pracovníků považovat za bezpředmětný.
[68] Námitka stěžovatelky, že správce daně měl vyslechnout či prověřit u cizinecké policie
či úřadů práce konkrétní osoby, které byly uvedeny na zmíněném seznamu od společnosti
KOMA Tachov, je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, jelikož ji stěžovatelka neuplatnila
v řízení před krajským soudem. Je tak na stěžovatelce, aby uvedenou námitku účinně vznesla
v dalším daňovém řízení.
[69] Stěžovatelka závěrem namítla, že krajský soud nesprávně vyhodnotil rovněž svědeckou
výpověď pana S. Nejvyšší správní soud se však touto námitkou nezabýval. Dospěl-li totiž
k závěru o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci, bude opětovné vyhodnocení
shromážděných důkazů, včetně svědecké výpovědi pana S. předmětem dalšího řízení.
[70] Lze tedy shrnout, že skutková podstata, z níž žalovaný ve svých rozhodnutích vycházel,
nemá oporu ve spisech, neboť prozatím nebyly zjištěny všechny rozhodné skutečnosti,
na jejichž základě by mohl být stěžovatelce ve světle rozhodnutí SD EU Kemwater ProChemie s. r. o.
a navazujícího rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odepřen nárok
na odpočet DPH. Proto byl naplněn důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. Za této situace, kdy nebyl skutkový stav věci zjištěn v dostatečném rozsahu, se pak nemohl
Nejvyšší správní soud zabývat otázkou zákonnosti napadeného rozsudku a naplněním důvodu
kasační stížnosti podle písmena a) téhož ustanovení.
IV. Závěr a náklady řízení
[71] S ohledem na všechny tyto skutečnosti Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s. zrušil. Jelikož již v řízení o žalobě
byly dány důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného, krajský soud by v novém žalobním řízení
nemohl učinit nic jiného než jej zrušit. Povaha věci tak umožňuje, aby Nejvyšší správní soud
o žalobě sám rozhodl a podle §110 odst. 2 písm. a), §76 odst. 1 písm. b) a §78 odst. 1, odst. 4
s. ř. s. současně se zrušením napadeného rozsudku zrušil pro vady řízení také rozhodnutí
žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je žalovaný v souladu s §78 odst. 5 s. ř. s.
použitého přiměřeně podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. vázán výše vysloveným právním názorem
Nejvyššího správního soudu.
[72] V dalším řízení se tedy žalovaný bude opětovně ve světle citovaných závěrů rozhodnutí SD
EU ve věci Kemwater ProChemie s. r. o. a navazujícímu rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu zabývat nárokem stěžovatelky na odpočet DPH ve vztahu k posuzovaným
plněním a stěžovatelce umožní doplnit v tomto směru její důkazní návrhy.
[73] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o dané věci rozhoduje, a proto musí
rozhodnout i o náhradě nákladů celého soudního řízení. O náhradě nákladů řízení před krajským
soudem a řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že stěžovatelka
má vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložila, neboť měla
ve věci plný úspěch (§60 odst. 1 věta první za použití §120 s. ř. s.).
[74] Důvodně vynaložené náklady žalobního řízení a řízení o kasační stížnosti tvoří zaplacený
soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč, za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč a dále odměna
a náhrada hotových výdajů zástupce stěžovatelky. Stěžovatelka byla v žalobním řízení zastoupena
Ing. Tomášem Goláněm, daňovým poradcem; jde o osobu vykonávající specializované právní
poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců
České republiky, kterému podle §35 odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování. Pro určení
její výše se obdobně užije vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Odměna zástupce stěžovatelky byla v žalobním
řízení určena podle §11 odst. 1 písm. a), d) ve spojení s §7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního
tarifu, a to za tři úkony právní služby po 3.100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby
a sepsání repliky), tedy v celkové výši 9.300 Kč. Náhrada hotových výdajů (režijní paušál) činí
podle §13 odst. 4 advokátního tarifu 300 Kč za každý z uvedených tří úkonů právní služby,
což je celkem 900 Kč. Odměna za zastupování advokátem za řízení o kasační stížnosti byla
určena podle §11 odst. 1 písm. a), d) ve spojení s §7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu,
a to za tři úkony právní služby po 3.100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, sepsání kasační
stížnosti a doplnění kasační stížnosti), tedy v celkové výši 9.300 Kč. Náhrada hotových výdajů
(režijní paušál) činí podle §13 odst. 4 advokátního tarifu 300 Kč za každý z uvedených dvou
úkonů právní služby, což je celkem 900 Kč. Nejvyšší správní soud v systému ARES ověřil,
že zástupce stěžovatelky v žalobním řízení i zástupkyně stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti
jsou plátci daně z přidané hodnoty; tyto odměny a náhrady hotových výdajů tak musí být
podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvýšeny o částku 4.284 Kč odpovídající 21 % sazby této daně z částky
20.400 Kč.
[75] Celkové důvodně vynaložené náklady soudního řízení stěžovatelky činí 32.684 Kč.
Proto Nejvyšší správní soud uložil procesně neúspěšnému žalovanému povinnost zaplatit
tuto částku úspěšné stěžovatelce na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti a o žalobě,
a to k rukám jejího zástupce. Ke splnění této povinnosti stanovil Nejvyšší správní soud
přiměřenou lhůtu třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu