ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.289.2020:40
sp. zn. 8 Afs 289/2020-40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců
Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: ESSENS EUROPE SE, se sídlem
Zaoralova 3045/1e, Brno, zastoupená JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou
se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 3. 2019,
čj. 10140/19/5300-22442-707666, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 26. 11. 2020, čj. 31 Af 40/2019-123,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) změnil žalobkyní nárokované
nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a vyměřil jí daň platebními
výměry ze dne 12. 9. 2017, čj. 3855517/17/3002-50521-706477 a čj. 3855643/17/3002-50521-706477,
za zdaňovací období leden 2015 ve výši 5 176 908 Kč a za zdaňovací období únor 2015 ve výši
4 780 772 Kč. Správce daně stanovil daň podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a podle §98 odst. 1 ve spojení
s §147 a §139 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), podle pomůcek. Proti platebním výměrům podala žalobkyně odvolání.
Žalovaný shora uvedeným rozhodnutím snížil vyměřenou daň za zdaňovací období leden 2015
na částku 252 086 Kč a za zdaňovací období únor 2015 na částku 109 706 Kč.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou, kterou Krajský soud v Brně v záhlaví
označeným rozsudkem zamítl. Shrnul, že předmětem sporu byly pochybnosti o správnosti údajů
v daňových přiznáních. Přijatá plnění o více než polovinu přesahovala uskutečněná plnění.
Správce daně vyzval žalobkyni k doložení skladových zásob. Žalobkyně požadované dokumenty
nepředložila, ani se na opakované výzvy správce daně k jeho pochybnostem nevyjádřila. Proto
správce daně vyměřil daň podle pomůcek. Soud se ztotožnil s žalovaným v závěru, že podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek byly naplněny. Žalobkyně měla několik možností, jak
prokázat skutečnosti uvedené v daňových tvrzeních, avšak zůstala nečinná. Předložení přehledu
skladových zásob a sestavy s pohyby skladových zásob v odvolacím řízení není již relevantní.
Správně zvolený přechod na pomůcky nelze v odvolacím řízení zvrátit dodatečnou aktivitou
daňového subjektu. Pokynem správci daně k doplnění řízení z 28. 8. 2018 (dále jen „pokyn“),
který mohl působit rozporuplně, žalovaný pouze prověřoval možnosti výběru vhodnějších
pomůcek. Záměrem doplnění řízení nebyl návrat ke stanovení daně dokazováním. Výše daně byla
stanovena dostatečně spolehlivým způsobem a obecné námitky žalobkyně ji nemohou
zpochybnit. Napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Navržené důkazy (inventurní soupisy)
soud neprovedl, jelikož nemohly přispět k dalšímu objasnění rozhodného skutkového stavu.
Žalovaný neporušil zásadu legitimního očekávání, jelikož důkazní situace v předchozím řízení
byla zjevně odlišná (žalobkyně nepředložila skladovou evidenci).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Namítá, že ji daň měla být stanovena dokazováním, jelikož doložila dostatečné množství důkazů.
Přehled skladových zásob je pouze shrnutím toho, co vyplývá z již přeložených důkazů.
Ze zákona ani judikatury neplyne, že by skladová evidence měla být představována jediným
dokumentem. Ani případné nevedení skladové evidence nemůže automaticky vést k nemožnosti
stanovení daně dokazováním (srov. bod 20 rozsudku NSS ze dne 9. 12. 2020,
čj. 10 Afs 185/2020-43, č. 4140/2021 Sb. NSS). Obsahem skladové evidence není pohyb
skladových položek, nýbrž stav zásob a jejich ocenění. Krajský soud dle stěžovatelky spatřuje
jedinou pochybnost v nepředložení skladové evidence v požadované podobě.
[4] Správce daně i žalovaný disponovali stavem zásob k 1. 1. 2015, tudíž mohli stanovit daň
dokazováním za pomoci faktur, dodacích listů a dalších předložených podkladů. Krajský soud
a daňové orgány se nezabývali otázkou, zda a v jaké míře jsou předložené a správcem daně
získané podklady schopny nahradit účetnictví. Krajský soud v bodě 29 napadeného rozsudku
nedůvodně obhajuje obrat názoru žalovaného ve vztahu k pokynu. Žalovaný v bodě 10 pokynu
uvedl, že v průběhu řízení nebylo zjištěno, že výše marže u tuzemských plnění se liší od plnění
s dodáním do jiného členského státu a vývozu. Z toho důvodu nelze mít u dodání do jiného
členského státu a vývozu marži za prokázanou, a u plnění s místem plnění v tuzemsku ji stanovit
dle pomůcek. V bodě 51 napadeného rozhodnutí ovšem uvedl, že marže u tuzemských plnění
a zahraničních plnění byla rozdílná. Z toho plyne nedůvěryhodný, rozporný a nezákonný postup
žalovaného a porušení předvídatelnosti správního rozhodnutí. Napadené rozhodnutí je rovněž
nepřezkoumatelné, jelikož závěr o marži není nikterak odůvodněn. Pokud krajský soud v bodě 29
napadeného rozsudku tvrdí, že předcházející úvahy žalovaného nebyly úvahami konečnými,
pak není jasné, v čem se důkazní situace změnila. Žalovaný náhle zamlčel a nezohlednil zásadní
důkazy (dožádání) hovořící ve prospěch stěžovatelky. Správce daně dále v odvolacím řízení vydal
dvě výzvy k prokázání skutečností ze dne 5. 9. 2018, z čehož je zřejmé, že vedl dokazování
i v odvolacím řízení. Ačkoliv stěžovatelka předložila požadované důkazní prostředky, daň byla
přesto stanovena podle pomůcek.
[5] Srovnávané subjekty neodpovídají ekonomické realitě stěžovatelky. Ta neměla ani
možnost přezkoumat ekonomické údaje srovnávaných subjektů, jelikož relevantní dokumenty
jsou součástí neveřejného spisu. Nejedná se o účelovou námitku, jak krajský soud uvedl v bodě
34 napadeného rozsudku, nýbrž racionální a logickou námitku v situaci, kdy stěžovatelka nemá
možnost podrobně zanalyzovat srovnatelný subjekt. Krajský soud tak byl povinen nahradit
procesní aktivitu stěžovatelky ohledně přiměřenosti pomůcek (bod 42 rozsudku ve věci
sp. zn. 10 Afs 185/2020). Správce daně vybral pouze jeden srovnatelný subjekt, ačkoli
ekonomické údaje ostatních srovnatelných subjektů mohly mít za následek nižší daňovou
povinnost. Krajský soud byl povinen tuto skutečnost zjistit (bod 48 rozsudku ve věci
sp. zn. 10 Afs 185/2020). Tvrzení krajského soudu v bodě 34 napadeného rozsudku,
že po daňových orgánech nelze požadovat, aby u srovnatelných subjektů zkoumaly strukturu
zboží, je nesprávné (nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05).
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se argumentace stěžovatelky zcela míjí
s předmětem sporu. Ke stanovení daně podle pomůcek došlo z důvodu pasivity stěžovatelky.
Správce daně vydal 3 výzvy k prokázání skutečností. Na ty ovšem stěžovatelka nereagovala. Její
argumentace, že skladová evidence může být tvořena vícero účetními záznamy, je absurdní.
Vedení skladové evidence je její zákonnou povinností, kterou nemůže přenést na správce daně.
Z podkladů nebylo možné provést porovnání změny množství konkrétních výrobků. Informace
získané mezinárodním dožádáním nemohly skladovou evidenci nahradit. Požadavek správce daně
nebyl nepřiměřený. Stěžovatelka účtovala o svých zásobách periodicky, tzv. způsobem B. Měla
tedy povinnost kdykoli v průběhu účetního období prokázat stav zásob a jejich ocenění.
Předložené přehledy skladových zásob v odvolacím řízení doložila opožděně a jejich věrohodnost
byla zpochybněna. Bez skladové evidence nebylo možné zjistit, proč vykázala výrazně vyšší
přijatá plnění, než uskutečněná plnění.
[7] Marže v rámci dodání zboží v tuzemsku byla rozdílná od marže uplatněné v rámci dodání
zboží do jiného členského státu. V pokynu žalovaný neuvedl konečné úvahy. Jednalo
se o procesní postup vůči správci daně, nikoliv stěžovatelce. Z pokynu jednoznačně vyplývá,
že se stěžovatelka připravila o možnost stanovení daně dokazováním. V této fázi řízení šlo pouze
o výběr vhodných pomůcek. V rámci odvolacího řízení nebylo provedeno dokazování za účelem
stanovení daně dokazováním. Námitku ohledně nemožnosti seznámení se se srovnatelným
subjektem stěžovatelka nenamítala v řízení před krajským soudem, tudíž je tato námitka
nepřípustná. V případě, že by k námitce Nejvyšší správní soud přihlédl, pak je nedůvodná.
Vybraná pomůcka je vhodná a přiměřená. Požadavek na zjištění zakázek vybočujících z běžné
obchodní činnosti a zohlednění kritéria struktury zboží je nadbytečný. Za výhodu ve smyslu §98
odst. 2 daňového řádu nelze považovat výběr srovnatelného subjektu (srov. rozsudek NSS ze dne
29. 3. 2007, čj. 5 Afs 162/2006-114, č. 1223/2007 Sb. NSS a ze dne 26. 7. 2017,
čj. 6 Afs 224/2016-40). Stěžovatelka neuvedla, v čem konkrétně spatřuje nereálnost
či nepřiměřenost vypočtené daně.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda je napadený rozsudek krajského soudu
přezkoumatelný. Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí i rozsudku.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí shledává ve změně názoru žalovaného ohledně
marže u tuzemských plnění v průběhu odvolacího řízení. Nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku shledává v závěru soudu, že předcházející úvahy žalovaného v pokynu nebyly úvahami
konečnými. Krajský soud ovšem nevysvětlil, v čem se tak zásadně změnila důkazní situace,
aby mohlo dojít ke změně závěrů žalovaného.
[10] Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené
rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné,
které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak,
jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí (viz např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73,
č. 787/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS).
Rozhodnutí krajského soudu je mimo jiné nepřezkoumatelné i tehdy, přezkoumá-li krajský soud
rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které pro chybějící odůvodnění nebo
pro nesrozumitelnost vůbec nebylo přezkoumání způsobilé (rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2007,
čj. 5 Afs 115/2006-91).
[11] Nejvyšší správní soud konstatuje, že odůvodnění napadeného rozhodnutí je srozumitelné
a opřené o dostatek relevantních důvodů. Tvrzení stěžovatelky, že závěr žalovaného se v průběhu
odvolacího řízení bezdůvodně změnil, nemá sám o sobě vliv na přezkoumatelnost napadeného
rozhodnutí. Pokud tedy krajský soud napadené rozhodnutí přezkoumal, nezatížil napadený
rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný
ani z druhého namítaného důvodu. Krajský soud v bodě 29 uvedl, že úvahy z pokynu nejsou
konečnými a jednalo se o procesní postup žalovaného vůči správci daně. Připustil, že žalovaný
podnikal poněkud matoucí kroky vůči správci daně (nikoliv stěžovatelce), které ovšem nezakládají
nezákonnost napadeného rozhodnutí. Krajský soud pro tento svůj závěr uvedl dostatečné
důvody. Samotný nesouhlas stěžovatelky se závěry krajského soudu a s jeho právním
hodnocením nepřezkoumatelnost rozsudku nezakládá.
[12] Nejvyšší správní soud se i s ohledem na vyjádření žalovaného dále zabýval přípustností
kasační stížnosti. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. je totiž kasační stížnost nepřípustná, opírá-li se jen o jiné
důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovatelka musí podle §104 odst. 4 s. ř. s.
v kasační stížnosti mj. reagovat na argumentaci krajského soudu a uvádět, z jakých důvodů jsou
jeho závěry nesprávné. Pokud pouze opakuje námitky, které uvedla v žalobě, aniž by jakkoliv
reflektovala argumentaci krajského soudu, tak za předpokladu, že uvedené námitky krajský soud
vypořádal a nelze v jejich opakování spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci,
která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu, nejsou takové námitky přípustné
(usnesení NSS ze dne 10. 9. 2009, čj. 7 Afs 106/2009-77, č. 2103/2010 Sb. NSS, nebo ze dne
14. 6. 2016, čj. 1 As 271/2015-36).
[13] Stěžovatelka v kasační stížnosti mimo jiné uvedla, že žalovaný náhle zamlčel a nezohlednil
zásadní důkazy v její prospěch, a to konkrétně mezinárodní dožádání. K této námitce se vyjádřil
již krajský soud v bodě 22 napadeného rozsudku. Uvedl, že dožádání správce daně se týkala
zdaňovacího období roku 2014 a informace získané o dodávkách zboží dvěma odběratelům jistě
nemohou nahradit přehled skladových zásob. Stěžovatelka ovšem v kasační stížnosti pouze
zopakovala svoji žalobní námitku, aniž by jakkoliv reagovala na její vypořádání krajským soudem.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedenou kasační námitku nelze projednat, neboť
nesměřuje proti rozhodovacím důvodům krajského soudu (nejedná se pouze o setrvání na jiném
názoru, ale o nereagování na výslovně vypořádanou námitku).
[14] Jde-li o námitky stěžovatelky, které jsou projednatelné (k argumentaci žalovaného
k nepřípustnosti námitky ohledně nemožnosti seznámení se se srovnatelným subjektem viz bod
[30] tohoto rozsudku), je nutno úvodem vymezit, že předmětem sporu je otázka splnění
podmínek ke stanovení daně podle pomůcek a jejich přiměřenost. Nejvyšší správní soud shrnuje,
že ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek musejí být splněny tři podmínky:
1. stěžovatel nesplnil některou ze svých povinností při dokazování, 2. kvůli nesplnění této
povinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním a 3. daň mohla být za použití pomůcek
stanovena spolehlivě. Jsou-li všechny tyto podmínky splněny, je správce daně nejen oprávněn,
ale i povinen stanovit daň za použití pomůcek (rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2012,
čj. 7 Afs 89/2011-60).
[15] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat
(břemeno tvrzení) a povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení či jiných podáních
nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván (§92
daňového řádu). Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho
tvrzení. Svá tvrzení prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi
a záznamy. Předloží-li daňový subjekt formálně bezvadné účetní doklady, přenáší se důkazní
břemeno na správce daně, který je následně povinen prokázat případné pochybnosti týkající
se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů.
Pokud správce daně vážné a důvodné pochyby prokáže, důkazní břemeno přechází zpět
na daňový subjekt (viz např. rozsudky ze dne 30. 4. 2020, čj. 1 Afs 174/2019-34, ze dne
22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013-66, ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012-65, nebo ze dne
30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[16] Stanovení daně za použití pomůcek je postupem „náhradním“, který nastupuje, pokud
daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§98 daňového řádu). Jakkoliv použití pomůcek
musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci
není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která
ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně
„pouze“ kvalifikovaným odhadem.
[17] Tomu odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení před
správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva
okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné
stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení
daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení. Toto
oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem
na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní povinnosti). V obou případech
pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy. (usnesení rozšířeného senátu
ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS, body 25 a 37, rozsudek
čj. 1 Afs 21/2013-66, nebo rozsudek ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103).
[18] Podmínkami pro stanovení daně podle pomůcek se zabýval rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu ve svém usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, v němž ve výroku
vyslovil následující: „Pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy
na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci,
kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě
prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno v ěc posuzovat,
resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží
především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také
na jejich obsahu.“
[19] K nesplnění podmínek stanovení daně podle pomůcek stěžovatelka uvedla, že předložila
dostatečné množství důkazů, tudíž správce daně měl daň vyměřit dokazováním. Nepředložení
skladové evidence v požadované podobě není podle stěžovatelky způsobilé zapříčinit nemožnost
stanovení daně dokazováním.
[20] Nejvyšší správní soud ověřil, že v nyní posuzované věci správce daně vyzval stěžovatelku
výzvou ze dne 8. 3. 2016 k předložení přehledů skladových zásob. Poté co na tuto výzvu
stěžovatelka nereagovala, vydal výzvy ze dne 27. 4. 2016 a 18. 7. 2016 k prokázání správnosti
údajů na ř. 1 a 2 daňových přiznáních (pozn. NSS: tyto řádky zahrnují dodání zboží nebo
poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku), a to jakýmikoli důkazními prostředky. Tyto výzvy
správce daně odůvodnil tím, že přijatá plnění v kontrolovaných obdobích významně přesahovala
plnění uskutečněná. Správce daně nemohl provést porovnání změny množství konkrétních
výrobků dle skladové evidence s pohybem množství konkrétních výrobků dle daňových dokladů.
V poučení všech tří výzev je uvedeno, že nesplní-li daňový subjekt některou ze svých zákonných
povinností při dokazování, a v důsledku toho nelze daň stanovit dokazováním, správce daně
stanoví daň podle pomůcek. Ani na jednu výzvu stěžovatelka nereagovala. Ve sdělení výsledku
kontrolního zjištění ze dne 17. 5. 2017 správce daně v rámci objasnění důvodu, proč daň nelze
stanovit dokazováním a je třeba tak učinit podle pomůcek, odkázal na §9 odst. 7 vyhlášky
500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů, ze kterého plyne, že účtuje-li stěžovatelka o zásobách periodicky
způsobem B, účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence
o zásobách. Tento způsob mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné
vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav
zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. Protože stěžovatelka skladovou evidenci
nepředložila, nemohl správce daně určit, zda a v jakém rozsahu bylo zboží použito k ekonomické
činnosti stěžovatelky. Z vykazovaných plnění přitom plyne, že převažují přijatá plnění
nad uskutečněnými, a to nejen za kontrolovaná období, ale i za celé období roku 2015, resp. roku
2014 a 2013. Dochází k postupnému navyšování zásob (dle zveřejněných účetních závěrek),
a to v řádech milionů, resp. desítek milionů korun. Z toho správce daně dovozuje, že stěžovatelka
nemá adekvátní odbyt a nemá takovou ekonomickou aktivitu (ve srovnání s rostoucí hodnotou
vykazovaných skladových zásob, které nejsou obvyklé, a to ani v porovnání s vybranými
srovnatelnými subjekty). Ani v reakci na seznámení s kontrolním zjištěním stěžovatelka
skladovou evidenci ani jiné důkazy nepředložila.
[21] Nejvyšší správní soud konstatuje, že první podmínka ke stanovení daně podle pomůcek,
tj. nesplnění zákonné povinnosti při dokazovaní, byla splněna. Stěžovatelka na sdělené
pochybnosti správce daně a jeho výzvy k předložení důkazních prostředků nereagovala. Zůstala
pasivní. Svoji argumentaci nyní staví na tom, že daňovým orgánům předložila řadu jiných
podkladů (např. daňové doklady, dodací listy, hlavní knihu, účetní deník apod.). Tyto podklady
ovšem nemohly samy o sobě věrohodně prokázat skutečný stav skladových zásob a jejich
ocenění, resp. vyvrátit vážné a důvodné pochybnosti správce daně, které správce daně vyjádřil
ve výzvách a zopakoval je i ve sdělení výsledku kontrolního zjištění, a které stěžovatelka v kasační
stížnosti nesporuje ani nijak neobjasňuje.
[22] Stěžovatelka tvrdí, že přehled skladových zásob je pouze shrnutím toho, co vyplývá z již
přeložených důkazů. Ze zákona ani judikatury neplyne, že by skladová evidence měla být
představována jediným dokumentem. Obsahem skladové evidence není pohyb skladových
položek, nýbrž stav zásob a jejich ocenění. Ani případné nevedení skladové evidence nemůže
automaticky vést k nemožnosti stanovení daně dokazováním.
[23] Stěžovatelce lze dát za pravdu pouze v tom, že případné nevedení skladové evidence
nemůže vést automaticky ke stanovení daně dle pomůcek. Takový závěr ovšem správce daně,
žalovaný ani krajský soud nečinili. Jejich závěr o nemožnosti stanovení daně dokazováním totiž
není postaven jen na nepředložení skladové evidence, ale na nepředložení žádných dokladů, které
by ji mohly nahradit a prokázat přehled skladových zásob. Krajský soud k tomu v bodě 17
napadeného rozsudku uvedl, že samotné přijaté a vystavené daňové doklady nejsou pro
osvědčení takové skutečnosti dostatečné, existují-li pochybnosti o jejich průkaznosti. S tímto
závěrem krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Potřebu předložit relevantní
důkazní prostředky, které by ve svém souhrnu mohly věrně ilustrovat pohyb jednotlivých druhů
zboží, ostatně vyslovil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 185/2020 (srov.
bod 21 a následující tohoto rozsudku), jehož závěrů, byť nikoli přímo těchto, se stěžovatelka
dovolává. V tomto rozsudku NSS také zdůraznil, že z právních předpisů jednoznačně plyne
potřeba vést skladovou evidenci o zásobách tak, aby z ní bylo možno rozhodné údaje o stavu
skladu vyčíst i v průběhu zdaňovacího období, nikoliv jen na jeho konci po sepsání inventurních
soupisů (bod 16 rozsudku). V nyní posuzované věci je důkazní situace v zásadě totožná. Správce
daně zpochybnil předložené účetnictví stěžovatelky, jelikož přijatá plnění nejen v kontrolovaných
obdobích významně přesahovala plnění uskutečněná (srov. bod [20] tohoto rozsudku). Z tohoto
důvodu požadoval předložení takových důkazních prostředků, které by odůvodnily významně
vyšší přijatá plnění oproti uskutečněným plněním (např. přehled skladových zásob, jednotlivé
skladové karty zásob apod.). Stěžovatelka proti tomu argumentuje možností nahrazení skladové
evidence kombinací jiných předložených důkazů, zejména přehledem skladových zásob
k 31. 12. 2014 a daňovými doklady. Nejvyšší správní soud ovšem konstatuje, že skladová
evidence, popř. jiný důkazní prostředek osvědčující stav a pohyb zboží na skladě, měla sloužit
právě ke kontrole správnosti daňových dokladů stěžovatelky. Z logiky věci tak není možné
vyvrátit pochyby správce daně pouze zpochybněnými důkazy (například tedy daňovými doklady).
Správce daně navíc v doplnění spisového materiálu z 19. 12. 2018 uvedl, že na některých
daňových dokladech je uveden pouze obecný název zboží, ze kterého není zřejmá konkrétní
skladová položka. Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že přehled skladových zásob
k 31. 12. 2014 nemá výpovědní hodnotu k pohybu zboží na skladě za nyní posuzovaná zdaňovací
období. Lze z něj pouze dovodit počáteční stav zásob na skladě pro zdaňovací období leden
2015, což pro je stanovení daně nedostatečné. Pochybnosti daňových orgánů o neúměrně
zvyšovaných zásobách přitom mohla stěžovatelka vyvrátit nejen skladovou evidencí (kterou byla
povinna vést), ale také jinými nezpochybněnými důkazy (například výsledkem mimořádné
inventarizace, kterou by prokázala skutečný stav skladových zásob). Během daňové kontroly
ovšem žádné správci daně nepředložila, ale ani pochybnosti správce daně ohledně výrazného
rozdílu mezi přijatými a uskutečněnými plněními žádným způsobem neobjasnila.
[24] Stěžovatelka rovněž rozporuje druhou podmínku stanovení daně dle pomůcek, tj. kvůli
nesplnění povinnosti při dokazování nebylo možno stanovit daň dokazováním. Její tvrzení,
že se krajský soud ani žalovaný nezabývali vypovídající hodnotou předložených důkazních
prostředků ve vztahu ke stanovení daně dokazováním, není pravdivé. Krajský soud totiž
v bodech 16 a 17 uvedl, že bez předložení přehledu skladových zásob, případně důkazů
jej nahrazujících, není správce daně s to posoudit, zda výrazný rozdíl mezi přijatými
a uskutečněnými plněními je v souladu se skutečností. Samotné přijaté a vystavené daňové
doklady přitom nejsou pro osvědčení takové skutečnosti dostatečné, existují-li pochybnosti
o jejich průkaznosti. Obdobně se vyjádřil žalovaný v bodě 36 napadeného rozhodnutí, který tam
uvedl, že pro chybějící skladovou evidenci nemohl reálně ověřit návaznost vykázaných plnění
na daňové doklady a pohyby na skladu.
[25] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v důsledku prvotního nedoložení dodatkových
evidencí (skladové evidence) nebylo ani ve spojení s jinými předloženými podklady možné
stanovit daň dokazováním (§92 odst. 2 daňového řádu). Daňové řízení, resp. dokazování v jeho
průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí. Jestliže stěžovatelka neprokázala skutečnosti, které sama tvrdila,
správce daně nemohl tyto skutečnosti prokazovat za ni. Námitka stěžovatelky, že daň bylo možné
stanovit dokazováním, proto není důvodná.
[26] Stěžovatelka dále vznesla námitky proti postupu žalovaného v průběhu odvolacího řízení.
Konkrétně namítala změnu názoru žalovaného na výši marží u dodání zboží do jiného členského
státu a vývozu a u tuzemského plnění v pokynu (z toho plyne, že nebylo zjištěno, že výše marže
byla různá) a následně v napadeném rozhodnutí (dle jeho bodu 51 byla marže u tuzemských
plnění a zahraničních plnění byla rozdílná). S obdobně formulovanou žalobní námitkou
se krajský soud vypořádal v bodě 29 napadeného rozsudku tak, že úvahy uvedené v pokynu
nebyly úvahami definitivními. Šlo o procesní postup směřovaný ke správci daně ohledně volby
nejvhodnějších pomůcek. Za rozhodující krajský soud považoval úvahy plynoucí z bodu 51
napadeného rozhodnutí. V něm žalovaný uvedl, že z předložených daňových dokladů vyplývá,
že marže u zboží dodávaného v tuzemsku byla rozdílná od marže uplatněné v rámci dodání zboží
do jiného členského státu a při vývozu zboží. Tato skutečnost následně odůvodňovala určení
marže u tuzemských plnění za pomocí srovnatelného subjektu, nikoli použitím marže
uplatňované žalobcem u dodávek do zahraničí. S těmito závěry krajského soudu se Nejvyšší
správní soud ztotožňuje. Dílčí chybný závěr vyslovený ze strany žalovaného v průběhu
odvolacího řízení vůči správci daně nemůže znamenat, že tento závěr nelze následně přehodnotit.
Nemůže znamenat automatickou nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Z hlediska
předvídatelnosti rozhodnutí žalovaného pro stěžovatelku považuje Nejvyšší správní soud
za podstatné, že totéž, co žalovaný ohledně marží uvedl v bodě 51 rozhodnutí, uvedl
již v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení
z 1. 2. 2019, kde v bodě 34 žalovaný konstatoval, že z předložených daňových dokladů bylo
zjištěno, že marže, která byla uplatněna v rámci dodání zboží v tuzemsku, byla rozdílná od marže,
která byla uplatněna v rámci dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží. Žalovaný
jistě mohl výslovně uvést, že došel k jinému závěru než dříve v pokynu. Pokud tak neučinil, nelze
z toho ale dovozovat překvapivost, a tedy nezákonnost jeho rozhodnutí, neboť žalovaný
stěžovatelku se svými závěry seznámil před vydáním napadeného rozhodnutí.
[27] Stěžovatelka dále poukazovala na to, že v průběhu odvolacího řízení bylo prováděno
dokazování, čímž žalovaný fakticky popřel, že byly splněny podmínky pro přechod způsobu
stanovaní daně z dokazování na pomůcky. To podle stěžovatelky potvrzují i dvě výzvy správce
daně z 5. 9. 2018. Krajský soud k této otázce v bodě 28 připustil, že požadavky žalovaného vůči
správci daně v pokynu mohou v porovnání s odůvodněním napadeného rozhodnutí působit
poněkud rozporuplně. Žalovaný ovšem podnikal matoucí kroky vůči správci daně (nikoliv vůči
stěžovatelce), které proto nezakládají nezákonnost napadeného rozhodnutí. Procesní pokyn
žalovaného vůči správci daně v odvolacím řízení nemohl ve stěžovatelce vzbudit jakákoli
očekávání, že by snad daň mohla být v odvolacím řízení stanovena dokazováním. Sám žalovaný
navíc v pokynu jednoznačně uvedl, že se stěžovatelka nepředložením požadovaných dokumentů
správci daně v prvostupňovém řízení o tuto možnost připravila.
[28] Nejvyšší správní soud ověřil, že se v bodě 12 pokynu žalovaný ztotožnil se správcem
daně stran stanovení daně pomůckami. Zároveň však dodal, že je nutné pro stanovení daně
zvolit vhodnější pomůcky. V bodě 15 pokynu dále poněkud nesystematicky zavázal správce
daně k opakovanému vyzvání stěžovatelky k předložení evidence, ze které bude zřejmá
vzájemná návaznost mezi přijatými a uskutečněnými plněními. V rámci doplnění řízení správce
daně proto vyzval stěžovatelku k doložení skladové evidence výzvou ze dne 5. 9. 2018,
čj. 4039548/18/3003-60565-711758, v jejímž odůvodnění uvedl, že stěžovatelka nepředložila
průběžně vedenou skladovou evidenci, tudíž má správce daně pochybnosti o vzájemné
návaznosti přijatých a uskutečněných plnění. Není pochyb o tom, že tato výzva vydaná v rámci
odvolacího řízení byla postupem nadbytečným, v tom dává Nejvyšší správní sodu stěžovatelce
zapravdu. Dodatečným předložením přehledů skladových zásob a přehledů o pohybech
skladových zásob již stěžovatelka nemohla nahradit svoji pasivitu v prvostupňovém řízení.
Jak již správně uvedli krajský soud i žalovaný, pro přezkum oprávněnosti přechodu na pomůcky
při stanovení daňové povinnosti daňového subjektu je rozhodný skutkový stav zjištěný před
správcem daně, tj. k okamžiku vydání prvostupňového rozhodnutí (srov. usnesení rozšířeného
senátu NSS ve věci sp. zn. 8 Afs 15/2007-75). Nadbytečnost této výzvy ostatně v bodě 112 svého
rozhodnutí připustil již i žalovaný. Tento nadbytečný krok tedy nemohl mít vliv na zákonnost
rozhodnutí žalovaného.
[29] Stěžovatelka v kasační stížnosti argumentovala i ve vztahu ke třetí podmínce stanovení
daně podle pomůcek. Namítala, že srovnávané subjekty neodpovídají její ekonomické realitě.
Neměla ani možnost přezkoumat ekonomické údaje srovnávaných subjektů, jelikož relevantní
dokumenty jsou součástí neveřejného spisu. Krajský soud tak byl povinen nahradit
procesní aktivitu stěžovatelky ohledně přiměřenosti pomůcek (srov. bod 42 rozsudku ve věci
sp. zn. 10 Afs 185/2020). Správce daně vybral pouze jeden srovnatelný subjekt, což mohlo mít
za následek nižší daňovou povinnost. Krajský soud byl povinen tuto skutečnost zjistit (srov. bod
48 rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 185/2020). Tvrzení krajského soudu v bodě 34 napadeného
rozsudku, že po daňových orgánech nelze požadovat, aby u srovnatelných subjektů zkoumaly
strukturu zboží, je podle stěžovatelky nesprávné (srov. nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 359/05).
[30] Nejvyšší správní soud, vzhledem k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti, předně
konstatuje, že námitka je přípustná, jelikož stěžovatelka namítá pochybení postupu krajského
soudu, který podle jejího tvrzení měl nahradit procesní aktivitu stěžovatelky ohledně přiměřenosti
pomůcek. Pro posouzení této kasační námitky je důležité připomenout, co stěžovatelka namítala
v žalobě. Tam pouze uvedla, že při výběru srovnatelných subjektů postupoval správce daně
nepřiměřeně a netransparentně. Správce daně použil pouze obecné a nepřezkoumatelné
informace o srovnatelných subjektech, nevzal v potaz skutečně obchodovaný sortiment,
nezhodnotil možné zkreslení ekonomických výsledků a neposuzoval strukturu zboží.
[31] Krajský soud považoval námitky stěžovatelky ohledně srovnatelného subjektu za obecné.
Uvedl, že daňový subjekt může polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti
a je povinen uvést, z jakých důvodů považuje základ daně a její výši za zcela nepřiměřené.
Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se tedy může týkat toliko „celkového“ výsledku stanovení
daňové povinnosti za použití pomůcek (rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2017, čj. 10 Afs 371/2017 -69).
Stěžovatelka uvádí pouze obecná tvrzení o srovnatelných subjektech a jimi obchodovaném zboží,
z čehož dovozuje nepřiměřenost a netransparentnost vybraných srovnatelných subjektů. Neuvádí
ale žádné konkrétní skutečnosti ohledně nereálnosti a nepřiměřenosti výše výsledné daně. Správce
daně podle krajského soudu získal přesné a důvěryhodně informace o daných subjektech
z úředních evidencí a při místních šetřeních, a to ohledně předmětu podnikání, lokality podnikání,
zdaňovacího období, komodity, počtu zaměstnanců, údajů k přiznání k DPH, výše skladových
zásob a způsobu vedení skladové evidence. Po daňových orgánech nelze podle krajského soudu
vyžadovat, aby u srovnatelných subjektů zkoumaly strukturu zboží, či potenciální možnost
realizace zakázek vybočujících z jejich běžné obchodní činnosti.
[32] Nejvyšší správní soud se s hodnocením krajského soudu ztotožňuje. V nyní posuzované
situaci nelze dát stěžovatelce za pravdu, že krajský soud měl nahradit její procesní aktivitu.
Jak plyne z rozsudku ze dne 12. 5. 2020, čj. 5 Afs 189/2019-37, GODOTEX, krajský soud
má povinnost zhodnotit obsah vyhledávací části spisu v kontextu žalobních námitek. Žalobní
námitky stěžovatelky ovšem pro svoji obecnost nebyly způsobilé rozporovat výsledně
stanovenou daň. Za takové situace nelze po krajském soudu požadovat, aby ze své vlastní
iniciativy nahradil procesní aktivitu stěžovatelky ve vztahu k výsledné dani, proti které sama
ani nebrojila. Stěžovatelka se opakovaně dovolá rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 185/2020, pomíjí
však, že v této věci stěžovatelka práci správce daně s pomůckami vytýkala řadu konkrétních věcí
(srov. bod 41 tohoto rozsudku), zatímco v nyní posuzované věci k výši daně stanovené podle
pomůcek konkrétněji nenamítala nic. Podle judikatury přitom může daňový subjekt namítat
neadekvátní výši daně stanovené dle pomůcek s poukazem, že správce daně při práci
s pomůckami hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Takto lze napadnout excesy správce daně
při použití pomůcek. Jako jednoznačný exces je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky
trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě
vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně odrážela realitu daňového
subjektu. Jde o případy zásadních pochybení správce daně [rozsudek ze dne 13. 11. 2014,
čj. 9 Afs 77/2013-67, S CLUB, část IV. b)].
[33] V nyní posuzované věci využil správce daně hned několik kritérií k výběru srovnatelného
subjektu, jak plyne mj. z bodu 55 napadeného rozhodnutí a z bodu 34 napadeného rozsudku.
Mezi ně patří předmět podnikání, lokalita, zdaňovací období, komodita, počet zaměstnanců,
údaje v daňových přiznáních, výše skladových zásob (především zboží) a způsob vedení skladové
evidence. Nastavená kritéria plně vyhovují judikatuře správních soudů (rozsudky NSS ze dne
28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011-75, ze dne 13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013-67, ze dne 12. 7. 2018,
čj. 10 Afs 371/2017-69) i nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05,
jehož se stěžovatelka dovolává. Posuzování struktury zboží je v nyní posuzovaném případě
nadbytečné, jelikož se do výběru srovnatelného subjektu promítla jak obchodovaná komodita,
tak předmět podnikání. Dle Nejvyššího správního soudu se jedná (stejně jako potenciální
možnost realizace zakázek vybočujících z jejich běžné obchodní činnosti) právě o námitky,
jež míří na jednu z nekonečné řady myslitelných rozdílů mezi srovnávaným subjektem
a stěžovatelkou, aniž by mohla dostatečně zpochybnit spolehlivost výsledně stanovené daně.
Z bodu 92 rozsudku ze dne 12. 7. 2018, čj. 10 Afs 371/2017-69, totiž plyne, že „[p]o správci daně
ovšem nelze požadovat, aby při výběru komparátů naprosto vyčerpávajícím způsobem popsal a odůvodnil,
proč je ten který podnikatel srovnatelný s daňovým subjektem. Tím by zcela jistě nedostál zásadě rychlosti
a hospodárnosti daňového řízení (§7 daňového řádu). Kromě uvedených faktorů (obrat, celá historie, zaměstnanci
apod.) lze totiž porovnávat dlouhou řadu dalších vlastností a specifik jednotlivých podnikatelů a vždy tak nalézt
nějaký „pádný“ důvod, proč vybraného podnikatele nelze považovat za srovnatelný subjekt. Úkolem správce daně
je uvést přesvědčivé důvody, proč lze vybraného podnikatele považovat za srovnatelný subjekt, a nikoliv vyvracet
nekonečnou řadu myslitelných rozdílů mezi tímto podnikatelem a daňovým subjektem.“
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[35] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 9. září 2022
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu