ECLI:CZ:US:2003:2.US.420.02
sp. zn. II. ÚS 420/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatele Ing. P. M., zastoupeného advokátkou JUDr. I. Ch., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2002, čj. 29 Ca 56/2001-31, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 18. 12. 2000, čj. FŘ-110/9647-b/00-0107, a dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000445 Finančního úřadu v Prostějově ze dne 10. 7. 2000, čj. 81698/00/325911/3905, za účasti Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu v Prostějově jako účastníků řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která Ústavnímu soudu došla dne 25. 6. 2002 a i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), napadl stěžovatel v záhlaví uvedená rozhodnutí Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu v Prostějově. Tvrdí, že soud i orgány státní správy porušily jeho ústavní právo zaručené článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Navrhl, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 56/2001, z něhož zjistil následující:
Finanční úřad v Prostějově vyměřil stěžovateli dodatečným platebním výměrem č. 1000000445 ze dne 10. 7. 2000, čj. 81698/00/325911/3905, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1997 ve výši 238.880,- Kč. Stěžovatel se proti rozhodnutí finančního úřadu odvolal. Namítal nesprávnost postupu správce daně při stanovení daňové povinnosti dle pomůcek. Dle jeho názoru nebyla splněna zákonná podmínka pro takový způsob stanovení daně. Finanční ředitelství v Brně zamítlo odvolání stěžovatele rozhodnutím ze dne 18. 12. 2000, čj. FŘ-110/9647-b/00-0107. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedlo, že správce daně zahájil u stěžovatele dne 26. 3. 1999 daňovou kontrolu zaměřenou na daň z příjmů fyzických osob a silniční daň za období let 1995 až 1997 a na daň z přidané hodnoty za období prvního čtvrtletí 1996 až prosinec 1997. Konstatoval při ní rozdíl mezi tržbami vykázanými v účetnictví a tržbami propočtenými pomocí obchodní přirážky zjištěné z předložených dokladů. Vyzval proto stěžovatele dle §31 odst. 9 a §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), mimo jiné k prokázání vyčíslených rozdílů v tržbách za r. 1997, jak jím byly vykázány v účetnictví, ve srovnání s tím, jak byly vyčísleny správcem daně, dále, aby doložil rozdíly inventarizovaného zboží a prokázal řádné provedení inventarizace v letech 1995 až 1997. Správce daně stěžovatele současně upozornil na možnost stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel požadavky správce daně nesplnil, čímž neprokázal správnost a průkaznost provedených inventarizací zásob ve smyslu §29 a §30 zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví (dále jen "zákon o účetnictví"). Správce daně v důsledku toho nemohl stanovit daňovou povinnost dokazováním dle §31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků, a stanovil ji tudíž dle §31 odst. 5 tohoto zákona.
Správní žalobou, podanou u Krajského soudu v Brně, se stěžovatel domáhal přezkoumání napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně. Za zásadní důvod nezákonnosti napadeného rozhodnutí označil absenci podmínek pro postup ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Dle názoru stěžovatele je možnost použití daňových pomůcek vyloučena v případě, kdy daňový subjekt se správcem daně spolupracuje, reaguje na jeho výzvy a předkládá požadovaná vyjádření i doklady. Dle svého přesvědčení této povinnosti dostál. Nelze tedy hovořit o tom, že by při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností, jak je má na mysli §31 odst. 5 citovaného zákona.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 26. 3. 2002, čj. 29 Ca 56/2001-31, žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí poukázal na to, že stěžovatel chybně interpretuje ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků. Nesplnění zákonných povinností ve smyslu §31 zákona o správě daní a poplatků nelze redukovat toliko na odmítání spolupráce daňového subjektu se správcem daně. Z odstavce 9 citovaného paragrafu vyplývá, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt stíhá bezvýhradné důkazní břemeno, které pro něj představuje povinnost prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání dostatečnými a hodnověrnými důkazy. I situace, kdy daňový subjekt se správcem daně spolupracuje, avšak není schopen svá tvrzení doložit, představuje případ, kdy při dokazování nesplnil některou ze svých zákonných povinností. Správce daně v důsledku neunesení důkazního břemene stěžovatelem nemohl stanovit daňovou povinnost dokazováním, a správně aplikoval daňové pomůcky. Soud poukázal na to, že ani stěžovatel nezpochybňoval skutečnost, že za předmětné období nebyla skladová evidence vedena v souladu s požadavky zákona o účetnictví.
Stěžovatel napadl rozsudek Krajského soudu v Brně a související rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu v Prostějově projednávanou ústavní stížností. Správním orgánům i soudu vytýká, že v jeho případě použily pro stanovení daně nedůvodně tzv. pomůcek. Je přesvědčen, že po celou dobu se správcem daně spolupracoval. Správce daně nezpochybnil žádný jím předložený doklad. Stěžovatel sám jako daňový subjekt ozřejmil důvody, proč nevedl řádně skladovou evidenci. Za situace, kdy poskytl správci daně požadované písemnosti a poskytl i potřebnou součinnost, považuje stanovení daně za použití pomůcek za nepřiměřené. Správci daně dále vytýká, že při přechodu na tzv. pomůcky vyšel z jeho vlastních podkladů a použil obchodní přirážku, kterou sám stanovil.
Ústavní soud vyzval dle §32 zákona o Ústavním soudu účastníky řízení, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Brně ve svém vyjádření poukázal na to, že stěžovatel pouze opakuje svou argumentaci, již uplatnil v žalobě a s níž se podrobně vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku. Upřesnil, že územní finanční orgány nezpochybnily skutečnost, že stěžovatel v průběhu daňového řízení na výzvy správce daně reagoval a předkládal mu veškeré doklady, které měl k dispozici. Samotná součinnost se správcem daně však použití daňových pomůcek nevylučuje. Jednoznačně bylo prokázáno, že stěžovatel nebyl schopen některé relevantní listiny předložit a vedl zcela nedostatečným způsobem skladovou evidenci. I přes snahu stěžovatele spolupracovat s daňovými orgány tak vznikla situace, již předvídá ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť stěžovatel nebyl schopen hodnověrným a dostatečným způsobem prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání a k jejichž průkazu ho správce daně vyzval. Závěrem svého vyjádření krajský soud navrhl, aby Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako neopodstatněnou.
Finanční ředitelství v Brně ve svém obsáhlém vyjádření použilo stejnou argumentaci jako v napadeném rozhodnutí. Zdůraznilo, že stěžovatel nepochopil princip doměření daně podle pomůcek. Nemůže se domnívat, že takto stanovená daň bude shodná s daní, již přiznal sám na základě chybně vedeného účetnictví. K výši obchodní přirážky ředitelství uvedlo, že správce daně přirážku stanovil v souladu se zákonem, neboť použité pomůcky mohl určit i bez součinnosti s daňovým subjektem. Obchodní přirážku stanovil tak, aby se co nejvíce přibližovala obchodní přirážce deklarované daňovým subjektem a přitom odpovídala skutečnostem zjištěným v průběhu daňové kontroly. Finanční ředitelství navrhlo, aby Ústavní soud v případě, že neshledá návrh jako zjevně neopodstatněný, rozhodl nálezem, jímž ústavní stížnost zcela zamítne.
Finanční úřad v Prostějově ve svém vyjádření uvedl, že se plně ztotožňuje se stanoviskem Finančního ředitelství v Brně vyjádřeným v jeho rozhodnutí.
Ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud odkazuje na svá rozhodnutí ze dne 16. 7. 2002, sp. zn. III. ÚS 419/02, a ze dne 11. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 418/02, jimiž odmítl jako zjevně neopodstatněné ústavní stížnosti stěžovatele proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2002, sp. zn. 29 Ca 55/2001 a sp. zn. 29 Ca 58/2001. Jednalo se o věci skutkově i právně totožné s nyní projednávaným případem. Rovněž námitky obsažené ve všech zmíněných ústavních stížnostech jsou shodné. Ústavní soud nemá důvod se od svých právních závěrů, k nimž dospěl ve věcech III. ÚS 419/02 a IV. ÚS 418/02, odchylovat.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika stěžovatele se závěry finančních orgánů i krajského soudu při stanovení daňové povinnosti na základě tzv. pomůcek. Stěžovatel ve stížnosti trvá na argumentaci, kterou uplatnil již v přezkumném řízení a s níž se krajský soud vypořádal. V podstatě se tak domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu, k čemuž ovšem Ústavní soud není příslušný, neboť není dalším stupněm v hierarchii obecných soudů a do jejich nezávislého rozhodování nemůže zasahovat.
Ústavní soud považuje za nutné uvést, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jeho úkolem není skutkově a právně objasňovat věci, což je naopak svěřeno do pravomoci obecných soudů. Je toliko oprávněn posoudit, zda postup obecných soudů v konkrétním případě nevybočil z ústavních mezí a zda takovým postupem nebyly porušeny stěžovatelovy základní práva a svobody zakotvené v Listině či garantované Ústavou. K porušení těchto práv a následnému zásahu Ústavního soudu by mohlo dojít tehdy, pokud by postup soudu nerespektoval elementární požadavky spravedlnosti, např. svým vypjatě formalistickým přístupem. O takový případ však v projednávané věci nejde.
Při posouzení dané problematiky nutno vyjít z článku 11 odst. 5 Listiny, na jehož porušení stěžovatel poukazuje a podle nějž lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Procesně právním předpisem, který upravuje postup daňových orgánů při vybírání daní a poplatků a práva a povinnosti daňových subjektů, je zákon o správě daní a poplatků. Dle zásady, vyjádřené v §31 odst. 9 citovaného zákona, má daňový subjekt jednak povinnost přiznat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (břemeno tvrzení), jednak povinnost své tvrzení prokázat (důkazní břemeno).
Jak vyplývá z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Brně i z připojeného spisového materiálu, správce daně vyzval stěžovatele k průkaznému doložení skutečností důležitých pro vyměření daně. Zároveň ho upozornil na hrozbu stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel předložil na základě této výzvy správci daně materiál, na základě něhož finanční orgán dospěl k závěru, že stěžovatel povinnost, k níž byl vyzván, nesplnil, neboť jeho účetnictví nesplňovalo náležitosti dle zákona o účetnictví. Tyto nedostatky stěžovatel sám správci daně přiznal. Na základě daných skutečností přistoupil správce daně k vyměření daně dle pomůcek. Ústavní soud má za to, že závěr odvolacího finančního orgánu i soudu o tom, že ve věci byly dány podmínky, jež správci daně umožnily stanovit daňovou povinnost dle ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, má oporu ve skutkových zjištěních. Rovněž jeho závěr, že stěžovatel sice se správcem daně spolupracoval, ale nebyl schopen doložit rozhodující skutečnosti pro doměření daně dokazováním dle §31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků, je v souladu se zákonem a je akceptovatelný i z hlediska ústavního. Stěžovatel primárně nedostál svým povinnostem plynoucím mu ze zákona o účetnictví. Tím své účetnictví jako důkazní prostředek pro potřeby správce daně znehodnotil. Správci daně byl tudíž nucen přistoupit k doměření daně za pomoci tzv. pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Soudem provedená interpretace uvedených ustanovení tak odpovídá i smyslu a účelu zákona o správě daní a poplatků a nelze ji považovat za protiústavní. Stěžovatel, jenž nedostál svým povinnostem uloženým zákonem, musí být srozuměn s určitým znevýhodněním, které pro něj představuje stanovení daně na základě pomůcek.
Ústavní soud neshledává důvodnou ani námitku stěžovatele, že správce daně použil při stanovení daně jeho vlastní podklady a sám stanovil obchodní přirážku. V případě postupu dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará i bez součinnosti daňového subjektu. Nelze tudíž považovat za nezákonný či dokonce protiústavní postup správce daně, kdy s ohledem na neprůkaznost účetnictví dovodil výši tržeb z obchodní přirážky, kterou zjistil porovnáním nákupní ceny a dokladů o prodeji zboží.
Článek 11 odst. 5 Listiny, jehož porušení se stěžovatel dovolává, zakotvuje nezbytnost vybírat daně a poplatky jen na základě zákona. Pokud jsou daň a způsob jejího vyměření a vybírání stanoveny zákonem, jenž je dostatečně přístupný a jasný, jak je tomu v projednávané věci, jde o úpravu provedenou ústavním způsobem.
Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím, jímž soud v souladu s ustanoveními části páté, hlavy druhé občanského soudního řádu posoudil zákonnost rozhodnutí finančních orgánů o doměření daně, došlo k porušení jiných ústavně zaručených práv. V uložení dodatečné daňové povinnosti, coby výsledku pro stěžovatele nepříznivého, nelze spatřovat ani porušení jeho práva chráněného článkem 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces není totiž možno vykládat tak, že by garantovalo úspěch v řízení či zaručovalo stěžovateli právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám o skutečných hmotně právních poměrech. Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Na základě správně zjištěného skutkového stavu byl soud oprávněn vydat rozhodnutí, které je nutno považovat za výraz jeho nezávislého rozhodování, do něhož Ústavní soud není oprávněn zasahovat.
Ústavnímu soudu proto nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není přípustné odvolání.
V Brně dne 7. ledna 2003 Vojtěch Cepl
předseda senátu