ECLI:CZ:US:2004:1.US.251.02
sp. zn. I. ÚS 251/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatele K. P., zastoupeného advokátem JUDr. V. K. proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2002, č.j. 10 Ca 367/2001-35, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2001, č.j. 3079/110/2001, a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 18. 12. 2000, č.j. 61422/00/082920/5748, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Českém Krumlově stěžovateli dodatečným platebním výměrem č. 1000000572 ze dne 18. 12. 2000, č.j. 61422/00/082920/5748, stanovil za zdaňovací období (kalendářní rok) 1995 základ daně ve výši 1 080 000.00 Kč a vyměřil mu daň a ztrátu z příjmů fyzických osob ve výši 409 799.00 Kč (dále jen "DPV"). Výše uvedený základ daně byl stěžovateli dodatečně stanoven a daň dodatečně vyměřena na základě Zprávy o daňové kontrole ze dne 5. 11. 2000, č.j. 1357/00/082930/3610 (dále jen "Zpráva").
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 22. 10. 2001, č.j. 3079/110/2001 (dále jen "rozhodnutí FŘ"), DPV přezkoumalo a v souladu s ustanovením §1, §3 a §9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 531/1990 Sb.) a dle §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), odvolání stěžovatele proti DPV zamítlo. Finanční ředitelství v prvé řadě uvedlo, že finanční úřad stěžovateli - již na základě dřívější daňové kontroly (zpráva č.j. 43050/97/082930/2584, projednané dne 26. 8. 1997) - rozhodnutím ze dne 25. 9. 1997, č.j. 46084/97/082930/5748, dodatečně vyměřil za zdaňovací období r. 1995 základ daně ve výši 31. 760,25 Kč a daň ve výší 10.163,- Kč. Při (další) daňové kontrole zahájené u stěžovatele dne 30. 10. 2000 za zdaňovací období 1995, jejímž úkolem bylo prověřit správnost tvorby rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění platném pro rok 1995 (dále jen "zákon č. 593/1992 Sb."), posoudil správce daně tvorbu rezerv jako formální, jež slouží pouze ke snížení základu daně. Z toho důvodu stěžovateli částku 1.080.000,- Kč vyloučil ze základu daně a citovaným rozhodnutím stěžovateli dodatečně doměřil daň za rok 1995.
Finanční ředitelství poukázalo na stěžovatelův účelový výklad zákona č. 593/1992 Sb., neboť z ustanovení §7 odst. 4 citovaného zákona vyplývá, že se rezerva tvoří tolik let, kolik uplyne od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy a je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou. To znamená, že stěžovatel (bylo-li v roce 1995 plánováno zahájení opravy v roce 2000) měl ročně tvořit rezervu ve výši právě jedné pětiny a zůstatek rezervy musí každý rok růst. Finanční ředitelství poukázalo na doklady, jež stěžovatel předložil finančnímu úřadu, z nichž vyplývá, že netvořil rezervu na opravu rovnoměrně podle §7 odst. 4 citovaného zákona a že zůstatky rezervy v jednotlivých letech a ke 31. 12. 1999 neodpovídaly jejich každoroční plánované tvorbě podle tohoto zákona. Finanční ředitelství uzavřelo, že stěžovatel při tvorbě rezerv nepostupoval podle citovaného zákona (a především podle jeho §7 odst. 4) a že jím tvořené rezervy proto nejsou výdajem (nákladem) zahrnovaným do základu daně.
Krajský soud v Českých Budějovicích v záhlaví uvedeným rozsudkem správní žalobu stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí FŘ zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Krajský soud v prvé řadě nepřisvědčil stěžovatelovu tvrzení, že dodatečnému vyměření daně bránila v souzené věci překážka věci pravomocně rozhodnuté. Poukázal v této souvislosti na ustanovení §46 odst. 7 věta druhá zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není na překážku jejímu dodatečnému stanovení. Formulace druhé věty uvedeného ustanovení "je dobře vysvětlitelná legislativní zkratkou", jestliže samo ustanovení §46 citovaného zákona je označeno slovy "vyměření daně a její dodatečné vyměření". Podmínkou vydání dalšího rozhodnutí o dodatečném doměření daně je pak skutečnost, že se tak stane ve lhůtě, v níž lze ještě daň doměřit. V souzeném případě to znamená, že stěžovateli by nebylo možno v roce 2000 daň doměřit (neboť dle ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. tak nelze po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení), kdyby nebyla v roce 1997 realizovaná daňová kontrola na stejnou daň za stejné zdaňovací období, ukončená vydáním dodatečného platebního výměru ze dne 25. 9. 1997, č.j. 46084/97/082930/5748, která běh tříleté lhůty prodloužila (srov. ustanovení §47 odst. 2 citovaného zákona).
Krajský soud dále uvedl, že na souzenou věc nedopadá ani ustanovení §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., neboť prvostupňový správce daně nerozhodoval k návrhu a výše uvedená ustanovení §46 odst. 7 a §47 zákona č. 337/1992 Sb. jsou právě tím případem, kdy je v tomto zákoně "stanoveno jinak".
Krajský soud nepovažuje za použitelný ani stěžovatelův odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, neboť ten se týká případu, kdy byla znovu zahájena daňová kontrola poté, co správní soud zrušil z předchozí daňové kontroly vycházející platební výměry a rozhodnutí odvolacího orgánu se závazným právním názorem, z něhož pak měl další postup finančních orgánů vycházet. Jednalo se o tzv. předběžnou otázku ve smyslu ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Krajský soud v této souvislosti připomněl, že argumentem a contrario lze z uvedeného nálezu dovodit, že pokud jsou předmětem opakované daňové kontroly jiné skutečnosti, nejedná se o případ, na který dopadá ustanovení §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb. Krajský soud v uvedených souvislostech poukázal i na usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. 89/2000, podle něhož v případě zjištění nových skutečností není nové provedení daňové kontroly vyloučeno. Jiný výklad by podle rovněž tam vysloveného právního názoru vedl ke "vzniku nějakého druhu daňové imunity, a tím i k porušení rovnosti daňových subjektů".
Krajský soud konečně neshledal důvodnými ani námitky, že naříkané rozhodnutí je nesprávné a nezákonné z hledisek hmotněprávních, tj. se zřetelem na uplatněný daňový výdaj v roce 1995, tedy (náklad) uzávěrkové operace - rezervy na opravy ve výši 1 080 000,- Kč. Správní soud v této souvislosti (obdobně jako finanční ředitelství) poukázal na ustanovení §7 odst. 4 zákona č. 593/1992 Sb. a na tomuto ustanovení neodpovídající postup stěžovatele, který počínaje rokem 1994 vždy zrušil rezervu vytvořenou v předchozím roce tím způsobem, že ji zahrnul do výdajů. Soud uzavřel s tím, že stěžovatelův postup vedl ke snížení základu daně v kontrolovaném roce 1995 o 1.080.000,- Kč a v následujících letech k oddalování daňové povinnosti. Krajský soud současně konstatoval, že stěžovatel opakovaným vytvářením a následným rušením rezerv v téže výši de facto popíral smysl jejich tvorby. Byla to také tato skutečnost, která byla důvodem pro posouzení způsobu tvorby rezerv podle §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2002, č.j. 10 Ca 367/2001-35, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2001, č.j. 3079/110/2001, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 18. 12. 2000, č.j. 61422/00/082920/5748, napadl stěžovatel ústavní stížností. Stěžovatel nejprve uvedl, že "stížnost svým významem přesahuje vlastní zájmy stěžovatele, když v předmětné věci je řešena otázka výkladu a aplikace ústavních zákonů v oblasti vztahů mezi státem daňovými subjekty a vztahu daňových zákonů, zejména procesní povahy, k normám ústavním". Dále namítl, že finanční úřady neakceptovaly nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, kterým Ústavní soud jednoznačně stanovil, že je povinností správce daně zastavit daňové řízení ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., jestliže bylo ve věci již pravomocně rozhodnuto. Krajský soud v Českých Budějovicích zamítnutím správní žaloby následně odmítl poskytnout stěžovateli ochranu jeho právům; své rozhodnutí totiž odůvodnil tím, že opětovnému doměření téže daně, za totéž daňové období nebrání překážka věci pravomocně rozhodnuté, neboť okolnost, že v druhé větě §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. není výslovně připuštěno, že opětovnému doměření daně dalším DPV nebrání právní moc dříve vydaného rozhodnutí o doměření téže daně za totéž daňové období, je vysvětlitelné legislativní zkratkou. Krajský soud - podle názoru stěžovatele - opírá svůj názor o usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, které je však zásadně odlišné od nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, jehož se stěžovatel dovolává.
Stěžovatel proto tvrdí, že rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2002, č.j. 10 Ca 367/2001-35, mu byla odepřena ochrana před nezákonným rozhodnutím orgánů veřejné správy a došlo k porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a že rozhodnutími daňových orgánů a citovaným rozsudkem krajského soudu bylo zasaženo do jeho ústavně zaručených základních práv, která vyplývají zejména z čl. 1 Ústavy ČR, čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny.
Porušení práva na spravedlivý proces pak stěžovatel spatřuje především v tom, že ač - dle jeho názoru - §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. nepřipouští "výluku" překážky věci pravomocně rozhodnuté v případě doměření téže daně za totéž daňové období dalším DPV, krajský soud to vysvětlil legislativní zkratkou. Tato interpretace a použitý extenzivní výklad jsou dle stěžovatelova názoru v rozporu se zákonem č. 337/1992 Sb. a s čl. 2 odst. 2 Listiny stanovícím, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Stěžovatel konečně uvádí, že tvorbou a čerpáním rezerv se zabývala kontrola daně z přijmu fyzických osob ze dne 26. 8. 1997 a že rozhodnutí - DPV ze dne 18. 12. 2000, č.j. 61422/00/082920/5748, je rozhodnutím nezákonným, které má za následek jeho dvojí zdanění. Stěžovatel se proto domnívá, že všemi napadenými rozhodnutími proto došlo k porušení základního principu právní jistoty ve vztahu mezi občanem a státem.
Stěžovatel proto navrhuje, aby Ústavní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2002, č.j. 10 Ca 367/2001-35, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2001, č.j. 3079/110/2001, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 18. 12. 2000, č.j. 61422/00/082920/5748, zrušil.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel namítá, že rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích a napadeným DPV a rozhodnutím FŘ bylo zasaženo do jeho ústavně zaručených práv, která vyplývají z čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 11 odst. 5, čl. 2 odst. 3 Listiny a čl. 1 Ústavy ČR.
Tyto námitky Ústavní soud neakceptuje.
Ústavní soud ve svých rozhodnutích opakovaně uvedl, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR) a není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti, takže na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1, C. H. Beck, Praha 1994, str. 40]. To však platí jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy ČR). Ani skutečnost, že se obecný soud opřel o právní názor (resp. výklad zákona, jiného právního předpisu), se kterým se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti [viz nález sp. zn. IV. ÚS 188/94 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3, C. H. Beck, Praha 1995, str. 281].
V prvé řadě nelze přisvědčit stěžovatelově argumentaci dovolávající se porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, neboť je zřejmé, že stěžovateli nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným postupem u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhal. Sám obecný soud se v souzené věci přezkumem správních rozhodnutí v rozsahu vymezeném žalobními důvody, tj. v souladu s dispoziční zásadou (viz ustanovení §249 odst. 2 o.s.ř.; srov. také Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 5. vydání. Praha, C.H. Beck 2001, str. 1144-5) náležitě zabýval. Vycházel přitom především z toho, že správní žaloba byla namířena proti odvolacímu rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, které se týkalo dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Českém Krumlově.
Stěžovatel na podporu své argumentace odkázal zejména na nález sp. zn. III. ÚS 86/99 (In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 16, C. H. Beck, Praha 2000, str. 151). V něm Ústavní soud prohlásil, že týká-li se druhá daňová kontrola identického předmětu (stejných otázek) a časového období jako kontrola předchozí, platí pro finanční orgán ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Z hlediska běhu druhé daňové kontroly tak jde o res iudicata ve smyslu ust. §27 odst. 1 písm. e) citovaného zákona. V případě stěžovatele se však nejedná o kontrolu identickou, ale o kontrolu zaměřenou (výhradně) na tvorbu rezerv, tedy jde o odlišnou věc (tj. kontrolu mající specifikovaný cíl), na kterou nelze argumentaci z citovaného nálezu aplikovat. V této souvislosti je nutno odkázat rovněž na nález ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 30, II. díl, str. 129), podle kterého "Provedená daňová kontrola nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů; správce daně je oprávněn provést opakovanou daňovou kontrolu, tj. kontrolu téže daně za stejné období, kterou již předtím zkontroloval, to však za předpokladu, že se objeví skutečnosti, jež správci daně v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi (§2 odst. 2, §16 odst. 1 věta druhá citovaného zákona). Stejně tak Ústavní soud připomíná, že ve svém usnesení ze dne 16. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 89/2000, uvedl, že v případě zjištění nových skutečností není nové provedení (daňové kontroly) vyloučeno (při odpovídající specifikaci cíle kontroly), neboť v opačném případě by vznikl "nějaký druh daňové imunity", a tím by došlo i k porušení rovnosti daňových subjektů. Tyto závěry Ústavního soudu - týkající se možného provedení nové daňové kontroly - současně nijak nepopírají rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, které se týkalo - jak ostatně konstatoval již krajský soud - druhé daňové kontroly zaměřené na tytéž otázky, jež již předmětem daňové kontroly byly.
Ústavní soud dovozuje, že správní soud argumentoval přesvědčivě, dostatečně se vyrovnal s jednotlivými námitkami stěžovatele a plně dostál svým zákonným procesním povinnostem. Správní soud náležitě odůvodnil, proč správce daně aplikoval ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., z jakého důvodu na souzený případ nedopadá ustanovení §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb. a proč ve smyslu §47 odst. 2 citovaného zákona nedošlo k uplynutí tříleté lhůty pro vyměření daně. Jeho interpretace a aplikace norem běžného práva je ústavně konformní. Správní soud pak ani svým procesním postupem ani vydaným rozhodnutím neporušil ústavně zaručená základní práva a svobody stěžovatele, pokud jde o čl. 2 odst. odst. 2 a odst. 3 Listiny; k tomu lze odkázat i na nález sp. zn. Pl. ÚS 12/94 (in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3, C. H. Beck, Praha 1995, str. 123), který se vyjadřuje k ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny, jež má stejnou normativní povahu jako čl. 2 odst. 2 a odst. 3 Listiny. Je proto zřejmé, že nedošlo ani k porušení čl. 1 Ústavy ČR, jehož se stěžovatel dovolává.
Za tohoto stavu Ústavní soud dovozuje, že nelze akceptovat stěžovatelovo tvrzení o porušení jeho práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny, což ostatně stěžovatel blíže nekonkretizuje.
Ústavní soud konečně nedospěl k závěru, že by v souzené věci existoval tzv. extrémní rozpor - ve smyslu ustálené judikatury - mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů soudem (finančními orgány) na straně jedné a jejich právními závěry na straně druhé. Za těchto okolností je rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích věcí posouzení správního soudu, jehož argumenty (uváděné v odůvodnění rozsudku) nelze z ústavně právního hlediska úspěšně zpochybňovat. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že bylo úlohou (a povinností) správního soudu autoritativně (poznámka: ne však z důvodu privilegovaného postavení státního orgánu, ale z důvodu jeho zákonem vymezené působnosti a pravomoci) rozhodnout o přezkumných rozhodnutích příslušného finančního ředitelství (odvolacího orgánu) a v odůvodnění svého rozhodnutí přesvědčivě uvést, zda odvolací orgán věc v souladu se zákonem posoudil. Této své povinnosti krajský soud dostál.
Je tedy zcela zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích a napadenými rozhodnutími finančních úřadů nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavním pořádkem.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. prosince 2004
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu