ECLI:CZ:US:2004:2.US.242.02
sp. zn. II. ÚS 242/02
Nález
Nález Ústavního soudu (II. senátu) ze dne 24. února 2004 sp. zn. II. ÚS 242/02 ve věci ústavní stížnosti T. K. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové z 30. 1. 2002 sp. zn. 30 Ca 107/2001, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové z 16. 3. 2001 č. j. FŘ/5613/110/2000-Ve, č. j. FŘ/5614/110/2000-Ve a č. j. FŘ/5615/110/2000-Ve o zamítnutí stěžovatelových odvolání proti dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob.
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. ledna 2002 sp. zn. 30 Ca 107/2001 se zrušuje.
II. Ve zbývající části se ústavní stížnost zamítá.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou ústavní stížností, která po odstranění vady v plné moci i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhal toho, aby Ústavní soud zrušil výše uvedená rozhodnutí.
Napadenými rozhodnutími finančního ředitelství byla zamítnuta jeho odvolání proti dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob správcem daně prvního stupně, Finančním úřadem v Hradci Králové, za zdaňovací období let 1996, 1997 a 1998. Proti těmto rozhodnutím podal stěžovatel správní žaloby, které Krajský soud v Hradci Králové napadeným rozsudkem zamítl.
Stěžovatel tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena jeho ústavně zaručená základní práva na soudní ochranu a spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 90 a 95 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a právo na rovnost mezi účastníky řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny a čl. 96 Ústavy.
Zásah do svých základních práv spatřuje stěžovatel v tom, že příslušné správní orgány (Finanční úřad v Hradci Králové a Finanční ředitelství v Hradci Králové) porušily postup předepsaný zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění, (dále jen "daňový řád"), přičemž pochybení Krajského soudu v Hradci Králové spočívá v tom, že postup daňových orgánů neshledal nezákonným, respektive že se s námitkami uplatněnými ve správních žalobách nevypořádal.
Správní orgány za prvé podle tvrzení stěžovatele pochybily v tom, že správce daně vyměřil stěžovateli daň podle pomůcek, ačkoli podle stěžovatele mohl a měl daň vyměřit dokazováním. Zjištěné porušení zákonných povinností stěžovatele nebylo podle něj důvodem, pro který by nebylo možné vyměřit daň dokazováním, byť by to bylo značně pracné. Podle stěžovatele tím správce daně porušil §2 odst. 1 a 3 a §31 odst. 2 až 5 daňového řádu.
Dalším pochybení mělo spočívat v tom, že správce daně měl podle §31 odst. 5 daňového řádu zvolit z objektivně možných pomůcek takové, jejichž použitím by vyměřená daň s velkou pravděpodobností odpovídala úrovni, které by bylo dosaženo dokazováním. Použité pomůcky, v každém období tři došlé faktury a prodejní doklady, nebyly objektivní. Správce daně měl vybrat daleko objektivnější pomůcky, např. srovnáním marží obdobných podniků v té době na území Hradce Králové. Jím stanovené průměrné marže jsou podle stěžovatele nereálné, neboť s takovými by na trhu neobstál. Správce daně tedy nemohl s použitím těchto pomůcek stanovit základ daně dostatečně spolehlivě, a měl proto základ daně i daň se stěžovatelem sjednat podle §31 odst. 7 daňového řádu.
Stěžovatel konečně namítl, že správce daně měl podle §46 odst. 3 daňového řádu přihlédnout i k okolnostem, z nichž plynou výhody pro stěžovatele, byť je neuplatnil. Na porušení této zákonné povinnosti stěžovatel poukazoval ve správních žalobách. Z vyměřovacího spisu přitom vyplývá, že správce daně k takovýmto výhodám nepřihlédl. Ani Krajský soud v Hradci Králové nedostál svým zákonným procesním povinnostem při přezkumu zákonnosti napadených rozhodnutí. V této souvislosti poukázal stěžovatel na nálezy Ústavního soudu v obdobných věcech.
II.
K výzvě Ústavního soudu poskytl Krajský soud v Hradci Králové své spisy sp. zn. 30 Ca 107/2001, 30 Ca 108/2001 a 30 Ca 109/2001, které doprovodil svým vyjádřením ze dne 19. 12. 2003. V něm odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a v obecné rovině odmítl argumentaci navrhovatele.
Finanční ředitelství v Hradci Králové poskytlo svůj spisový materiál. Ve svém vyjádření ze dne 2. 12. 2003 odkázalo na odůvodnění napadeného rozsudku a sdělilo, že trvá na svém původním stanovisku.
Všichni účastníci řízení včetně stěžovatele vyslovili písemně souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem (§44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).
Ze shromážděné spisové dokumentace zjistil Ústavní soud následující.
Napadenými rozhodnutími finančního ředitelství ze dne 16. 3. 2001 byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům, jimiž mu byly dodatečně stanoveny základy daně z příjmů fyzických osob a z nich vyměřeny daně za rok 1996 v částce 10 360 Kč, za rok 1997 v částce 19 480 Kč a za rok 1998 v částce 21 608 Kč, a to s odůvodněním, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu byly dodrženy.
Proti těmto rozhodnutím podal stěžovatel správní žaloby ke Krajskému soudu v Hradci Králové. Stěžovatel v nich nezpochybňoval závěry daňové kontroly, podle nichž v rozporu s příslušnými právními předpisy nevedl skladovou evidenci zásob, neúčtoval o vzniklých inventarizačních rozdílech a nedoložil cenovou evidenci prodávaného zboží a neučinil tak ani na základě výzvy. Vytýkal však správním orgánům, že namísto stanovení základu daně dokazováním pomocí došlých a vydaných faktur, nákupek zboží, prodejek za hotové, denní evidence tržeb, evidence DPH, inventury, cenové evidence atd., ze kterých bylo možné s daleko větší přesností určit daňovou povinnost, byť by to bylo časově a věcně velmi náročné, stanovily základ daně podle pomůcek. Podle stěžovatele nebylo z vyměřovacího spisu zřejmé, jaké pomůcky správce daně použil a na základě čeho se odchýlil od stěžovatelem přiznané daně, a nejsou tam uvedeny ani důvody rozdílů. Naznačoval, že při namátkovém použití tří došlých faktur a jim odpovídajících prodejních dokladů nemuselo jít o náhodu, neboť byly vybrány doklady s nadprůměrnou marží, než jaké stěžovatel ve skutečnosti dosahoval, přičemž v evidenci se vyskytovaly i doklady se zápornou marží. Správce daně měl tedy podle stěžovatele volit jiné pomůcky, takové, jejichž použitím by vyměřená daň s velkou pravděpodobností odpovídala úrovni, které by dosáhla podle dokazování. Správce daně měl základ daně a daň se stěžovatelem sjednat podle §31 odst. 7 daňového řádu.
Stěžovatel konečně ve správních žalobách uplatnil námitku, že správce daně porušil §46 odst. 3 daňového řádu, neboť nepřihlédl, ačkoli to byla jeho povinnost, ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobce, konkrétně že žalobce (stěžovatel) prodával v důsledku výkyvů cen počítačových komponentů též pod nákupními cenami, tedy se ztrátou.
Krajský soud v Hradci Králové spojil všechny tři věci (správní žaloby) ke společnému řízení a napadeným rozsudkem je zamítl. Soud v odůvodnění poukázal na nesplnění povinnosti daňového subjektu prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen vůči správci dani uvádět (§31 odst. 9 daňového řádu), vzal za nespornou skutečnost to, že účetnictví a další povinné evidence byly neúplné a neprůkazné, konstatoval, že správce daně marně vyzýval daňový subjekt k předložení příslušných důkazních prostředků, a proto dospěl k závěru, že postup podle §31 odst. 5 (náhradní stanovení daňové povinnosti podle pomůcek) byl zcela namístě. Námitky proti výběru a průkaznosti pomůcek označil s ohledem na §50 odst. 5 daňového řádu za bezdůvodné.
III.
Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonem stanovené formální náležitosti, a že proto nic nebrání projednání a rozhodnutí ve věci samé.
Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně zdůrazňuje, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81 a 90 Ústavy) a není pravidelnou přezkumnou instancí rozhodnutí obecných soudů. Ústavní soud se proto ústavní stížností zabýval jen v rozsahu stěžovatelem namítaných porušení jeho základních práv.
Z ústavní stížnosti se zřetelně podává, že důvody uváděné stěžovatelem jsou téměř doslova shodné s těmi, které uplatňoval ve správních žalobách. Pokud by se s nimi obecný soud úplně a přesvědčivě vypořádal, šlo by o další případ, kdy se stěžovatel prostřednictvím institutu ústavní stížnosti domáhá přezkoumání rozhodnutí obecného soudu Ústavním soudem tak, jako by byl další odvolací instancí. Tato role mu přitom nepřísluší, neboť se nezabývá porušením "běžné" zákonnosti a do jurisdikční činnosti obecných soudů je povolán zasáhnout ex constitutione jen tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručených základních práv a svobod.
Pokud jde tedy o stěžovatelovo tvrzení, že jeho právo na soudní ochranu a na spravedlivý proces bylo porušeno proto, že správce daně neměl přistoupit k náhradnímu stanovení základu daně podle pomůcek a měl daň standardním způsobem vyměřit podle dokazování a vedle toho že pomůcky použité správcem daně nebyly objektivní, konstatuje Ústavní soud, že tyto námitky jsou pouhým nesouhlasem stěžovatele s odůvodněním rozhodnutí obecného soudu ve sporu o interpretaci ustanovení daňového řádu upravujících podmínky stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, a nevyplývá z nich nic, co by projednávanou věc posunulo do roviny ústavního práva na soudní a jinou právní ochranu (hlava pátá Listiny). V ústavní stížnosti uplatňuje stěžovatel shodné důvody, které již uváděl v odvoláních ve správním řízení a ve správních žalobách, čímž se fakticky domáhá přezkumu rozhodnutí obecného soudu týkajícího se výkladu daňového předpisu ve vztahu ke skutkovým okolnostem případu u Ústavního soudu. V této souvislosti Ústavní soud v souladu se svou konstantní judikaturou (viz např. nález ze dne 29. 5. 1997 sp. zn. III. ÚS 31/97 - nález č. 66, svazek 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) konstatuje, že rozdílný názor na interpretaci jednoduchého práva sám o sobě nemůže založit porušení práva na soudní ochranu či spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Přijetí konstrukce údajně ústavního rozměru věci stěžovatele by ve svém důsledku vedlo k tomu, že by se Ústavní soud fakticky stal pravidelnou přezkumnou instancí v systému obecného soudnictví. Pokud soudy procesně postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe Ústavní soud atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy).
Meze obsahového přezkumu rozhodnutí orgánů veřejné moci, jimiž se ukládá daň, a následně rozhodnutí správních soudů Ústavním soudem vymezuje ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož mohou být daně a poplatky ukládány jen na základě zákona. Porušení tohoto článku Listiny stěžovatel výslovně nenamítal. Ústavní soud nicméně nad rámec nosných důvodů rozhodnutí poukazuje na příslušná ustanovení daňového řádu, o jehož povaze jako zákona nemá Ústavní soud důvod pochybovat. Podle §35 odst. 7 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno stanovit daňovou povinnost standardním dokazováním, je správce daně oprávněn daňovou povinnost stanovit za použití pomůcek. Stěžovatel nepopíral, že nesplnil své zákonné povinnosti, správní soud tuto skutečnost vzal za nespornou a přesvědčivým způsobem dospěl k závěru, že zákonné podmínky náhradního stanovení daňové povinnosti podle pomůcek byly splněny. Oporu v zákoně měl i jeho závěr, že námitky proti výběru a průkaznosti pomůcek jsou s ohledem na §50 odst. 5 daňového řádu bezdůvodné. Správní soud se těmito námitkami stěžovatele zabýval a přesvědčivě se s nimi vypořádal.
Stěžovatel však v ústavní stížnosti namítal také to, že správce daně porušil ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu, neboť nepřihlédl, ačkoli to byla jeho povinnost, ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobce. Ústavní soud zjistil, že stěžovatel tuto námitku výslovně uplatnil i ve správních žalobách. Tvrdil konkrétně, že správní orgány nepřihlédly například k tomu, že žalobce (stěžovatel) prodával v důsledku výkyvů cen počítačových komponentů též pod nákupními cenami, tedy se ztrátou. Krajský soud v Hradci Králové však tuto námitku v odůvodnění napadeného rozsudku zcela pominul. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na relevantní judikaturu Ústavního soudu.
Ve věci sp. zn. IV. ÚS 179/01 rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 31. 8. 2001 tak, že "při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu. Stanoví-li tedy správce daně podle §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí stanovit, byť podle pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na uvedený §46 odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly uplatněny. ... Jinak řečeno, v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z §46 odst. 3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny." Přestože tehdy stěžovatel porušení §46 odst. 3 daňového řádu ve správní žalobě výslovně nevytkl, dovodil Ústavní soud tuto námitku z obsahu správní žaloby. To mu umožnilo učinit závěr, že "bylo povinností správního soudu zabývat se i tím, zda se odvolací správní orgán řádně vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil také svoji zákonnou povinnost vyplývající z §46 odst. 3 daňového řádu. Z odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku v tomto směru nic neplyne, a z toho důvodu má Ústavní soud za to, že krajský soud plně nedostál svým zákonným procesním povinnostem při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí, čímž bylo současně zasaženo i do stěžovatelova základního práva zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, jakož i v čl. 37 odst. 3 Listiny." (nález č. 131, svazek 23 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
V jiné věci, o níž Ústavní soud rozhodl nálezem sp. zn. IV. ÚS 273/02 ze dne 21. 10. 2002 (nález č. 131, svazek 28 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), stěžovatel ve správní žalobě výslovně na porušení §46 odst. 3 daňového řádu poukázal, avšak správní soud se s touto námitkou nevypořádal. Ústavní soud tehdy konstatoval, že takový postup je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, neboť zakládá nerovnost účastníků řízení.
Ve shodě s výše citovanými nálezy však v jiných případech Ústavní soud obdobné ústavní stížnosti odmítal, pokud stěžovatel námitku porušení §46 odst. 3 daňového řádu ve správní žalobě neuplatnil, a učinil tak až v ústavní stížnosti (např. nepublikovaná usnesení sp. zn. I. ÚS 161/02 ze dne 24. 7. 2002 a usnesení sp. zn. IV. ÚS 752/01 ze dne 27. 5. 2002).
Lze tedy v souladu s konstantní judikaturou Ústavního soudu uzavřít, že k porušení čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny v řízení před správním soudem o správní žalobě proti rozhodnutí daňových orgánů o stanovení daňové povinnosti podle pomůcek dojde v případě, když stěžovatel v řízení uplatní námitku porušení §46 odst. 3 daňového řádu, avšak správní soud se s ní v odůvodnění svého rozhodnutí nijak nevypořádá. Ani v nyní projednávaném případě neshledal Ústavní soud důvod, aby se od své dosavadní judikatury odchýlil, když zjistil, že Krajský soud v Hradci Králové v odůvodnění napadeného rozhodnutí zcela pominul námitku spočívající v porušení §46 odst. 3 daňového řádu, přestože tuto námitku stěžovatel výslovně uplatnil ve správních žalobách.
Na věc lze v této souvislosti pohlížet i z hlediska zásad spravedlivého procesu, z nichž mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudů svá rozhodnutí odůvodnit, reagovat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich případné odmítnutí [např. nález sp. zn. III. ÚS 258/99 (nález č. 148, svazek 16 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), nález sp. zn. I. ÚS 413/02 (nález č. 4, svazek 29 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu)].
Ústavní soud proto podle §82 odst. 1, §82 odst. 2 písm. a) a §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu ústavní stížnosti v části navrhující zrušení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové vyhověl a napadený rozsudek zrušil.
Ve zbývajícím rozsahu, tj. v části navrhující zrušit rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové, však Ústavní soud podle §82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ústavní stížnost zamítl, a to s ohledem na zásadu subsidiarity ústavní stížnosti a z ní plynoucí zásadu minimalizace zásahů Ústavního soudu do rozhodovací činnosti jiných orgánů veřejné moci. Zrušením rozhodnutí o posledním procesním prostředku, který zákon k ochraně práva poskytuje, je totiž vytvořen dostatečný procesní prostor pro ochranu práv stěžovatele uvnitř soustavy obecných soudů (srov. též nález sp. zn. III. ÚS 142/98 - nález č. 65, svazek 11 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Bude věcí správního soudu, aby se v odůvodnění svého nového rozhodnutí vypořádal se zbývající námitkou stěžovatele, tj. aby posoudil, zda správní orgány dostály svým povinnostem podle §46 odst. 3 daňového řádu.