ECLI:CZ:US:2004:2.US.387.02
sp. zn. II. ÚS 387/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Malenovského a soudců JUDr. Dagmar Lastovecké a JUDr. Jiřího Nykodýma v právní věci navrhovatele B. Š., zastoupeného advokátkou JUDr. M. N., o ústavní stížnosti proti rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 4. 2002, čj. 10 Ca 140/99-31, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky, stanovené zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích v části týkající se rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3. 3. 1999, sp. zn. 615/110/1999, a Finančního úřadu v K. ze dne 28. 4. 1998, č. 980000094, čj. 8481/98/083970/5783. Domnívá se, že jím došlo k porušení jeho práv, garantovaných čl. 11 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spisy Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 140/99 a 10 ca 139/99, a spisový materiál Finančního úřadu v K. k projednávané věci, z nichž zjistil následující:
Rozhodnutím Finančního úřadu v K., ze dne 28. 4. 1998, č. 980000094, čj. 8481/98/083970/5783, byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1995 ve výši 26. 828,- Kč. Odvolání stěžovatele, podané proti tomuto rozhodnutí, zamítlo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (dále též "finanční ředitelství") rozhodnutím ze dne 3. 3. 1999, sp. zn. 615/110/1999, neboť neshledalo porušení platných právních předpisů.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 10. 4. 2002, čj. 10 Ca 140/99-31, žalobu proti shora uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích spojil ke společnému projednání a rozhodnutí se žalobou stěžovatele proti rozhodnutí téhož orgánu ze dne 3. 3. 1999, čj. 614/110/1999. Obě žaloby pak zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že stěžovateli byla doměřena daň podle pomůcek [(§31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zák. č. 337/1992 Sb.")]. Činnost finančního ředitelství a potažmo i soudu tak byla s ohledem na znění ustanovení §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. omezena na zjištění, zda byly pro použití tohoto způsobu stanovení daně dodrženy zákonné podmínky (§31 odst. 5 a §44 cit. zák.).
Soud dále konstatoval, že správce daně zpochybnil správnost údajů uvedených v daňovém přiznání stěžovatele, neboť v průběhu daňové kontroly vznikly pochybnosti o úplnosti jeho příjmů při prodeji zboží v prodejně a bufetu. Pochybnosti plynou z porovnání výše příjmů za roky 1994 a 1995, která byla uvedena v daňovém přiznání, s výší příjmů, vypočtenou správcem daně z údajů uvedených v účetnictví, předloženém stěžovatelem, za využití údajů o výši užívané průměrné marže, jak ji uvedl sám stěžovatel do protokolu o ústním jednání ze dne 29. 1. 1998. Z toho důvodu správce daně stěžovatele vyzval, aby rozdíl ve výši příjmů přiznaných a zjištěných vysvětlil a svá tvrzení v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. též dokázal. To stěžovatel neučinil.
Soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatele, dle něhož vychází správcem daně využitá průměrná marže z náhodných místních šetření z let 1993 a 1994, kdy byla marže zjišťována z netypického sortimentu, nebo, že k roku 1995 správce daně žádný důkaz neopatřil. Správce daně vyšel při stanovení daně za rok 1995 z objemu nakoupeného a prodaného zboží jak v prodejně, tak v bufetu, přičemž čerpal potřebné údaje z účetních podkladů stěžovatele. Pro stanovení výše příjmu je rozhodující výše přirážky, jež za uvedený rok činila 15 % v obchodě s potravinami a 80 % v bufetu, podle účetních dokladů činila však 49,25 %. Této kalkulaci však neodpovídaly nákupní ceny surovin, jež byly dle účetních dokladů nižší, než uváděl stěžovatel v přehledu nakupovaných surovin. Soud též připomněl, že daň byla stanovena podle pomůcek, které pojmově nemohou plně vystihnout realitu, mohou se k ní pouze více či méně přibližovat. Podmínky ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. v projednávaném případě byly naplněny a rozhodnutí finančního ředitelství je tudíž i v souladu s ustanovením §50 odst. 5 téhož zákona.
Soud se zabýval i dalšími námitkami, které stěžovatel uplatnil. Uvedl, že napadená rozhodnutí finančního úřadu neshledal jako nulitní. Námitka, že při doměření daně nebyla jako okolnost svědčící ve prospěch stěžovatele zohledněna změna v rozsahu podnikání v roce 1995, nastalá nuceným ukončením provozu bufetu a přemístěním prodejny, byla dle soudu nepřípustným rozšířením žalobních důvodů po zákonem stanovené lhůtě. I tak ale soud konstatoval, že daňový doměrek vychází i za rok 1995 z úhrnů nákupů a prodeje zboží v obou provozovnách tak, jak byly údaje o nich zjištěny z účetnictví sdružení. Výše užívané marže vycházela z údajů stěžovatele.
Stěžovatel napadl v projednávané ústavní stížnosti závěry obecného soudu, přičemž v podstatě opakuje argumenty, které uplatnil již ve správní žalobě. Namítl, že tvrzení správce daně, dle něhož nesplnil povinnosti uložené mu v průběhu daňové kontroly, není pro rok 1995 pravdivé. Tvrdí, že v průběhu kontroly předložil účetnictví za rok 1995 i všechny požadované doklady a potřebné informace. V průběhu daňového řízení mu nebyly vytknuty žádné vady. Správce daně vycházel při svém výpočtu jen z náhodného šetření z roku 1993 a 1994s uvedením marže na vybrané druhy zboží. Ta však nebyla odrazem marže skutečné. Mezi zbožím vybraným při místním šetření bylo toliko zboží lukrativní, které v daném období nakupovali především cizinci. Jednalo se ale o prodejnu základních potravin, v níž se obchodní marže pohybuje mezi 8 % a 12 % a tržba za základní potraviny tvoří asi jednu třetinu objemu prodaného zboží. Za rok 1995 správce daně žádný důkaz o marži nedoložil, protože místní šetření neprovedl. Je nepřípustné, že správce daně využil důkazů z jiného účetního období a nevzal v úvahu řádně vedené účetnictví za rok 1995. Konstatoval pouze, že jeho účetní zápisy jsou nevěrohodné a neprůkazné, k čemuž použil neobjektivní závěry z místního šetření z jiného účetního a daňového období. Finanční ředitelství i krajský soud neposuzovaly jednotlivé platební výměry odděleně, ale hodnotily celou kontrolu z výsledků zjištěných za rok 1993 a 1994, ačkoli rok 1995 byl již účetně zpracován správně. Správce daně jej ovšem fyzicky vůbec nekontroloval. Pro výpočet daně pomůckou použil jen souhrnné údaje z výsledovky roku 1995 a svoji metodiku pro rok 1993 a 1994. Správce daně neunesl podle stěžovatele své důkazní břemeno dle §31 odst. 8 písm. c) zák. č. 337/1992 Sb., neboť může unést pouze tehdy, jestliže disponuje takovými důkazními prostředky, které vyvracejí důkazní prostředky předložené či označené daňovým subjektem. Správce daně se obsahem účetnictví roku 1995 nezabýval a nevytkl mu v daném ohledu žádné závady. Vzhledem k tomu, že správní rozhodnutí nebylo vydáno na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, bylo povinností krajského soudu napadené rozhodnutí zrušit. Pokud tak neučinil, porušil jeho ústavně zaručená práva.
Podle ustanovení §42 odst. 4 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyzval Ústavní soud účastníka řízení, Krajský soud v Českých Budějovicích, a vedlejšího účastníka řízení, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Českých Budějovicích uvedl, že výtky uplatněné v ústavní stížnosti jsou shodné s žalobními námitkami. Odkazuje proto na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Připomíná, že správce daně vycházel z objemu nakoupeného a prodaného zboží, dokládaného účetnictvím, a marži stanovil při zohlednění údajů, uváděných samotným stěžovatelem. Z odůvodnění rozhodnutí dále podle něj vyplývá, proč nebylo možné zohlednit údaje z přehledu jídel a propočtu výše marže, které stěžovatel v řízení předložil. Soud žaloby řádně přezkoumal a shledal použití pomůcek v projednávaném případě důvodným. Navrhl proto, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zrekapitulovalo ve svém vyjádření průběh daňového řízení a odkázalo na své dřívější vyjádření ke správním žalobám s tím, že námitky uplatněné stěžovatelem pod bodem I. ústavní stížnosti jsou stejné, jako v podaných žalobách. Připomnělo, že stěžovateli byla daňová povinnost dodatečně vyměřena podle pomůcek. Odvolací orgán je tak v odvolacím řízení striktně omezen §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., když zkoumá splnění zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. K naplnění těchto podmínek došlo, jelikož daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno a nebylo možné stanovit jeho daňovou povinnost dokazováním. Krajský soud, jsa vázán žalobními námitkami, jež se týkaly dodržení podmínek ve smyslu §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., přezkoumal v uvedeném bodě správnost závěru finančního orgánu, přičemž se s ním ztotožnil. Vzhledem k tomu vedlejší účastník navrhuje odmítnou ústavní stížnost dle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Jádrem ústavní stížnosti je polemika stěžovatele s názorem krajského soudu, který v projednávaném případě shledal naplnění podmínek ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. pro stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel přitom zvolil argumentaci, jež se obsahově shodovala s argumenty, vznesenými již v řízení před tímto orgánem. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného soudnictví, která mu nepřísluší. Skutečnost, že soud vyslovil závěr, s nímž se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě odůvodněnost ústavní stížnosti. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou samostatnou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud tedy neposuzuje zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům. Z hlediska ústavněprávního může byt posouzeno pouze to, zda jsou právní závěry soudu výsledkem aplikace a interpretace právních předpisů v mezích ústavnosti, zda evidentně nejsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními a zda snad nejsou skutková zjištění v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy.
V právě vymezeném prostoru pro své posouzení věci Ústavní soud předesílá, že podle ustanovení §250j o.s.ř. ve znění platném v době rozhodnutí platilo, že dospěl-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem, vysloví rozsudkem, že se žaloba zamítá.
Finanční ředitelství v projednávané věci postupovalo podle ustanovení §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. Dle jeho věty prvé a druhé, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že byly tyto zákonné podmínky dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. Právě citovaným ustanovením byl pak následně vázán i správní soud, který mohl jen posoudit, byla-li rozhodnutí finančního ředitelství, dle něhož byly podmínky pro stanovení daně podle pomůcek naplněny, v souladu se zákonem.
Podle ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. v platném znění platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Podle ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., v platném znění, prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Posouzení konkrétních okolností případu a zhodnocení, zda v dané věci byl na místě postup správce daně podle §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., je dle názoru Ústavního soudu úkolem vyplývajícím z jednoduchého práva, a tudíž primárně věcí finančních orgánů a následně obecných soudů. Tyto orgány i soud se danou otázkou podrobně zabývaly, přičemž, jak je možno dovodit z příslušného správního spisu a z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství, nelze postup správce daně hodnotit jako svévolný. V řízení zřejmě vznikly pochybnosti o správnosti vykázaného základu daně i o správnosti výše přiznané daně. K těm správce daně zjevně nedospěl pouze na základě místního šetření za rok 1993 a 1994, jak vytýká stěžovatel (to ostatně konstatovalo již finanční ředitelství a následně i krajský soud), ale porovnáním výše příjmů za rok 1994 a 1995, uvedené stěžovatelem v daňovém přiznání, a výše příjmu, vypočtené správcem daně z údajů uvedených v účetnictví stěžovatele, za využití údajů o výši užívané marže, jak ji uvedl sám stěžovatel do protokolu o ústním jednání ze dne 29. 1. 1998. Stěžovatel totiž uváděl, že průměrná obchodní marže v prodejních cenách zboží prodávaného v prodejně činila 15 %, u cen nápojů, jídel a zboží v bufetu 100 % a u cenin 2 %. Uvedené tvrzení ovšem neodpovídalo dosaženým tržbám, které stěžovatel přiznal ke zdanění.
Stěžovatel dostal následně možnost, aby správnost vykázaného základu daně a výši přiznané daně za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období prokázal, své možnosti však nevyužil. I když správci daně předal tzv. sumář nákupních cen bez daně z přidané hodnoty, nebylo z něj zřejmé, jaké údaje má prokazovat, a cenovou kalkulaci jídel pro bufet pro rok 1994 s tím, že pro rok 1995 je přibližně stejná a není provedeno podrobné zpracování. Správní orgán proto konstatoval, že stěžovatel neprokázal ani nedoložil správnost údajů, které uvedl v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1995, když bylo nepochybně zjištěno, že ke zdanění nebyly přiznány veškeré dosažené příjmy. Stěžovatel tedy nesplnil podle správního orgánu svou zákonnou povinnost stanovenou ustanovením §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. Daňovou povinnost nebylo možno za daných okolností stanovit dokazováním. Správce daně proto přikročil k jejímu stanovení podle pomůcek (§31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.). Jak již Ústavní soud dříve konstatoval, je v zásadě na rozhodnutí správce daně, jaké pomůcky použije, nejde-li o zjevnou svévoli (srov. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 385/02). To se však v projednávané věci nepodává a stěžovatel to ani netvrdí.
Ústavní soud v řadě svých dřívějších rozhodnutí konstatoval, že jako orgán ochrany ústavnosti je oprávněn do pravomoci obecných soudů zasahovat pouze tehdy, pokud obecné soudy nepostupovaly v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. V daném případě neshledal, že by postupem a rozhodnutím Krajského soudu v Českých Budějovicích došlo k upření práva zakotveného v článku 36 odst. 1 a 2 Listiny. Stěžovatel využil svého oprávnění domáhat se ochrany svých práv, jeho námitky a argumenty správní orgány i správní soud odpovídajícím způsobem přezkoumaly a svoje závěry v napadených rozhodnutích podrobně odůvodnily.
Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že správní soud se v mezích důvodů uplatněných v žalobě všemi relevantními souvislostmi patřičně zabýval, vypořádal se s žalobními námitkami a vyvodil závěry, jimž z ústavně právního hlediska nelze nic vytknout. Skutečnost, že by některý ze žalobních důvodů zůstal obecným soudem opomenut, stěžovatel nenamítá - jádrem ústavní stížnosti je nesouhlas se způsobem, jakým obecný soud o vznesených námitkách rozhodl, což ovšem opodstatněnost ústavní stížnosti založit samo o sobě nemůže. V prostém uložení daňové povinnosti, coby výsledku pro stěžovatelku nepříznivého, nelze spatřovat porušení práva chráněného článkem 36 Listiny základních práv a svobod.
Právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že by garantovalo úspěch v řízení či jednotlivci zaručovalo přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám o skutečných hmotněprávních poměrech. Je jím "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Dle názoru Ústavního soudu byly výklad a aplikace příslušných ustanovení zákona provedeny v mezích zákona, ústavně konformním způsobem a soud byl po provedeném řízení na základě zjištěného skutkového stavu oprávněn vydat rozhodnutí, které je nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování, do něhož není Ústavní soud oprávněn zasahovat.
Pokud se jedná o namítané porušení vlastnického práva podle čl. 11 (stěžovatel má zřejmě na mysli čl. 11 odst. 5 Listiny), nebylo podle názoru Ústavního soudu napadeným rozhodnutím zasaženo. V celém řízení, a to nejen soudním, nýbrž i správním, bylo posuzováno, zda jsou či nejsou splněny podmínky pro dodatečné vyměření daně. Bylo-li zjištěno a konstatováno, že příslušná daň i způsob jejího vyměření, resp. doměření, mají zákonný podklad, postrádá úvaha o protiústavnosti jejího uložení opodstatnění.
Ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy na projednávaný případ nedopadá ratione materiae. Podle věty první uvedeného ustanovení platí, že každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu. Evropská komise pro lidská práva (EKLP) a následně i Evropský soud pro lidská práva (ESLP) systematicky judikovaly, že spory v oblasti daňové, přes svůj nesporný finanční dopad na plátce daně, nemají povahu "občanského práva či závazku" (srov. rozhodnutí EKLP o stížnostech č. 1904, 2029, 2094 a 2217/1964 a o mnoha dalších nebo rozsudek ESLP ve věci Ferrazzini proti Itálii, 2001, §29). Uvedený názor zohlednil Ústavní soud v projednávané věci.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2004 JUDr. Jiří Malenovský
předseda senátu