ECLI:CZ:US:2006:3.US.244.06
sp. zn. III. ÚS 244/06
Usnesení
III. ÚS 244/06
Ústavní soud rozhodl dne 11. května 2006 v senátě složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky a Michaely Židlické mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky HB AUDITING, s. r. o., se sídlem Žďár nad Sázavou, Havlíčkovo nám. 152, zastoupené JUDr. Zdeňkem Doležalem, advokátem v Brně 23, Musorgského 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2005, sp. zn. 5 Afs 70/2004, spolu s návrhem na odložení vykonatelnosti napadeného rozhodnutí, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností ze dne 6. 3. 2006 napadla stěžovatelka rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2005, čj. 5 Afs 70/2004-60, kterým byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 1. 2004, čj. 29 Ca 412/2001-36, a s tvrzením, že oba tyto soudy porušily její ústavně zaručená základní práva, která jsou zakotvena v čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, čl. 1, čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 5, čl. 26 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 4 odst. 2 a čl. 14 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, se domáhala jeho zrušení. Současně - bez bližšího zdůvodnění - požádala Ústavní soud, aby podle §79 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") odložil vykonatelnost napadeného rozhodnutí.
Jak Ústavní soud zjistil ze spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 412/2001, jakož i ze spisového materiálu Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou, které si pro účely posouzení ústavní stížnosti vyžádal, rozhodnutím zmíněného finančního orgánu ze dne 23. 10. 2000, čj. 73004/00/351911/2098 - platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 1998 č. 1000000074 byla stěžovatelce předepsána k přímému zaplacení částka 265 957,- Kč. Správce daně totiž zjistil (jak plyne ze zprávy o daňové kontrole ze dne 6. 10. 2000, čj. 37577/00/351930/4008, která je součástí tohoto platebního výměru), že stěžovatelka, jejímž předmětem podnikání je auditorská činnost a související služby, vyplatila v daném období na základě smluv o dílo svým jednatelům a společníkům Ing. Z. N. a Ing. J. F. za provedené audity částku celkem 515 157,- Kč a 456 390,- Kč. Vzhledem k tomu, že práce vykonané těmito osobami byly běžnými úkony vyplývajícími z předmětu činnosti stěžovatelky, správce daně posoudil, vycházeje z ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), vyplacené částky jako příjmy ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pro rok 1998 (dále jen "zákon o daních z příjmů"); stěžovatelka tak byla povinna postupovat podle §38h odst. 1, 2 a 3 zákona o daních z příjmů. Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, kterému však Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 26. 7. 2001, čj. 110-1511b/2001-0106, vyhovělo jen částečně, když doměřenou částku snížilo na částku 261 513,- Kč. Toto rozhodnutí finančního ředitelství napadla stěžovatelka správní žalobou, kterou však Krajský soud v Brně shora označeným rozsudkem jako nedůvodnou podle §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Poté stěžovatelka podává kasační stížnost, kterou však Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítá.
Ústavní stížnost obsahuje rozsáhlou polemiku se závěry finančních orgánů i obecných soudů, jež je vystavěna na tom, že je nutno lišit mezi činností auditora podle zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů (pozn.: v rozhodné době podle zákona č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ve znění pozdějších předpisů), s příjmy podle §7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů na straně jedné a běžnou činností jednatelů a společníků na straně druhé. To však orgány veřejné moci nečinily, nad rámec zákonného zmocnění jejím jednatelům a společníkům Ing. Z. N. a Ing. J. F. odepřely právo uzavřít se svou společností smlouvu o dílo, resp. jim vnutily konat práci auditorů pro společnost v zaměstnaneckém poměru, a to za účelem poškození jak stěžovatelky, tak těchto osob, došlo tím rovněž k de facto dvojímu zdanění. V souvislosti s tím stěžovatelka namítá, že finanční orgány odmítly provést důkaz, že oba auditoři odvedli daně v souladu se zákonem. Jde-li o ústavněprávní argumentaci, stěžovatelka uvádí, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad (tedy kdy posuzovaná činnost vykonávaná podle zákona č. 524/1992 Sb. nese znaky závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nebo znaky příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti podle §7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů), měl Nejvyšší správní soud postupovat podle zásady in dubio mitius, jež plyne z čl. 4 odst. 4 Listiny, on však takto nepostupoval, přičemž upřel stěžovatelce právo na smluvní volnost a ve vztahu ke společníkům a jednatelům nastolil de facto jako regulérní výkon nucené nebo povinné práce. Úvahy uvedeného soudu jsou dle názoru stěžovatelky diskriminační, nadřazující veřejné právo nad právo soukromé a na základě toho preferující postavení orgánů veřejné moci oproti daňovým subjektům. Stěžovatelka má za to, že pokud auditoři vykonávají auditorskou činnost i pro jiné subjekty, než je společnost, jejímž předmětem podnikání je auditorská činnost, jsou oprávněni k uzavření smluv o dílo, jak byly zmíněny výše, s takovou společností; těmto osobám nelze vnucovat zaměstnanecký status, v němž nevystupovaly, resp. nebyly povinny vystupovat. Závěrem stěžovatelka vytýká Nejvyššímu správnímu soudu, že nesprávně posoudil důvodnost její námitky, že předmětný platební výměr byl stižen závažnou vadou, která spočívala v chybném označení právního předpisu i zákonných ustanovení, kdy namísto §6 a §38h zákona o daních z příjmů jsou uvedeny §6 a §69 daňového řádu. Jde dle stěžovatelky o naprosto scestné a zavádějící údaje, které činí platební výměr nicotným aktem, "ne-li od původu neplatným správním aktem".
Ústavní soud si rovněž vyžádal vyjádření Nejvyššího správního soudu k ústavní stížnosti. Tento orgán veřejné moci uvedl, že stěžovatelka uplatňuje námitky, které byly dílem předmětem žaloby i kasační stížnosti a se kterými se obecné soudy vypořádaly. Jde-li o otázku popření smluvní volnosti, uvedený soud považuje při výkladu §6 odst. 1 písm. a) [pozn.: míněno zřejmě "písm. b)"] zákona o daních z příjmů za právně relevantní povahu (obsah) vztahu plátce a poplatníka, nikoliv právní důvod tohoto vztahu, přičemž z citovaného ustanovení nelze vyvodit "nařízení, jež by vedlo k volbě podoby či formy podnikatelské činnosti, která je odvislá od konkrétních smluvních vztahů mezi dvěma a více subjekty, co se týče skutečného obsahu, není však odvislá od definice příjmu podléhajícího zdanění". Záleží na subjektech smluvního vztahu, aby si zvolily pro ně vhodnou formu procesní spolupráce, daňové povinnosti vůči veřejné moci však již přirozeně na vůli subjektů (zde plátce či poplatníka) závislé nejsou, jak plyne z judikatury Ústavního soudu (ve věci sp. zn. III. ÚS 410/01, I. ÚS 352/04). Ve vztahu k námitce nicotnosti Nejvyšší správní soud uvedl, že nicotnost nastává v případě správního aktu, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec nelze za rozhodnutí považovat; tato situace však v případě rozhodnutí, u něhož je chybně označeno zákonné ustanovení, nenastala. Závěrem svého vyjádření Nejvyšší správní soud vyslovuje názor, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s platnými předpisy a vycházelo z konstantní judikatury soudů, stěžovatelka nebyla zkrácena na přístupu k soudu a ani jí nijak nebylo upřeno právo na spravedlivý proces, přičemž porušení jejích práv nelze vyvozovat z odlišnosti interpretace právního předpisu z její strany.
Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny předpoklady meritorního projednání ústavní stížnosti (§42 odst. 1, 2 zákona o Ústavním soudu), přičemž dospěl k závěru, že jde sice o včas podaný návrh, jenž je i co do ostatních formálních náležitostí ve shodě se zákonem, ale že současně jde o návrh, který lze označit za zjevně neopodstatněný. V řízení před Ústavní soudem se za zjevně neopodstatněnou pokládá ústavní stížnost, které chybí ústavněprávní dimenze. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí orgánu veřejné moci, jak je tomu v daném případě, je tomu tak obvykle tehdy, jestliže napadené rozhodnutí postrádá způsobilost, a to vzhledem ke své povaze, namítaným vadám svým či vadám řízení, které jeho vydání předcházelo, porušit základní práva a svobody stěžovatele. Stejně tak tomu je i v případě, kdy ústavní stížnost by mohla mít ústavněprávní dimenzi, avšak právní problematika v ní obsažená byla již dříve ze strany Ústavního soudu řešena.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že došlo k porušení řady jejích ústavně zaručených základních práv a svobod, nicméně z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že jde o polemiku stěžovatelky se závěry výše uvedených soudů stran interpretace ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a následné aplikace na její věc.
Jak ale z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad "jednoduchého" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a Ústavní soud, jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR), stojící mimo soustavu obecných soudů (čl. 91 Ústavy ČR), není možno považovat za "superrevizní" instanci v systému všeobecného soudnictví, jejímž úkolem je přezkum celkové zákonnosti (či věcné správnosti) vydaných rozhodnutí. Ingerence Ústavního soudu do této činnosti, konkrétně pokud jde o interpretaci a aplikaci "jednoduchého" práva, připadá v úvahu, jestliže obecné soudy v daném hodnotícím procesu vycházely ze zásadně nesprávného posouzení dopadu ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, na posuzovaný případ, eventuálně pokud by v něm byl obsažen prvek libovůle či dokonce svévole, a to např. ve formě nerespektování jednoznačné kogentní normy či přepjatého formalizmu (srov. nález ze dne 9. 7. 1999, sp. zn. III. ÚS 224/98; publ. in: Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 15, č. 98).
Konkrétně řečeno, stěžovatelka sice vytýká obecným soudům porušení mj. čl. 11 odst. 5 Listiny, nicméně je zcela zřejmé, že předmětná daň jako taková, její výše i způsob jejího výběru na základě zákona stanoveny byly; porušení tohoto ustanovení tak lze snad uvažovat ve chvíli, kdy výklad daňového předpisu ze strany orgánu veřejné moci je natolik svévolný, že ve svém důsledku vede k vytvoření nové, dosud neexistující daňové povinnosti. Pokud stěžovatelka tvrdí, že nastalo porušení č. 36 odst. 1 Listiny, není nijak zřejmé, na základě jaké skutečnosti k tomu mělo dojít, tedy že by stěžovatelce bylo upřeno právo domáhat se svých práv u nezávislého a nestranného soudu, v daném případě u soudu, který by přezkoumal zákonnost rozhodnutí orgánu veřejné správy (čl. 36 odst. 2 Listiny), nebo že by takový soud při nalézání práva nedbal "stanoveného postupu", tedy že by se neřídil příslušným procesním předpisem. V souvislosti s hmotněprávním posouzením věci je možno o porušení uvedeného ustanovení uvažovat jen výjimečně, a to za podmínek, jež byly ozřejmeny v předchozím odstavci. Namítá-li stěžovatelka porušení čl. 26 odst. 1 Listiny, to by mohlo přicházet v úvahu, jestliže by uložená daň (a to ať již právně či protiprávně) představovala zásah takové intenzity, který by vedl nebo mohl vést k zániku či faktickému zmaření podnikatelské činnosti stěžovatelky (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002 publ. pod č. 405/2002 Sb.), což však v ústavní stížnosti tvrzeno není a není to možno vyvodit z jejího obsahu. Stěžovatelka v ústavní stížnost rovněž poukazuje na to, že byla postupem orgánů veřejné moci diskriminována, ovšem ústavní stížnost v tomto ohledu neobsahuje žádnou bližší argumentaci, především pak Ústavní soud postrádá ozřejmení skutečnosti, ve vztahu k jakému subjektu nebo jaké skupině subjektů byla stěžovatelka sama či jako příslušnice jiné skupiny diskriminována.
Měla-li stěžovatelka za to, že tomu bylo v řízení před správními soudy, pak není z ústavní stížnosti patrno, v jakém ohledu byla ve vztahu k žalovanému finančnímu ředitelství z hlediska procesního znevýhodněna. Z výše uvedeného je zřejmé, že o porušení příslušných základních práv a svobod stěžovatelky lze uvažovat až v souvislosti s vadným, resp. ústavně nonkonformním výkladem.
Jde-li pak o ústavněprávní konformitu interpretace citovaného ustanovení, touto již se zabýval Nejvyšší správní soud, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí řádně, tj. srozumitelně a v souladu s pravidly logiky, své závěry zdůvodnil, přičemž se vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky. Ústavní stížnost žádnou novou argumentaci, pokud jde o věcnou správnost těchto závěrů, neobsahuje, takže na ně lze plně odkázat. Na doplnění, jde-li o opakující se námitku stěžovatelky, že nedošlo k rozlišení běžné činnosti jednatelů a společníků od odborné auditorské činnosti, Ústavní soud uvádí, že "běžnou" činností stěžovatelky byla auditorská činnost, takže jaká jiná než auditorská činnost by především měla být obsahem práce jejích společníků a jednatelů jakožto auditorů, opomene-li se jejich činnost jakožto statutárních zástupců, která beztak podléhá stejnému daňovému režimu [§6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů]. Jediné specifikum snad spočívá v tom, že auditorskou činnost mohli jménem stěžovatelky vykonávat jen auditoři (viz §3 zákona č. 524/1992 Sb.), ovšem to z posuzovaného hlediska nijak významné není. Jde-li o ústavněprávní argumentaci stěžovatelky, že v dané věci existoval dvojí výklad, takže mělo být postupováno v její prospěch podle zásady in dubio mitius, nelze se s tímto názorem ztotožnit. Předmětem výkladu je v dané věci ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v tom ohledu, zda příjmy výše označených osob možno považovat za příjmy "za práci ... jednatelů a společníků ... pro společnost". Jestliže vzniknou pochybnosti o tom, zda ten který příjem podléhá daňovému režimu ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů či režimu jinému, v posuzovaném případě ve smyslu §7 zákona daních z příjmů, je nutno zkoumat vlastní obsahovou povahu toho kterého vztahu, přičemž rozhodující bude "závislost" výkonu příslušné činnosti (či její míra). Jestliže - jak plyne z §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních příjmu - výslovně nelze při daném rozhodování brát v úvahu otázku "samostatnosti", resp. existence samostatného výkonu práce není právně relevantní, nabízí se zde kritérium nesení podnikatelského rizika. Nejde však o to, že by uvedené ustanovení připouštělo vícerý výklad, což by mohlo být v rozporu s principem právní jistoty, ale o posouzení věci na základě uvedeného kriteria podle konkrétních okolností případu.
Jestliže stěžovatelka vykonávala u třetích osob auditorskou činnost svým jménem a na svůj účet, nesouce přitom podnikatelské riziko, a to prostřednictvím uvedených osob, nelze příslušným orgánům veřejné moci z hlediska ústavnosti vytýkat závěry, že uvedené osoby vykonávaly práci "pro" stěžovatelku, a to se všemi dalšími právními dopady, které z těchto závěrů vyplývají. To, že uvedené osoby údajně v nějakých jiných případech vykonávaly auditorskou činnost pro jiné subjekty, tedy pod vlastním jménem a na svůj účet, na věci nic změnit nemůže, důležitá je vždy povaha toho kterého příjmu, resp. práce. Úvahám stěžovatelky o tom, že by těmto osobám byl "vnucován" zaměstnanecký statut či že by byly nuceny k výkonu neplacené práce pro stěžovatelku, není možno přisvědčit, neboť nic takového z rozhodnutí orgánů veřejné moci neplyne, jde pouze o daňové konsekvence předmětných vztahů.
Pokud stěžovatelka namítá nicotnost shora uvedeného platebního výměru, a to vzhledem k uvedení nesprávných ustanovení, podle nichž bylo rozhodováno, ve výroku tohoto správního rozhodnutí, Nejvyšší správní soud se - zcela správně - musel vypořádat nejprve s otázkou jeho platnosti ve smyslu §32 odst. 2 písm. d), odst. 7 daňového řádu. Pakliže tento soud dospěl k závěru (s nímž se Ústavní soud plně ztotožňuje), že rozhodnutí za neplatné považovat nelze, neboť má všechny zákonné náležitosti, jen stěží by pak bylo možno dospět k závěru, že takové rozhodnutí je z téhož důvodu, který stěžovatelka uplatňuje, nicotné. Ostatně eventuálně nesprávné označení zákonného ustanovení ve výroku rozhodnutí by snad mohlo způsobit stěžovatelce nějakou újmu (a mohlo mít tak nějakou ústavněprávní relevanci), pokud by ani ze zprávy o daňové kontrole, která je součástí platebního výměru, nebo z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství nebylo patrno, podle jakých zákonných ustanovení bylo rozhodováno. Stěžovatelka však v daném ohledu žádné námitky nevznáší a nějaké konkrétní zasažení svých práv v důsledku této případné vady neuplatňuje.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný. Pokud se stěžovatelka v ústavní stížnosti domáhá, aby Ústavní soud odložil vykonatelnost napadených rozhodnutí podle §79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu, je třeba uvést, že takový postup by byl možný pouze tehdy, jestliže by Ústavní soud ústavní stížnost přijal; předmětný návrh má ve vztahu k ústavní stížnosti akcesorickou povahu a nelze jej od ústavní stížnosti oddělit (viz např. usnesení ze dne 13. 1. 1995, sp. zn. IV. ÚS 209/94, publ. in: Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 3, usn. č. 2); pokud je ústavní stížnost odmítnuta, sdílí takový návrh osud ústavní stížnosti; z tohoto důvodu jej nebylo třeba zmiňovat ve výroku tohoto usnesení.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. května 2006