ECLI:CZ:US:2008:1.US.107.06.1
sp. zn. I. ÚS 107/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera o ústavní stížnosti stěžovatelky PIZZERIE VINOHRADSKÁ s. r. o., IČ: 25 14 24 70, se sídlem Vinohradská 29, Praha 2, zastoupené Mgr. Karlem Hnilicou, advokátem se sídlem Lublaňská 40, 120 00 Praha 2 proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 100/2005-69, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2005, č. j. 8 Ca 85/2004-39, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 2. 2. 2004, č. j. FŘ-238/13/04, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 28. 2. 2006, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí. Svou ústavní stížnost opírá zejména o následující důvody.
Stěžovatelka má za to, že se Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS"), Městský soud v Praze (dále jen "MěS") a Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen "FŘHMP") nezabývaly tím, zda byly při stanovení její daňové povinnosti splněny podmínky dané ustanovením §46 odst. 3 zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. FŘHMP dle stěžovatelky ve svém rozhodnutí pouze popsalo postup správce daně při vyměřování daně, ale neodůvodnilo svůj závěr, že byly splněny podmínky stanovené v §46 odst. 3 daňového řádu, tedy že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, neboť žádné takové výhodné okolnosti nejsou dle stěžovatelky v rozhodnutí uvedeny. Stěžovatelka dále prohlásila, že MěS v napadeném rozsudku pouze odkázal na výše zmíněnou část odůvodnění rozhodnutí FŘHMP a také NSS dle odůvodnění svého rozsudku považoval takový odkaz za dostačující.
Stěžovatelka tvrdí, že napadeným rozhodnutím byla porušena její základní práva zakotvená v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "listina").
Ze spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 8 Ca 85/2004, který si Ústavní soud vyžádal, vyplynuly následující skutečnosti
Rozsudkem MěS ze dne 17. 3. 2005, č. j. 8 Ca 85/2004-39, byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí FŘHMP ze dne 2. 2. 2004, č. j. FŘ-238/13/04. Tímto rozhodnutím FŘHMP zamítlo podle §50 odst. 5 daňového řádu odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2001, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 2. V odůvodnění svého rozhodnutí MěS zejména uvedl, že je li daňová povinnost daňového subjektu stanovena podle pomůcek, je odvolací daňový orgán, jakož i soud, oprávněn zkoumat toliko podmínky použití tohoto způsobu stanovení daně; zdůraznil, že prostřednictvím §46 odst. 3 daňového řádu nelze prakticky namítat neoprávněnost použití té či oné pomůcky, což stěžovatelka činí. To však s odkazem na §50 odst. 5 daňového řádu s úspěchem nelze.
Proti citovanému rozhodnutí MěSu podala stěžovatelka kasační stížnost. Poukázala na (údajně) nesprávný závěr MěSu spočívající v tom, že mu přísluší hodnotit pouze to, zda byly v konkrétním případě splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, aniž by věc posoudil v celém rozsahu a zabýval se i "oněmi" výhodami při stanovení daně pomocí pomůcek (§46 odst. 3 daňového řádu). Stěžovatelka rovněž namítala nepřezkoumatelnost rozhodnutí MěSu, neboť v jeho odůvodnění chybí důvody, na základě nichž se soud domnívá, že se daňový orgán výhodami zabýval; MěS pouze odkázal na odůvodnění rozhodnutí FŘHMP.
NSS kasační stížnost stěžovatelky. Uvedl, že pokud byly v daném případě splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek (o čemž v dané věci nebylo sporu), bylo povinností FŘHMP zkoumat podle §50 odst. 5 daňového řádu pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto náhradního způsobu stanovení daně. Stejně pak postupoval - dle NSS - i správní soud (tj. v souzené věci MěS), neboť ten přezkoumával rozhodnutí FŘHMP v tom směru, zda postupovalo v souladu se zákonem. Protože tedy stěžovatelka nezpochybnila, že jí neměla být daň stanovena za užití pomůcek, zkoumal soud pouze, zda byly naplněny ostatní podmínky pro stanovení daně tímto způsobem; přitom postačuje, že se soud zabýval skutečností, zda při vyměření daně byly finančními orgány zohledněny výhody podle §46 odst. 3 daňového řádu. NSS konečně ("a pro jistotu") dodal, že při náhradním způsobu stanovení daně podle pomůcek odvolací orgán nepřezkoumává bez dalšího i výši daňové povinnosti.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatelka v prvé řadě tvrdí, že bylo porušeno její základní právo podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny. Tu se dopouští omylu, neboť - jak vyplývá z příslušných soudních spisů - nebylo jí v souzené věci nijak bráněno, aby se stanoveným postupem svého práva nejprve u MěSu a posléze u NSS domáhala. Podle obsahu soudních spisů oba soudy jednaly způsobem, který postup stanovený zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů nezpochybnil. Návrhy stěžovatelky řádně projednaly, ve věci rozhodly a své rozhodnutí dostatečně odůvodnily.
Ústavní soud, který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocovat jejich rozhodnutí, pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem, rovněž nezjistil, že by postupem MěSu a NSS bylo porušeno právo stěžovatele na spravedlivý proces vůbec. Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých rozhodnutí, není soudem nadřízeným soudům obecným (není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti), není vrcholem jejich soustavy (čl. 91 Ústavy ČR), a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (srov. čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR), respektuje zejména skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není (jak již uvedl) součástí soustavy obecných/správních soudů, a že mu proto zásadně ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými/správními soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatelů, zakotvené v ústavním pořádku a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé. Jestliže obecné/správní soudy při svém rozhodování respektují kautely vymezené pro hodnocení důkazů, nespadá do pravomoci Ústavního soudu "hodnotit" hodnocení důkazů těmito soudy, a to ani tehdy, kdyby se s takovým hodnocením sám neztotožňoval (srov. sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. C.H. Beck Praha, 1994, str. 41).
Taková situace nastala právě v souzené věci.
K stěžejní námitce stěžovatelky, že účastníci řízení při svém rozhodování nerespektovaly ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu, odkazuje Ústavní soud na právní závěry, které k otázce vyměření daně podle pomůcek vyslovil již v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 179/01 (in: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 23. Vydání 1. Praha: C.H. Beck 2002, č. 131). Ústavní soud zejména znovu opakuje, že považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu. Stanoví-li tedy správce daně podle §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí s ohledem na cit. ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly uplatněny. V citovaném nálezu Ústavní soud také konstatoval, že správní soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí finančního ředitelství, které je opřeno o §50 odst. 5 daňového řádu, přezkoumá, zda finanční ředitelství dostálo své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je finanční ředitelství při rozhodování o odvolání vázáno ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu, je úkolem soudu posoudit, zda finanční ředitelství o odvolání rozhodlo způsobem stanoveným zákonem a zda se tedy v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádalo řádně s otázkou, zda správce daně při stanovení daňové povinnosti přihlédl i k výhodám, které jsou ze zákona daňovému subjektu přiznány.
Podle §31 odst. 5 daňového řádu nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu stanoví povinnost správce daně přihlédnout v takovém případě ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Dle §50 odst. 5 daňového řádu směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. V dané věci z obsahu rozhodnutí FŘHMP ze dne 2. 2. 2004, č. j. FŘ-238/13/04, Ústavní soud zjistil, že se odvolací orgán se (pod rubrikou "Přihlédnutí ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt:", tj. na straně 3 až 4 rozhodnutí) zabýval tím, zda finanční orgán prvního stupně přihlížel k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro stěžovatelku. FŘHMP v dané souvislosti poukázalo na to, že po prostudování spisového materiálu a použitých pomůcek, neshledalo zkrácení stěžovatelky na jejích právech. Pokud stěžovatelka namítá, že se jedná ze strany FŘHMP pouze o formální konstatování, neboť ve skutečnosti nejsou v odvolacím rozhodnutí žádné takové výhody výslovně uvedeny, nemůže se Ústavní soud s touto námitkou ztotožnit. Ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu výslovně neuvádí, co může být jako výhoda daňového subjektu uznáno, problém dosud neřeší ani judikatura. Ve výše uvedeném nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01 Ústavní soud sice příkladmo jako možné výhody uvedl např. okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod.; je však třeba vycházet ze skutečnosti, že takové výhody v dané věci nejsou reálně aplikovatelné, neboť správce daně vycházel při stanovení daně z pomůcek získaných v daňovém řízení za spolupůsobení stěžovatelky, jestliže jako pomůcek využil doklady a písemnosti předložené stěžovatelkou v rámci daňové kontroly a vycházel také z vyjádření a údajů, jež poskytla správci daně v souvislosti s kontrolou daně z příjmů právnických osob, mimo jiné z údajů týkajících se provozu restaurace stěžovatelky (kapacita míst, denní výtěžnost, jídelní lístky). Z odůvodnění rozhodnutí FŘHMP vyplývá, že pomocí těchto podkladů správce daně vypočítal výnosy vždy za příslušný kalendářní rok, ze kterých potom vycházel při navazujících výpočtech DPH, aniž by vypočtené výnosy jakkoli dále upravoval podle poznatků ze zdaňování plátců s obdobným předmětem podnikání. Je tedy zřejmé, že správce daně výše uvedeným způsobem stanovil daň podle pomůcek, aniž by zjistil výhody, ke kterým by mohlo být při určení konečné výše daně přihlédnuto. Ani MěS neshledal žádné skutečnosti, ze kterých by pro stěžovatelku plynuly výhody, ke kterým nebylo v daňovém řízení přihlédnuto, a potvrdil tak zjištění FŘHMP (viz výše). Ústavní soud může pouze poukázat na skutečnost, že tvrzení MěSu, že FŘHMP v odůvodnění svého rozhodnutí (str. 4; Poznámka: správně strana 3 až 4 rozhodnutí FŘHMP) uvedlo, z jakých důvodů skutečnosti tvrzené stěžovatelkou za výhody nepovažuje, neodpovídá podle zjištění Ústavního soudu doslovného znění textu na uvedených stranách 3 až 4. Závěru NSS, že je postačující, jestliže se MěS zabýval skutečností, zda při vyměření daně byly finančními orgány zohledněny výhody podle §46 odst. 3 daňového řádu, nelze však z ústavního hlediska ničeho vytknout. V této souvislosti odkazuje Ústavní soud i rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2003, č. j. 2 Afs 2/2003-69, dostupný v elektronické podobě na www.nssoud.cz, ve kterém se uvádí, že "k výhodám je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvrzení daňového subjektu, nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým řízením; není povinností správce daně okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, vlastní činností vyhledávat."
Za tohoto stavu Ústavní soud usuzuje, že mezi zjištěním správních soudů a právními závěry z něj vyvozenými nelze shledat ani extrémní rozpor (ve smyslu ustálené judikatury) a nejde ani o postup svévolný. Jejich argumentace je logická, přesvědčivá a srozumitelná a je tedy i z ústavněprávního hlediska plně akceptovatelná. Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že se v souzené věci jedná toliko o výklad běžného práva, který (až na výše uvedené výjimky) věcí Ústavního soudu není.
Ústavní soud dodává, že stejně rozhodl o obdobných ústavních stížnostech téže stěžovatelky uvedených pod sp. zn. I. ÚS 63/06 a sp. zn. I. ÚS 135/06.
Ústavní soud za této situace dospěl k závěru, že základní práva, jichž se stěžovatelka dovolává, napadenými rozhodnutími zjevně porušena nebyla.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. července 2008
Ivana Janů
předsedkyně senátu