ECLI:CZ:US:2008:1.US.1365.07.1
sp. zn. I. ÚS 1365/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky P.I.M. EXPRES s. r. o., se sídlem Malšice, Maršov č. p. 51, zastoupené JUDr. Bohumírem Procházkou, advokátem se sídlem v Táboře, Husovo nám. 531, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005-65, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2005, č. j. 10 Ca 63/2005-30, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 2. 2005, č. j. 7741/120/2004, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích jako účastníků řízení takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 28. 5. 2007, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.
Z obsahu ústavní stížnosti a spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 63/2005, který si Ústavní soud vyžádal, vyplývá, že rozhodnutím ze dne 4. 2. 2005, č. j. 7741/120/2004, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zamítlo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu v Soběslavi ze dne 13. 5. 2004, č. j. 18266/04/111970/3399, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2001 ve výši 180 110 Kč. Stěžovatelka napadla rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 13. 7. 2005, č. j. 10 Ca 63/2005-30, zamítl s odůvodněním, že stěžovatelka v průběhu kontroly nepředložila žádné účetní doklady týkající se zdaňovacího období roku 2001 a neposkytla tak správci daně v řízení potřebnou součinnost. Ve shodě se závěry Finančního ředitelství v Českých Budějovicích Krajský soud v Českých Budějovicích konstatoval, že tak stěžovatelka nedostála své důkazní povinnosti ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění dalších předpisů (dále jen "zák. č. 337/1882 Sb.") čímž přivodila stav, kdy nebylo možno stanovit její daňovou povinnost pomocí obvyklého dokazování, pročež byly splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 tohoto zákona. K tvrzení stěžovatelky o porušení práva vyjádřit se před ukončením kontroly k jejímu výsledku a způsobu zjištění [§16 odst. 4 písm.f) daňového řádu] soud uzavřel, že sice bylo řízení touto vadou zatíženo, nejde však o porušení takové závažnosti, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Proti tomuto rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005-65, zamítl. V odůvodnění Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatelka nepředložila v průběhu kontroly žádný důkazní prostředek k prokázání své přiznané daňové povinnosti; byly tedy naplněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Také Nejvyšší správní soud označil postup správce daně prvního stupně při ukončení daňové kontroly jako nesprávný, avšak dospěl ke shodnému závěru jako Krajský soud v Českých Budějovicích, že toto pochybení nemohlo mít bez dalšího vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé, jestliže, jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, "lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdy k vadě řízení vůbec nedošlo". Nejvyšší správní soud dále k námitce stěžovatelky, že nelze dokázat, kdy a v jaké době mohla předložit zrekonstruované účetnictví ke kontrole, a že ji poté, co se správci daně zavázala předložit zrekonstruované účetnictví do 31. 3. 2004, měl k předložení účetnictví opětovně vyzvat, uvedl, že stěžovatelka je v souladu se zákonem o účetnictví povinna vést účetnictví průběžně a v souladu se zákonem. č. 337/1992 Sb. musí být schopna unést důkazní břemeno již od okamžiku podání daňového přiznání. Pokud se tedy sama stěžovatelka na jednání dne 24. 2. 2004 zavázala, že předloží nově zpracované účetnictví do 31. 3. 2004, a tento svůj závazek nesplnila, nebylo povinností správce daně ji k předložení důkazních prostředků znovu vyzvat, popř. jí k předložení důkazních prostředků stanovit lhůtu. Závěrem Nejvyšší správní soud odkázal na svou konstantní judikaturu, podle níž splnění zákonných povinností daňového subjektu, a sice zda nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.), zkoumá odvolací orgán k okamžiku rozhodnutí správce daně prvního stupně.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že právní závěry Nejvyššího správního soudu, že "...písemné vyjádření stěžovatele bylo správci daně doručeno dne 25. 5. 2004, stěžovatel v něm setrval na svém tvrzení, že stále rekonstruuje účetnictví a poté, co bude rekonstrukce dokončena, bude možno stanovit daň dokazováním..." jsou předjímáním, resp. argumentováním skutečnostmi, které se mohly vyvíjet zcela jinak, kdyby ze strany správce daně byla dodržena ústavně zaručená práva. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem správních soudů, které, ač konstatovaly pochybení správního orgánu, spočívající v porušení §16 odst. 4 písm. f) zák. č. 337/1992 Sb., současně dovodily, že toto pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a tvrdí, že skutečnosti, které nastanou v důsledku porušení procesních práv, nepřísluší nikomu, tím méně soudu, předjímat. Nelze totiž dokázat, kdy a v jaké době mohla účetnictví ke kontrole skutečně předložit, přičemž není vyloučeno, že se tak mohlo stát právě i v osmidenní lhůtě k vyjádření se ke kontrolní zprávě. K vlastnímu způsobu stanovení daně stěžovatelka uvádí, že takto stanovená daň "nemůže být nikdy přesná, tj. je vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení", a poukazuje též na to, že ještě "před vydáním rozhodnutí o odvolání ... byly předloženy přiznání k DPPO a k DPH a to na základě zrekonstruovaného účetnictví". Na podporu své argumentace posléze odkazuje na závěry vyslovené v rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, sp. zn. III. ÚS 367/99, III. ÚS 117/2000 a sp. zn. IV. ÚS 325/99. Stěžovatelka má také za to, že pokud přistoupil Finanční úřad v Soběslavi na součinnost spočívající v předložení účetnictví stěžovatelky v rekonstruované podobě, měl vydat výzvu a konkretizovat ji tak, aby bylo zřejmé, zda, jak, kde a dokdy má rekonstruované účetnictví stěžovatelka předložit. Dle stěžovatelky také nelze porušení jejích práv zakotvených v §16 odst. 4 písm. f) zák. č. 337/1992 Sb. spojovat s délkou daňové kontroly (jak činil soud, který uváděl, že daňová kontrola probíhala téměř jeden rok), takový výklad práva považuje stěžovatelka za extenzivní. Stěžovatelka uzavírá, že všemi napadenými rozhodnutími byla porušena její práva zakotvená v čl. 36, 37 a 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud účastníkům řízení, aby se vyjádřily k ústavní stížnosti.
Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatelka v ústavní stížnosti pouze polemizuje se závěry Nejvyššího správního soudu, ke kterým nemá Nejvyšší správní soud co doplnit, neboť se kasační stížností odpovědně zabýval a s jednotlivými námitkami stěžovatelky se vypořádal.
Krajský soud v Českých Budějovicích sdělil, že nevyužívá svého práva vyjádřit se k ústavní stížnosti.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích uvádí, že není pravdou, že by správce daně přistoupil na součinnost v možnosti předložení účetnictví v rekonstruované podobě, správce daně dal pouze stěžovatelce prostor pro předložení důkazních prostředků, s ohledem na prekluzivní lhůtu pro vyměření daně však nelze vyčítat správci daně, že po roce neúspěšné snahy o získání důkazních prostředků uzavřel daňovou kontrolu závěrem o nutnosti stanovení základu daně a daně podle pomůcek. Dále Finanční ředitelství v Českých Budějovicích uvádí, že zákon o účetnictví neumožňuje provádět jakékoli "rekonstrukce" účetnictví, po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání nelze dodatečně jakkoliv měnit účetnictví za minulá účetní období. K námitce nesprávného postupu při projednání kontroly Finanční ředitelství v Českých Budějovicích uvádí, že stěžovatelkou namítané skutečnosti nemohly nic změnit na posouzení výsledků daňové kontroly a splnění podmínek pro stanovení základu daně a daně z příjmů a daně z přidané hodnoty podle pomůcek.
Vzhledem ke skutečnosti, že z těchto vyjádření nevyplynuly žádné nové stěžovatelce neznámé skutečnosti, Ústavní soud nepřistoupil k jejich zaslání stěžovatelce k dalšímu vyjádření.
Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevně, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností, bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, zřejmé, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. Ústavní soud jen pro pořádek upozorňuje, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního.
Ústavní soud předesílá, že z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že se stěžovatelka v podstatě domáhá přezkoumání napadených rozhodnutí tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Jak však Ústavní soud vyslovil v řadě svých rozhodnutí, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR) není součástí soustavy obecných soudů, a jeho postavení ve vztahu k obecným soudům je limitováno čl. 83 Ústavy, ze kterého vyplývá, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti, a pokud jde o posouzení rozhodnutí napadených ústavní stížností, ustanovením čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy. To mu dává pravomoc svým rozhodnutím zasáhnout pouze tam, kde došlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod.
Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud, byl sám nucen ve věcech projednávaných ve správním soudnictví provádět v nezbytných případech korekci právních názorů obecných soudů. Započetím činnosti Nejvyššího správního soudu však výjimečné suplování této jeho kompetence pominulo a Ústavní soud není již primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, ale toliko k ochraně ústavně zaručených základních práv a svobod. Naopak právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší interpretovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva, a to vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod, a zachovávat kautely ústavně souladného výkladu právních předpisů (čl. 4 Ústavy).
Ústavní soud se nejdříve zabýval tvrzenou námitkou protiústavnosti závěrů Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Nejvyššího správního soudu přijatých ohledně postupu správního orgánu při ukončení daňové kontroly [§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu] a dospěl k závěru, že této námitce stěžovatelky přisvědčit nelze. O nepřípustné ústavněprávní konsekvence by mohlo v posuzované věci jít v případě, že správní orgán, potažmo i soudy rozhodující v nyní posuzované věci, očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) by byl dán také tehdy, pokud odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily. Pochybení takového rázu však Ústavním soudem zjištěno nebylo, neboť správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základ a adekvátní odůvodnění. Obecné soudy zcela shodně konstatovaly, že sice nedošlo zákonem předvídaným způsobem k projednání výsledků daňové kontroly, avšak toto procesní pochybení správního orgánu nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Oba soudy vycházely především z toho, že ani v době, kdy rozhodnutí správního orgánu napadla opravným prostředkem, stěžovatelka nezpochybnila relevantně závěry správního orgánu ohledně nesplnění její důkazní povinnosti, resp. nedovolávala se toho, že v době prováděné kontroly nabídla správci daně dostatek důkazů k prokázání správnosti a pravdivosti údajů ohledně výše její daňové povinnosti. Ústavní soud proto k této námitce stěžovatelky uzavírá, že ač správní orgán pochybil, jestliže stěžovatelce neposkytl odpovídající lhůtu k podání vyjádření k výsledkům daňové kontroly, je závěr obou soudů, že i kdyby tak učinil, nemohlo jeho rozhodnutí o způsobu stanovení daně vyznít ve prospěch stěžovatelky příznivěji, zcela v mezích ústavnosti, neboť pozitivní závěr o možnosti stanovit daň za pomocí důkazů se s ohledem na skutečnost, že stěžovatelka opakovaně přislíbila předložit správci daně podklady pro stanovení daně (a to ve lhůtách do 26. 5. 2003, 18. 8. 2003, 31. 3. 2004), aniž tak učinila, nikterak nenabízí. Právě nečinnost stěžovatelky tak vedla k tomu, že správci daně nezbylo než stanovit daň za pomoci pomůcek, které měl k dispozici a které si sám opatřil bez součinnosti se stěžovatelkou souladu s ustanovením §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.
Na výše uvedeném nic nemění ani skutečnost, které se stěžovatelka v ústavní stížnosti dovolává, a to že ještě před vydáním rozhodnutí o odvolání předložila správci daně daňová přiznání k DPPO a DPH na základě zrekonstruovaného účetnictví. K této námitce stěžovatelky Ústavní soud konstatuje, že v případě stanovení daně podle pomůcek odvolací správní orgán, stejně jako posléze soud, posuzují jen, zda podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly splněny, a to i v případě, podal-li daňový subjekt později v průběhu řízení dodatečné daňové přiznání (viz též nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV.ÚS 104/03, sp. zn. III.ÚS 645/99, sp. zn. II.ÚS 251/2000, sp. zn. III.ÚS 309/06 či sp. zn. I.ÚS 1580/07). Pokud stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že daň stanovená s pomocí pomůcek "nemůže být nikdy přesná", resp. je tím "vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení", lze takovému úsudku o "nepřesném" stanovení daňové povinnosti lze sice přisvědčit, současně však nelze odhlédnout od toho, že právě stanovení daňové povinnosti tímto kvalifikovaným odhadem správce daně je přímým důsledkem nesplnění primární povinnosti daňového subjektu, zakotvené především v ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost stěžovatele podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 1. dubna 2008
Ivana Janů, v.r.
předsedkyně senátu