ECLI:CZ:US:2008:2.US.2310.07.1
sp. zn. II. ÚS 2310/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 13. listopadu 2008 v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky - obchodní společnosti BMC, a.s., se sídlem Na Květnici 713/7, Praha 4, zastoupenou JUDr. Pavlem Sedláčkem, advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, č.j. 7 Afs 195/2006 - 123, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č.j. 9 Ca 114/2004 - 79, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností doručenou faxem dne 6. 9. 2007 a doplněnou doručením jejího originálu dne 10. 9. 2007, tedy podanou ve lhůtě 60 dnů od doručení napadeného rozhodnutí (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí, neboť se domnívá, že jimi byly porušeny čl. 2 odst. 2 a odst. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 36, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Stěžovatelka na podporu svého tvrzení ohledně porušení jejích základních práv předestřela v ústavní stížnosti obdobnou argumentaci, kterou použila již v průběhu řízení před obecnými soudy. Zejména konstatovala, že Nejvyšší správní soud a městský soud v její věci nesprávným způsobem interpretovaly ust. §31 a násl. zákona o správě daní a poplatků, v důsledku čehož došlo k porušení základní zásady daňového řízení, podle níž se ukládá daňovému subjektu prokazovat pouze takové skutečnosti, které jsou předmětem jeho tvrzení. Dle názoru stěžovatelky nemůže ona sama nést důkazní břemeno ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb. Je sice její povinností prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostředkování (přijetí výsledku v podobě uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké formě, v jakém čase a v jakém místě bylo zprostředkování prováděno. Navíc správci daně byly předloženy uzavřené smlouvy, doklady o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo na základě zprostředkování a nikoliv přímým jednáním stěžovatele a odběratelů. Naopak správce daně, ale ani městský soud či Nejvyšší správní soud neučinily úkon, kterým by u zprostředkovatele zjistily rozsah poskytnutých činností (v této souvislosti stěžovatelka odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99). Stěžovatelka dále uvedla, že předmětné daňové řízení mělo být zastaveno, protože správce daně vykonal kontrolu oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH již jednou, a to u zdaňovacích období prosince 1999 až září 2000. Z toho důvodu byla vydána v téže věci stejným správcem daně dvě rozdílná rozhodnutí. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99 a na nález Ústavního soudu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02.
Za podstatnou považuje stěžovatelka také tu skutečnost, že vada daňového dokladu, týkající se údajného popisu rozsahu a předmětu zdanitelného plnění, nebyla v předcházejícím daňovém řízení stěžovatelce nikdy vytknuta. Závěrem ústavní stížnosti stěžovatelka poukázala na rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Ca 99/2004-120, ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Ca 136/2004-114, a ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Ca 137/2004-113, jimiž byla zrušena rozhodnutí o odvolání stěžovatelky ve věci daně z příjmů právnických osob a následně byly zrušeny i dodatečné platební výměry na tuto daň. Soud v daných případech dospěl k závěrům, že nelze po stěžovatelce požadovat doložení činností, které měl provádět zprostředkovatel ve vztahu ke třetím osobám; důkazy, které nemá stěžovatelka k dispozici, je proto povinen opatřit správce daně a správce daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval okolnosti uzavření kupních smluv u třetích osob. S ohledem na výše uvedené proto stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud v záhlaví citovaná rozhodnutí svým nálezem zrušil.
V záhlaví citovaným rozsudkem Městský soud v Praze zamítl žalobu stěžovatelky, kterou se domáhala přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne 9. 12. 2003, č.j. FŘ-4517/13/03, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1999 ve výši 7.188.760,- Kč vydanému FÚ pro Prahu 4 dne 30. 1. 20003, č.j. 26918/03/004516/6583. Finanční ředitelství vyšlo ze zjištění vyplývajících z daňové kontroly a k dodatečnému stanovení daně došlo v důsledku neuznání odpočtů DPH uplatněných v přiznání k DPH za prosinec 1999, a to na základě v rozhodnutí specifikovaných faktur vystavených společností TCHECOMALT GROUP, a.s. Tyto faktury byly vystaveny na provize z realizace obchodu pro společnost ZZN za IV. čtvrtletí 1999 a za rok 1999. Zdaňovací období prosinec 1999 bylo ověřováno na základě kontroly zahájené dne 15. 4. 2002 a při této kontrole se správce daně zaměřil na fakturaci provizí mezi společnostmi, které jsou uskupeny v rámci holdingu. Dne 23. 4. 2002 byly stěžovatelkou správci daně předloženy požadované doklady, a to záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých faktur, obraty účtu a zejména smlouvy o zprostředkování uzavřené mezi stěžovatelkou a společností TCHECOMALT GROUP, a.s. jako zprostředkovatelem. Po ověření těchto dokladů správce daně vyzval stěžovatelku výzvou ze dne 9. 5. 2002 k prokázání přijetí zdanitelných plnění, a to co do rozsahu předmětu zdanitelného plnění v souladu s předloženými smlouvami, neboť ze smluv tato okolnost nevyplynula a nevyplynula ani z uvedených daňových dokladů, na jejichž základě byl odpočet nárokován. Správce daně po provedeném dokazování dospěl k závěru, že z důkazních prostředků nevyplynulo, že by společnost TCHECOMALT GROUP, a.s. vyvíjela činnosti k tomu, aby měla stěžovatelka příležitosti uzavřít kupní smlouvy na nákup nových komodit, a tedy nebyl prokázán rozsah zprostředkování. Proto dne 24. 6. 2002 vyzval správce daně další výzvou stěžovatelku k prokázání, o jakou konkrétní činnost ze strany zprostředkovatele šlo, neboť nebyl zřejmý konkrétní předmět daně, a proto správce daně požadoval doložení náležitostí daňového dokladu co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění v souladu s ust. §12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH, v tehdy platném znění. Na tuto druhou výzvu stěžovatelka reagovala písemným vyjádřením a předložením zápisů z koordinační porady k exportu a z porady ředitelů a obchodních náměstků klientských společností, které se však nevztahovaly ke zdaňovacímu období prosinec 1999. Rovněž ze svědeckých výpovědí dle správce daně nevyplynuly žádné skutečnosti vztahující se k daňovým dokladům. Proto správce daně uzavřel, že podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků v tehdy platném znění, je důkazní břemeno na straně daňového subjektu a stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění - služby tak, jak je vymezeno v §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Z uvedených důvodů proto finanční ředitelství v odůvodnění svého rozhodnutí konstatovalo, že stěžovatelka v daňovém řízení neprokázala konkrétní skutečnosti, které ji opravňují dle ust. §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, v tehdy platném znění, uplatnit nárok na odpočet DPH. S tímto závěrem se ztotožnil i městský soud ve svém rozsudku, kdy po přezkoumání napadeného rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, dovodil, že stěžovatelka neprokázala nárok na odpočet daně ve smyslu citovaných ustanovení zákona o DPH, neboť nebyl prokázán rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného plnění v případě komodit, jichž se týká konkrétní zprostředkování prodeje a poradenská činnost z předmětných smluv.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka kasační stížnost, v níž předestřela obdobnou argumentaci jako následně v ústavní stížnosti (viz výše) a kterou Nejvyšší správní soud v záhlaví citovaným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění svého rozhodnutí se Nejvyšší správní soud postupně vypořádal se všemi stížnostními námitkami stěžovatelky.
K námitce stěžovatelky, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být předmět a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován, konstatoval, že pokud předmět a rozsah zdanitelného plnění byl na daňovém dokladu uveden natolik obecným způsobem, že není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto, má daňový subjekt povinnost prokázat, o jaký předmět a v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno. V daném případě byla stěžovatelka opakovaně vyzývána k prokázání skutečného rozsahu a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesla. "Důkazní prostředky předkládané stěžovatelkou nebyly způsobilé prokázat, v čem spočívalo zdanitelné plnění podle předmětných daňových dokladů a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto. (...) Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy, z nichž podle stěžovatelky vyplývá, že byly zprostředkovány obraty u komodit, se kterými do doby uzavření zprostředkovatelských smluv neobchodoval." (str. 6 rozsudku).
Ohledně námitky stěžovatelky, že po ní nelze požadovat prokázání rozsahu zprostřed-kovatelských služeb, co do formy, času a místa jejich provádění, neboť má jen povinnost prokazovat svá tvrzení týkající se přijetí výsledku zprostředkování, Nejvyšší správní soud poukázal na svou stávající judikaturu, podle níž daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 obch. zák. uplatnit odpočet DPH, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost (rozsudky NSS č.j. 2 Afs 154/2005 - 245 nebo č.j. 5 Afs 40/2004 - 59). V daném případě však "(...) stěžovatelka neprokázala uvedený rozsah zprostředkovatelských služeb, které jí byly poskytnuty." (str. 7 rozsudku).
Jako nedůvodnou soud shledal i námitku stěžovatelky ohledně opakované daňové kontroly za období prosinec 1999, neboť z vyjádření stěžovatelky vyplývá, že u ní proběhla v daném období nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení (§43 zákona o správě daní a poplatků). Z úředního záznamu ze dne 8. 6. 2000 navíc dle soudu jednoznačně vyplývá, že u stěžovatelky bylo ve vztahu ke zdaňovacímu období prosince 1999 provedeno pouze místní šetření za účelem prověření oprávněnosti odpočtu daně.
Rovněž tak soud nepovažoval za relevantní ani argumentaci stěžovatelky ohledně důkazní povinnosti správce daně, protože není možné zaměňovat povinnost správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji, s důkazní povinností daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení tvrdí určité skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní břemeno). Neunesení důkazního břemene neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat (srov. rozsudek NSS č.j. 1 Afs 5/2005 - 58) (str. 7-8 rozsudku).
II.
Poté, co Ústavní soud posoudil argumenty stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti a konfrontoval je s obsahem napadených rozhodnutí, dospěl k závěru, že stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud především konstatuje, že není další instancí v systému obecného soudnictví. Úkolem Ústavního soudu je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR), nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu jako obecné soudy v odvolacím, případně dovolacím řízení a aby věc posuzoval z hledisek běžné zákonnosti.
V projednávané věci správce daně i obecné soudy na základě důkazních prostředků předložených stěžovatelkou dospěly k závěru, že neunesla důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 a násl. zákona o správě daní a poplatků, tzn. že nedošlo k prokázání rozsahu zprostředkování, neboť nebyly doloženy takové konkrétní důkazy, ze kterých by vyplynulo, že bez sepsání této smlouvy by nedošlo k realizaci obchodu s třetími osobami, a rovněž o jaký konkrétní rozsah poskytnutí služby šlo. Stěžovatelka tedy i přes opakovanou výzvu neprokázala skutečnosti, které by ji opravňovaly ve smyslu §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH k uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud již ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (vyhl. pod č. 130/1996 Sb.) konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Ústavní soud proto v citovaném nálezu dále konstatoval, že citované ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pouze takto interpretovanou úpravu důkazního břemene daňového subjektu lze považovat za ústavně souladnou.
V souladu s ust. §19 zákona o DPH, v tehdy platném znění, má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Je tedy povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (dle ust. §19 odst. 1 zákona o DPH), prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok. Prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o DPH), je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením daňového dokladu.
Tyto závěry, k nimž dospěly finanční orgány, následně posoudily městský soud a poté i Nejvyšší správní soud. Oba soudy shodně dovodily správnost postupu finančních orgánů při posuzování nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané hodnoty, a shodně dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, které je nutnou podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom obecné soudy shledaly za postačující a odpovídající ust. §2 a ust. §31 zákona o správě daní a poplatků.
Jak již bylo konstatováno výše, stěžovatelka v daném případě již v průběhu řízení před obecnými soudy polemizovala s citovanými závěry správce daně a obecných soudů a opakovaně vznášela zejména námitky stran hodnocení důkazů a právního posouzení otázky důkazní povinnosti daňového subjektu. Po důkladném seznámení se s napadenými rozhodnutími Ústavní soud konstatuje, že městský soud a následně i Nejvyšší správní soud se s námitkami stěžovatelky řádně vypořádaly (viz výše) a svá rozhodnutí podrobně odůvodnily. Ústavní soud proto neměl důvod se těmito námitkami jakkoli dále zabývat, natož k nim cokoli dodávat, neboť odůvodnění obecných soudů považuje v tomto směru za dostatečné a přiléhavé a jejich postup tak nelze označit za svévolný, Ústavní soud jej považuje za zcela ústavně konformní a do ústavně zaručených základních práv stěžovatelky nezasáhl. Samu okolnost, že těmto námitkám stěžovatelky obecné soudy nepřisvědčily nelze v žádném případě považovat za porušení práva na spravedlivý proces.
Rovněž s námitkou stěžovatelky ohledně dvojí daňové kontroly se Nejvyšší správní soud dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal. Stěžovatelkou učiněné odkazy na nálezy Ústavní soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 a sp. zn. III. ÚS 351/02 nebyly případné, neboť tyto na danou právní věc nedopadají.
Ústavní soud proto neshledal v napadených rozhodnutích porušení základních práv stěžovatelky, jak tvrdila v ústavní stížnosti, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2008
Jiří Nykodým
předseda senátu