ECLI:CZ:US:2009:2.US.1566.09.1
sp. zn. II. ÚS 1566/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti M. D., zastoupeného JUDr. Evou Rujbrovou, advokátkou Advokátní kanceláře se sídlem Ulrychova 5, Brno, proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno II ze dne 18. 5. 2004 č.j. 91630/04/289915/7008, rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 28. 12. 2005 č.j. 6686/04/FŘ/110-0107, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 7. 2008 č.j. 29 Ca 51/2006-53 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3.2009 č.j. 8 Afs 80/2008-85, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí Finančního úřadu Brno II, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 5 227 244 Kč a zrušení rovněž shora uvedených rozhodnutí finančního ředitelství a soudů, kterými nebylo vyhověno jeho opravným prostředkům, neboť správní i soudní orgány dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal uskutečnění svých daňových výdajů.
Z obsahu připojeného spisu Krajského soudu v Brně a ústavní stížnosti vyplývá, že (dle tvrzení stěžovatele) vynaložené náklady představovaly práce vykonané a vyfakturované mu společností STAVEBNĚ OBCHODNÍ SPOLEČNOST JŠM, s.r.o. a společností M+M Sportservis, s.r.o. (později vystupující pod jménem ELIANA s.r.o.). První z uvedených společností provedla pro stěžovatele dodávku dřeva, za kterou mu na základě pěti faktur účtovala celkově částku ve výši 2 973 628 Kč. Druhá ze společností provedla pro stěžovatele zemní práce a manipulaci se dřevem, za což mu deseti fakturami účtovala částku ve výši 5 122.548 20 Kč a dalšími deseti vystavenými fakturami účtovala částku ve výši 12 242 822 Kč.
Na základě výsledků daňové kontroly byl vydán dodatečný platební výměr, neboť dle správce daně stěžovatel neprokázal, že mu uvedené společnosti fakticky dodaly dřevní hmotu a provedly zemní a manipulační práce, za které byly fakturovány výše uvedené částky. V následných řízeních finanční ředitelství i soudní orgány shodně dospěly k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen 337/1992 Sb.) v souvislosti s prokázáním uskutečnění svých daňových výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. I zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, vztahujících se k roku 2000.
Stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že v projednávané věci nebyly řádně a úplně zjištěny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Nebyl totiž vyslechnut pan J. L., se kterým stěžovatel jednal jak v případě dodávky dřeva, tak v případě zemních prací, přičemž se jedná o klíčovou osobu, jejíž svědectví může potvrdit nebo naopak definitivně vyvrátit tvrzení stěžovatele. Správce daně při posuzování věci vycházel jen z úředního záznamu ze dne 23. 8. 2005 o podaném vysvětlení podle §158 odst. 5 tr. ř., v němž pan L. uvedl, že veškeré doklady podepsal, peníze nepřevzal a vůbec nevěděl, co bylo předmětem fakturace, neboť žádné plnění uvedené na fakturách se neuskutečnilo, dále uvedl, že stěžovatele nezná a žádné peníze od něho nepřebral. Správce daně však nevzal v potaz stěžovatelem předložené prohlášení pana L. ze dne 19. 12. 2005, že obě výše uvedené společnosti provedly pro stěžovatele předmětné práce, které byly hrazeny hotově. Vzhledem k tomu, že prohlášení klíčového svědka si odporují, požadoval stěžovatel jeho předvedení za účelem vyslechnutí před správcem daně. Správce daně se sice pokusil svědka opakovaně předvolat, avšak bezúspěšně. Stěžovatel nesouhlasí se stanoviskem Nejvyššího správního soudu, dle nějž daňovým orgánům nelze klást k tíži, že navržený svědek nereagoval na jejich výzvy a nepodařilo se jej přimět k součinnosti. Stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 24/2007-119 a na to, že daňové orgány svědka pouze předvolávaly, ale nikdy nevyužily možnosti uložit mu pokutu nebo ho nechat předvést Policií české republiky.
Stěžovatel dále namítá, že Krajský soud v Brně řádně neodůvodnil odmítnutí jeho návrhu na provedení důkazu výslechem svědků (v odůvodnění pouze uvedl, že jejich výslech by na věci nic nezměnil, neboť žalobce důkazní břemeno neunesl a správce daně postupoval v souladu se zákonem). Stěžovatel si je vědom, že nenamítl chybu v protokolaci, v jejímž důsledku není z protokolu zřejmé, že mu bylo znemožněno sdělit jména navrhovaných svědků, to však nic nemění na tom, že krajský soud odmítl provedení důkazu, aniž by věděl, jaký je obsah tohoto důkazu a co jím má být prokázáno. Z odůvodnění nepřímo vyplývá, že provedení důkazu není již relevantní, neboť stěžovatel neuplatnil tento důkaz v daňovém řízení.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatel se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jeho právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Ústavní soud tak staví právě do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
Ústavní soud připomíná, že jak ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Ústavní soud ve své judikatuře rovněž konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů vyplývá zásada volného hodnocení důkazů. Ústavní soud tedy není zásadně oprávněn do tohoto procesu před obecnými soudy zasahovat, tzv."hodnotit" hodnocení důkazů,, a to i kdyby by měl pochybnosti ohledně provedeného dokazování, či se s ním dokonce neztotožnil. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní orgány a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování, nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 1747/09, III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Po faktickém započetí činnosti Nejvyššího správního soudu již "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Z hlediska ústavněprávního tak může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Pro rozhodnutí sporu vedeného před správními orgány a obecnými soudy bylo podstatné zjištění, zda stěžovatel reálně prokázal vynaložení jim uplatňovaných daňových výdajů.
Ústavní soud ověřil, že v tomto směru bylo provedeno velmi podrobné a důkladné dokazování, na jehož základě byl dostatečně zjištěn skutkový stav, který opravňoval jak správní orgány, tak posléze obecné soudy k přijetí rozhodnutí ve věci. Ze spisu vyplývá, že správce daně vyzval v rámci daňové kontroly podle §16 odst. 2 v návaznosti na §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. stěžovatele k prokázání výdajů, resp. uskutečnění plnění, odpovídajících fakturám vystaveným jmenovanými společnostmi. Stěžovatel však nepředložil ani po opakované výzvě správce daně konkrétní důkazy svědčící o tom, jaké konkrétní množství dřevní hmoty a zemních prací bylo dodáno. Žádná z předložených faktur totiž neobsahovala údaje o množství, druhu a ceně dodávaného dřeva a rovněž dodací výkupní lístky neobsahují údaje o ceně dřeva. Stěžovatel neuzavíral písemné smlouvy ani objednávky na nákup dřevní hmoty, ani nepředložil žádné další relevantní důkazy k prokázání skutečné realizace dodání dřeva a služeb v rozsahu uvedeném na fakturách. Stěžovatel nevěděl, které osoby jednotlivé firmy zastupovaly a neznal žádného pracovníka dodavatelských společností. Nebyl schopen označit pracovníka, se kterým měl jednat o nákupu dřeva, ani uvést, kdy a komu došlo z jeho strany k předání hotovosti ve výši cca 20 mil. Kč. Ve vztahu k provedení zemních prací stěžovatel, přestože tvrdil, že práce sám zadával, jejich průběh kontroloval a práce přebíral, neuvedl žádnou osobu, které by tyto práce měl zadávat, z denních záznamů stavby rovněž vyplynuly nesrovnalosti v prováděných pracích a době jejich uskutečnění. Realizaci fakturovaných prací nepotvrdily ani svědecké výpovědi. K dotazu správce daně, zda zná J. L., stěžovatel nejdříve bez dalšího jen uvedl, že jej zná a teprve v návaznosti na ústní jednání upřesnil, že "firmy zastupoval jejich jednatel J. L.". Ve vysvětlení učiněném podle §158 odst. 5 tr. ř. však pan Lozárt uvedl, že doklady podepsal, někdy podepisoval prázdné doklady, peníze nepřevzal, nevěděl, co bylo předmětem fakturace, neboť žádné plnění uvedené na fakturách se neuskutečnilo, stěžovatele nezná a žádné peníze od něho nepřebral, rovněž uvedl, že poskytoval svoji osobu za úplatu jako jednatel v řadě obchodních společností. Stěžovatel předložil i listinu opatřenou podpisem jmenovaného svědka ze dne 19. 12. 2005, ve které uvedl, že práce byly provedeny a uhrazeny, avšak svědka se předvolat nepodařilo.
Ústavní soud konstatuje, že uvedená skutková zjištění byla učiněna na základě řádně provedeného dokazování, přičemž důkazy byly hodnoceny jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti. Hodnocení důkazů, které vyústilo k závěru, že stěžovatel neprokázal vynaložení jím uplatněných nákladů, resp. že na základě předložených faktur zaplatil v hotovosti částku 20 338 998 Kč, bylo přesvědčivě a logicky zdůvodněno a Ústavní soud nemá z hlediska ústavnosti provedenému hodnocení co vytknout. Vzhledem k podrobnému a přesvědčivému zdůvodnění napadených rozhodnutí, Ústavní soud nepovažuje za účelné se k předmětu projednávané věci duplicitně vyjadřovat a na tato odůvodnění rozhodnutí odkazuje.
Ústavní soud nemá ani výhrady k hodnocení důkazů, týkajících se svědka J. L., neboť soudy dostatečně zdůvodnily, proč uvěřily výpovědi tohoto svědka učiněné v trestním řízení (výpověď nebyla shledána jako účelová či zavádějící, neboť korespondovala se zjištěními učiněnými v správním řízení) a proč neshledaly jako průkazné prohlášení svědka ze dne 19. 12. 2005. Z obsahu spisu dále vyplývá, že správce daně stěžovateli řádně oznámil, že získal od Policie ČR úřední záznam o podaném vysvětlení J. L. ze dne 23. 8. 2005 a umožnil mu, aby se k němu vyjádřil. Ústavní soud zdůrazňuje, že důkaz provedený výpovědí jmenovaného svědka nebyl jediným či stěžejním důkazem, který vedl správní orgány a soudy k závěru o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, ale tento závěr vyplynul ze všech okolností případu. Správce daně se několikrát pokusil tohoto svědka, který měl objasnit rozpory ve svých výpovědích, vyslechnout, avšak svědek zůstal i přes opětovné pokusy správce daně nekontaktní. Porušení základních práv stěžovatele nelze dovozovat ani ze skutečnosti, že správce daně jmenovaného svědka nepředvedl k výslechu za součinnosti policie. Prokázání deklarovaného výdaje leží pouze na daňovém subjektu. Neprokáže-li daňový subjekt v daňovém řízení tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo je povinen tyto skutečnosti na podporu tvrzení daňového subjektu prokazovat a v případě, že tak neučinil, automaticky dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné. (Daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván - §31 odst. 9 337/1992 Sb. Správce daně je povinen prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem - §31 odst. 8 písm. c) 337/1992 Sb.) V této souvislosti učiněný poukaz stěžovatele na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 24/2007-119 Ústavní soud, shodně jako Nejvyšší správní soud, považuje za nepřípadný, neboť citované rozhodnutí se po skutkové i právní stránce lišilo od nyní projednávané věci.
Jako neopodstatněnou je nutné hodnotit i námitku stěžovatele týkající se odmítnutí návrhu na provedení důkazu výslechem svědků, neboť je zcela v kompetenci obecného soudu rozhodnout, které z navržených důkazů provede, za předpokladu, že odůvodní, z jakého důvodu považuje provedení některých navržených důkazů za nadbytečné. Tomuto požadavku krajský soud dle Ústavního soudu dostál. Z obsahu spisu totiž jednoznačně vyplývá, že stěžovatel vznesl u ústního jednání jen obecně formulovaný návrh na výslech svědků, přičemž na event. chybu v protokolaci nepoukázal. Za dané situace a s ohledem na již zjištěné skutečnosti nelze krajskému soudu vytknout, že neshledal nepřesný návrh na provedení důkazu důvodný.
V souvislosti s dokazováním v daňovém řízení Ústavní soud připomíná, že ve svých rozhodnutích (např, sp. zn. IV. ÚS 487/02) konstatoval, že "daňový řád umožňuje správci daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch poplatníka ani respektovat všechny důkazy předložené nebo navržené daňovým subjektem. Povinností správce daně není provést veškeré důkazy navržené daňovým subjektem, ale je nutné provést důkazy, které mohou přispět ke správnému stanovení daně. Tomuto postulátu dle názoru Ústavního soudu obecné soudy s ohledem na konkrétní okolnosti případu a již učiněná skutková zjištění dostály.
Ústavní soud uzavírá, že stěžovateli se nepodařilo prokázat namítané porušení základních práv, v předmětné věci se jedná pouze o výklad a aplikaci běžného práva, které ústavněprávní roviny nedosahují, přičemž ani nelze dovodit excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, zastávaných v judikatuře Ústavního soudu. Závěru, že stěžovatel neprokázal (v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) vynaložení uplatněných daňově uznatelných výdajů, tedy neunesl důkazní břemeno dle §31 odst. zák. č. 337/1992 Sb., nelze z ústavního hlediska nic vytknout. Správce daně se řádně zabýval vším, co mohlo přispět ke správnému stanovení daně, ale z předložených důkazů nevyplynulo, že by k uskutečnění fakturovaných plnění skutečně došlo. Obecné soudy pak zaujaly v souladu se zásadou nezávislosti soudní moci právní názor, který má oporu ve skutkovém stavu. Všemi námitkami stěžovatele (totožnými jako v ústavní stížnosti ) se řádně zabývaly a své právní závěry patřičně odůvodnily, tzn. že uvedly, které skutečnosti mají za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídily a které předpisy aplikovaly. Z obsahu spisu nevyplývá, že by stěžovateli byla odňata možnost důkazními prostředky vyvrátit závěr správce daně, neboť stěžovatel měl možnost veškerá svá tvrzení doložit a byl i opakovaně vyzván, aby tak učinil. Jediným dokladem o uskutečnění zdanitelného plnění v dané věci však zůstaly faktury, neobsahující potřebné náležitosti, a tvrzení stěžovatele, která však v kontextu dalších zjištění (absence písemných smluv, objednávek, evidence, neschopnost vybavit si konkrétní osoby, s nimiž stěžovatel o dodávkách fakturovaného zboží a služeb jednal a hotovostně uhradil cca 20 mil. Kč apod.) byla nevěrohodná.
Právo na spravedlivý proces, jehož porušení se stěžovatel dovolává, neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. S ohledem na uvedené Ústavní soud ani nemohl shledat porušení namítaného čl. 11 odst.5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, správní orgány i obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudů, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 18. listopadu 2009
Stanislav Balík
předseda senátu