ECLI:CZ:US:2009:2.US.281.09.1
sp. zn. II. ÚS 281/09
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudkyň Dagmar Lastovecké a Elišky Wagnerové (soudkyně zpravodajka) - ze dne 5. března 2009 sp. zn. II. ÚS 281/09 ve věci ústavní stížnosti stěžovatele M. M. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008 č. j. 8 Afs 44/2007-53, jímž byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozhodnutí krajského soudu, který přezkoumával platební výměr na daň z příjmů fyzických osob.
Výrok
I. Postupem porušujícím různé aspekty spravedlivého procesu (hlava pátá Listiny základních práv a svobod), především čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, bylo rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008 č. j. 8 Afs 44/2007-53 porušeno základní právo stěžovatele garantované v čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II. Proto se toto rozhodnutí ruší.
Odůvodnění:
I.
1. Ústavní stížností, podanou k poštovní přepravě dne 5. 2. 2009, se stěžovatel domáhal zrušení výše uvedeného rozhodnutí, neboť měl za to, že jím bylo porušeno jeho základní právo na vlastnictví garantované čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a základní právo na spravedlivý proces garantované v čl. 36 odst. 1 Listiny.
2. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 a contrario zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů), byla podána včas a splňuje i ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
3. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále též "krajský soud") ze dne 8. 3. 2007. U krajského soudu se stěžovatel domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále též "finanční ředitelství") ze dne 2. 5. 2005, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Litoměřicích (dále též "finanční úřad") ze dne 31. 3. 2004. Platebním výměrem byla stěžovateli vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 73 908 Kč. Podle stěžovatele rozhodnutí finančního ředitelství vycházelo z nesprávného závěru, že stěžovatelem předložený posudek znalce P. T. není relevantním důkazem ve smyslu §24 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Krajský soud ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že znalecký posudek předložený stěžovatelem vycházel toliko ze soupisu škod při povodni v srpnu 2002, který jako svůj interní doklad vyhotovil stěžovatel. Proto nebylo možno posuzovat znalecký posudek ze dne 14. 4. 2004 za posudek ve smyslu §24 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
4. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí přisvědčil stěžovateli, že posudek znalce P. T. je nutno přinejmenším formálně považovat za posudek soudního znalce ve smyslu §24 odst. 10 věty druhé zákona o daních z příjmů, neboť znalec v předloženém posudku ocenění škody údajně způsobené povodní provedl. Podle názoru Nejvyššího správního soudu úkolem posudku znalce je vyčíslení výše škody, tedy v daném případě ocenění věcí poškozených nebo zničených živelní pohromou, přičemž jeho úkolem není posuzovat příčinnou souvislost mezi živelní událostí a škodou. Posudek znalce je tudíž nutno považovat za důkazní prostředek ve smyslu §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Na správním orgánu a následně i na soudu ve správním soudnictví je hodnocení důkazního prostředku, tj. především to, zda vychází z ověřených skutkových podkladů. U tohoto posudku tomu tak není, neboť stěžovatel v průběhu správního řízení "předložil dva podklady, ve kterých bylo provedeno nejen odlišné vyčíslení škody, ale byly zde zejména i odlišnosti ve výčtu věcí, které byly zlikvidovány.". Proto není možno dovodit, že se stěžovateli podařilo prokázat výši škody způsobené povodní, a tedy výši předmětných výdajů (nákladů). Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
5. Proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu podal stěžovatel ústavní stížnost, v níž porušení výše citovaných základních práv spatřuje ve svou základních skutečnostech: (1) jestliže byla kasační stížnost podána z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v přecházejícím řízení a považuje-li Nejvyšší správní soud posudek alespoň formálně za posudek soudního znalce, byla kasační stížnost důvodná a nemohla být zamítnuta. Protože (2) krajský soud ani finanční ředitelství nepovažovaly předmětný posudek za posudek soudního znalce, nemohl se tento posudek stát důkazním prostředkem a ani důkazem. Nejvyšší správní soud (i vzhledem k vymezenému kasačnímu důvodu) nemohl provádět sám dokazování a nemohl dospět k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Z těchto důvodů měl podle stěžovatele Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
6. K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřil předseda osmého senátu Nejvyššího správního soudu JUDr. Petr Příhoda, který ve svém vyjádření uvedl, že Nejvyšší správní soud vyšel ve svém rozhodování především z obsahu kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud dospěl sice ve vztahu ke znaleckému posudku k jinému právnímu závěru než krajský soud a finanční ředitelství, ale dále posuzoval, zda se zřetelem na odlišný právní názor může výrok napadeného rozsudku obstát a zda je tedy dán důvod ke zrušení tohoto rozsudku. Uznání toho, že již samotný odlišný právní názor je - bez dalšího - důvodem ke zrušení napadeného rozhodnutí, by znamenalo nepřípustně formalistický přístup, který by byl v rozporu s ekonomikou řízení. Podle Nejvyššího správního soudu rozhodnutí krajského soudu nebylo třeba rušit, neboť stěžovatel neunesl důkazní břemeno, "protože zejména se zřetelem na rozporná tvrzení stěžovatele v průběhu správního řízení nelze dovodit, že posudek znalce vychází z ověřených skutkových podkladů a že se stěžovateli podařilo jinak prokázat výši škody způsobené povodní a tedy i výši předmětných výdajů (nákladů).". Nejvyšší správní soud také konstatoval, že není pravda, že by finanční ředitelství a krajský soud posudek znalce nehodnotily.
II.
7. Ústavní soud si k posouzení námitek a tvrzení stěžovatele vyžádal spis Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 130/2005 a spisový materiál Finančního ředitelství v Ústí nad Labem č. j. 15335/110/04, z nichž zjistil následující skutečnosti.
8. Platebním výměrem č. j. 40160/04/196911/6682 č. 1040000100 ze dne 31. 3. 2004 vyměřil Finanční úřad v Litoměřicích stěžovateli M. M. daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 73 908 Kč (příloha č. 3 správního spisu první instance). K vyměření daně v uvedené výši a k zrušení celkové daňové ztráty ve výši 75 356 Kč (viz příloha č. 7 správního spisu první instance - přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2002) došlo v souvislosti s neuznáním škod po povodních v roce 2002, jejichž výši si odvolatel uplatnil jako daňový výdaj. Podle názoru finančního úřadu ale stěžovatel daňovou ztrátu věrohodným a průkazným způsobem nedoložil. Vydání platebního výměru předcházelo vystavení výzvy ze dne 12. 9. 2003 k odstranění pochybností, které měl finanční úřad v souvislosti s vykázanou ztrátou v daňovém přiznání. Finanční úřad vyzval stěžovatele k předložení rozpisu výdajů uplatněných v daňovém přiznání a evidence zásob za rok 2002. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval dne 20. 10. 2003 předložením soupisu zásob materiálu, který byl zničen povodněmi v srpnu roku 2002. Výše vyřazeného (zlikvidovaného) materiálu byla stěžovatelem ["Protokol (interní doklad) o škodě"] vyčíslena na 237 159 Kč (příloha č. 11 správního spisu první instance). Dne 29. 10. 2003 stěžovatel doložil jako odpověď na výzvu finančního úřadu i rozpis výdajů a příjmů za rok 2002 (příloha č. 12 správního spisu první instance). Dne 5. 11. 2003 stěžovatel předložil nový soupis materiálu poškozeného povodněmi (nazvaný shodně jako v případě přílohy č. 11, přičemž název psaný strojem je přeškrtnut a rukou je dopsán název "Oprava protokolu o škodě") ve výši 488 423 Kč (příloha č. 13 správního spisu první instance). Na výzvu stěžovatel reagoval konečně i dopisem ze dne 21. 2. 2004 (příloha č. 16 správního spisu první instance), v němž uvedl, že se mu bohužel "nepodařilo naplnit literu zákona ohledně prokázání výše škody.". Jako součást odpovědi na výzvu doložil stěžovatel daňové přiznání, ve kterém jako dílčí základ daně uvedl částku ve výši 44 134 Kč. V protokolu o ústním jednání (příloha č. 17 správního spisu první instance) je zhodnoceno jednání daňového subjektu, který "doložil soupis poškozeného a zničeného materiálu povodněmi v srpnu 2002. Soupis se skládá z materiálu nakoupeného v roce 2001, jehož konečný zůstatek činil k 31. 12. 2001 částku 237 159 Kč, a materiálu nakoupeného v roce 2002 ve výši 289 145 Kč. Pro výrobní spotřebu v roce 2002 byl spotřebován materiál ve výši 37 720 Kč. Z uvedeného písemného materiálu vyplývá zničení materiálu ve výši 488 400 Kč.". Správce daně při ústním jednání požadoval předložení znaleckého posudku, který stěžovatel nepředložil. Podle názoru správce daně stěžovatel v daňovém řízení neodstranil pochybnosti správce daně o správnosti průkaznosti daňového přiznání a nepředložil také žádné důkazní prostředky, a proto došlo ke změně základu daně a k novému vyměření daňové povinnosti. V protokolu je též uvedeno, že stěžovatel požádal znalce v oboru ekonomiky P. T. o zpracování znaleckého posudku, který bude doložen v rámci odvolacího řízení.
9. V rámci odvolacího řízení doložil stěžovatel jako součást doplnění odvolání posudek soudního znalce P. T. ze dne 14. 4. 2004 (příloha č. 9 správního spisu první instance). Podle soudního znalce bylo z důvodů povodní v roce 2002 zničeno zboží v hodnotě 319 045 Kč. Následně byl soudní znalec vyzván ke sdělení okolností týkajících se zpracování znaleckého posudku. Soudní znalec uvedl, že předmětem znaleckého posudku bylo ověření cenových relací materiálů, které byly zaplaveny při povodni v roce 2002. Zaplavený materiál nebyl předložen, neboť byl zlikvidován z ekologických důvodů (příloha č. 19 správního spisu první instance). K další výzvě znalec uvedl, že znalecký posudek zpracoval na základě seznamu zaplaveného materiálu, který mu předložil stěžovatel. Obsahem znaleckého posudku bylo proto pouze ověření cen materiálu v době záplavy na našem trhu, nikoliv soupis znehodnoceného materiálu (příloha č. 21 správního spisu první instance). Finanční ředitelství odvolání stěžovatele zamítlo, neboť daňové řízení je založeno na tom, že každý daňový subjekt má povinnost sám přiznat daň (břemeno tvrzení), ale i povinnost dokázat toto tvrzení (břemeno důkazní). Daňový subjekt je povinen prokázat veškeré skutečnosti, které uvádí. Podle názoru finančního ředitelství obsahem znaleckého posudku, který stěžovatel předložil až v rámci odvolacího řízení, nebylo zjištění výše škody vzniklé po povodních na materiálu a na zásobách, ale jen ověření cen materiálu a zásob sepsaných a předložených odvolatelem soudnímu znalci. Nejedná se tak o relevantní důkaz ve smyslu §24 odst. 10 zákona o daních z příjmů, ale "jedná se pouze o ocenění soupisu materiálu a zboží, který si odvolatel vyhotovil sám a poté tento materiál označil jako protokol, na jehož základě si lze uplatnit škodu způsobenou povodněmi jako daňově účinný výdaj.". Finanční ředitelství též vyjádřilo pochybnost o věrohodnosti údajů, které stěžovatel předložil, neboť u soupisů škod vyčíslil dvě zcela odlišné částky. Finančnímu ředitelství tudíž není zřejmé, na základě čeho stěžovatel soupisy vyhotovil, protože tuto okolnost věrohodným způsobem neprokázal.
10. Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem podal stěžovatel žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Podle stěžovatele nemohlo být finančním ředitelstvím zpochybněno stanovení cen uvedených ve znaleckém posudku, který měl být relevantním důkazem podle zákona o daních z příjmů. Co se týče nevěrohodnosti údajů v soupisu, tak stěžovatel tvrdí, že nešlo o žádnou nevěrohodnost, ale o laické stanovení vyčíslení škody stěžovatelem. Krajský soud tuto žalobu stěžovatele zamítl. Podle názoru krajského soudu z §24 odst. 10 zákona o daních z příjmů vyplývá, že výše škody vzniklé v důsledku živelních pohrom může být dokázána pouze určitým způsobem. Zákonem vyžadovaný druh důkazního prostředku přitom vyplývá z nutnosti řádného doložení a vyčíslení škody vzniklé živelními pohromami. Jak krajský soud uvádí, "toho je možné dosáhnout pouze za pomoci kvalifikovaného posudku, který vychází nejenom z tvrzení daňového subjektu, nýbrž i z vlastních poznatků jeho zpracovatele či zjištění na věci nezainteresovaných orgánů, které byly získány ještě před odstraněním následků živelní pohromy na místě, na němž měla být škoda způsobena.". Za znalecký posudek ve smyslu výše citovaného ustanovení daňového zákona nelze považovat dobrozdání vypracované v tomto případě soudním znalcem, neboť znalec neměl při vypracování posudku k dispozici žádná zjištění, z nichž by mohl ověřit žalobcem tvrzenou existenci a rozsah škody. Je zřejmé, že před odstraněním následků povodně zjišťování existence a rozsahu škody na jeho majetku pojišťovna ani soudní znalec neprováděli. Podle názoru krajského soudu "nelze vycházet ani z údajů uváděných žalobcem, neboť ten v daňovém řízení předložil dva soupisy škody, v nichž vyčíslil újmu způsobenou povodní dvěma značně odlišnými částkami.". Jak uvádí dále krajský soud, podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž doložení byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, daňový subjekt. Protože znalecký posudek není posudkem ve smyslu §24 odst. 10 zákona o daních z příjmů, "správce daně nemusel zpochybňovat závěry v něm uvedené jinými důkazními prostředky, nýbrž naopak bylo na daňovém subjektu, aby předložil takový posudek pojišťovny nebo soudního znalce, který by tomuto zákonnému ustanovení odpovídal.".
11. Podle §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků upustit od ústního jednání, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Účastníci souhlas poskytli a od ústního jednání bylo upuštěno.
III.
12. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
13. Ústavní soud představuje soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy České republiky). Není součástí soustavy obecných soudů a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů. K takovému dozoru či kontrole je Ústavní soud oprávněn pouze za situace, kdy obecné soudy svými rozhodnutími zasahují do ústavně zaručených základních práv a svobod jednotlivce.
14. Ústavní soud se v mnoha svých nálezech zabýval podmínkami, které musí splňovat daňové předpisy, v jejichž samotné povaze je to, že zasahují do vlastnického práva. "Vlastnictví jako garance určitého právního postavení osoby omezuje veřejnou moc v zásazích do vlastnictví již konstituovaného ... K takovému zásahu může dojít jen skrze imperativní právní úpravu ... Přitom ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny ... je rovněž třeba ... vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce" [nález sp. zn. I. ÚS 643/06 ze dne 13. 9. 2007 (N 142/46 SbNU 373)]. Aplikace a interpretace daňového práva musí šetřit podstatu a smysl vlastnického práva: "Při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji" [nález sp. zn. I. ÚS 621/02 ze dne 19. 8. 2004 (N 115/34 SbNU 209) a tam citovaná judikatura či nález sp. zn. IV. ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007 (N 130/46 SbNU 217)].
15. Podle čl. 36 odst. 1 Listiny se může každý domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech i u jiného orgánu. Podle čl. 38 odst. 2 Listiny má každý právo, aby jeho věc byla projednána veřejně bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.
16. K nutnosti nařizovat jednání ve správních věcech se vyslovil v několika svých judikátech Ústavní soud již na počátku své činnosti, kdy tuto otázku řešil především vzhledem k tehdy platnému §250f občanského soudního řádu, podle jehož věty první "v jednoduchých případech, zejména je-li nepochybné, že správní orgán vycházel ze správně zjištěného skutkového stavu a jde-li jen o posouzení právní otázky, může soud bez jednání rozhodnout o žalobě rozsudkem.". Takový způsob projednání před soudem prolamuje zásadu bezprostřednosti a ústnosti soudního procesu, a tak bylo nutné vykládat podmínky pro použití tohoto ustanovení přísně a restriktivně [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 97/94 ze dne 20. 2. 1995 (N 12/3 SbNU 61)]. Ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS 113/94 ze dne 15. 5. 1995 (N 24/3 SbNU 169) vyslovil Ústavní soud názor, že "k přirozeným právům každého člověka a občana patří právo, aby ve složitém procesu nalézání práva a spravedlnosti mu alespoň jednou bylo umožněno předstoupit před nezávislý soud či jiný tribunál se svojí věcí, aby byl slyšen. Jinak řečeno, aby mohl předstoupit se svojí věcí před konkrétního jedince či sbor, který je nadán právem zvážit všechny okolnosti, jejichž individuální a neopakovatelná povaha přesahuje to, co lze vtělit do abstraktní právní normy.". V nálezu sp. zn. IV. ÚS 51/94 ze dne 2. 6. 1994 (N 30/1 SbNU 229) dovodil Ústavní soud porušení čl. 38 odst. 2 Listiny v tom případě, kdy nebylo před soudem nařízeno ústní jednání, a navrhovateli tak nebyla dána možnost se k provedeným důkazům vyjádřit a rozpor ve svých projevech vysvětlit. Jednoinstanční správní soudnictví nemohlo podle názoru Ústavního soudu opravňovat obecné soudy k tomu, aby v rámci přezkumného řízení posuzovaly věc pouze na základě spisu, bez veřejného vyslechnutí strany [nález sp. zn. IV. ÚS 222/97 ze dne 24. 2. 1998 (N 27/10 SbNU 175)]. Podle nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/96 ze dne 24. 9. 1996 (N 85/6 SbNU 109; 269/1996 Sb.) tehdy platná právní úprava, resp. právě §250f občanského soudního řádu, nerespektovala čl. 38 odst. 2 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Tato úprava organizace správního soudnictví umožňovala jednání nenařídit, přičemž záleželo jen na úvaze soudu, a názor účastníků na potřebnost či nutnost jejich slyšení byl právně bezvýznamný. Na tehdejším názoru Ústavního soudu nemohla dokonce nic změnit ani skutečnost, že "ve správním soudnictví soudy přezkoumávají pouze zákonnost rozhodnutí a jsou vázány skutkovým stavem tak, jak byl zjištěn správními orgány. Ve správním soudnictví nelze odhlédnout od skutkových zjištění, resp. nelze se omezit jen na zkoumání zákonnosti rozhodnutí, aniž by se soud zabýval také otázkami skutkovými.".
17. Zásadní výtkou vůči předchozí úpravě správního soudnictví bylo to, že soudy nerozhodovaly v plné jurisdikci, tj. samy nemohly činit závěr o skutkovém stavu, byť daném v době rozhodování správních orgánů. Principy, na kterých stojí současná právní úprava, jsou ale jiné; kruciální změnou nového procesu ve správním soudnictví bylo právě to, že nyní jsou správní soudy nadány plnou jurisdikcí, což jim přineslo i povinnost provádět dokazování, je-li toho třeba, a to samozřejmě při nařízeném jednání. Podle §77 odst. 1 soudního řádu správního soud provádí dokazování při jednání a podle §109 odst. 1 s. ř. s. "O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. Považuje-li to za vhodné nebo provádí-li dokazování, nařídí k projednání kasační stížnosti jednání.". Tato ustanovení právní doktrína vykládá tak, že "pokud tedy účastník řízení sice nevyjádří výslovný nesouhlas s rozhodnutím bez nařízení jednání, ale navrhne důkazy, potom sice formálně právně nepřesně, ale přece, požaduje jednání, neboť dokazování mimo ně provádět nelze. Účastník sice výslovně nevyjádřil nesouhlas s rozhodnutím bez nařízení jednání, ale navrhl důkaz, ergo požaduje jednání" (srov. Vopálka, V., Mikule, V., Šimůnková, V., Šolín, M.: Soudní řád správní. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2004, s. 118n.). Skutečnost, že nová procesní úprava poskytla správním soudům plnou jurisdikci, vede k tomu, že si správní soudy musí učinit obrázek o skutkovém stavu samy. Za určitých okolností tak mají soudy povinnost nařídit jednání nezbytné pro zjištění všech rozhodných skutkových okolností daného případu, aby mohly učinit správný skutkový závěr, který by vysvětlil možné rozpory v projevech navrhovatele.
IV.
18. Z výše uvedeného vyplývá, že hlavním problémem, se kterým se musel Ústavní soud vyrovnat, je otázka, zda bylo nutné v dané věci nařizovat jednání či nikoliv, přičemž účelem nařízení takového jednání je dát stěžovateli možnost, aby mohl rozpory ve svých projevech vysvětlit. Existují-li v projevech stěžovatele rozpory, je jejich vysvětlení, resp. odstranění, nezbytnou podmínkou toho, aby mohlo být v takové věci vydáno rozhodnutí, které by odpovídalo spravedlnosti. Ačkoliv každé soudní rozhodnutí by měla charakterizovat snaha o nalezení spravedlivého řešení, je v přezkoumávaném případě takový požadavek obzvláště urgentní, neboť je při jeho řešení vzít třeba v potaz mimořádnost situace v podobě živelní pohromy obrovských rozměrů. Přitom lze důvodně předpokládat, že bez ní by se daná věc na pořad práva patrně vůbec nedostala. Právě z tohoto důvodu, s nímž je spojena obtížnost, ba někdy nemožnost prokazovat tvrzení stěžovatele těmi prostředky, které jsou při normálním chodu věcí realisticky požadovatelné, je nutno k němu, resp. k jím nesenému břemenu důkaznímu, v těchto mimořádných podmínkách přistupovat tak, aby prokazování bylo vůbec, realisticky vzato, proveditelné. Nelze totiž srovnávat důkazní nároky v situaci běžné s nároky v situaci tak mimořádné. Unesení břemene důkazního (např. skrze předložení kvalifikovaného znaleckého posudku) je v situaci po živelní pohromě obrovských rozměrů velice obtížné a požadavek toho druhu je dokladem nerozumného výkladu práva opírajícího se jen o gramatická vyjádření právních norem bez přihlédnutí k tomu, že každý výklad právní normy a její aplikace musí usilovat o rozumné a spravedlivé řešení. Rovnost před zákonem, jako princip spojený s podstatou právního státu, vyžaduje, aby stejně byly posuzovány jen případy stejné, zatímco nestejné případy musí nalézt sobě odpovídající spravedlivé řešení, které nemůže být stejné. Praktickou konsekvencí výjimečné popovodňové situace v daných souvislostech je pro stěžovatele to, že i v jeho situaci musí být v daňovém řízení šetřena podstata a smysl jeho vlastnického práva jako práva základního. Přizpůsobení výkladu těch ustanovení soudního řádu správního vztahujících se k dokazování mimořádnosti situace je plně odůvodněno specifickým a cíleným uplatněním principu in dubio pro libertate, ovládajícím veřejné právo.
19. Ze soudního spisu vyplývá, že jak krajský soud, tak Nejvyšší správní soud v dané věci jednání nenařídily. Krajský soud rozhodl formálně vzato v souladu s §51 odst. 1 s. ř. s., tj. bez jednání, neboť žalovaný s tím souhlasil a stěžovatel nevyjádřil do dvou týdnů od doručení výzvy svůj nesouhlas s takovým postupem, a soud tak měl za to, že souhlas udělil (č. l. 24). Nejvyšší správní soud, proti jehož rozhodnutí ústavní stížnost směřuje, sice zpravidla rozhoduje bez jednání (§109 odst. 1 s. ř. s.), a také se před ním jednání nekonalo, ač se podle názoru Ústavního soudu, a to vzhledem k existenci soudem nalezených rozporů v projevech stěžovatele, na jejichž základě Nejvyšší správní soud také kasační stížnost zamítl, konat mělo tak, aby bylo respektováno základní procesní právo stěžovatele garantované čl. 38 odst. 2 Listiny. Oběma soudům přitom nic nebránilo jednání nařídit, a to za účelem odstranění skutkových rozporů, neboť jsou nadány plnou jurisdikcí. Ústavnímu soudu proto nezbývá než konstatovat, že obecné soudy rezignovaly na usilování o spravedlivé rozhodnutí.
20. Nejvyšší správní soud uznal znalecký posudek znalce v oboru ekonomiky P. T. za znalecký posudek ve smyslu §24 odst. 10 věty druhé zákona o daních z příjmů. Připustil-li Nejvyšší správní soud, že tento znalecký posudek může sloužit jako důkazní prostředek ve smyslu 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, měl si vyjasnit rozpory, které podle jeho názoru vyplývaly ze skutečnosti, že "stěžovatel v průběhu správního řízení předložil dva podklady, ve kterých bylo provedeno nejen odlišné vyčíslení škody, ale byly zde zejména i odlišnosti ve výčtu věcí, které byly povodní zničeny a poté zlikvidovány.". Samotná skutečnost, že stěžovatel již v průběhu správního řízení předložil dvě listiny nestejného obsahu (srov. bod 4 a bod 10), nemůže být sama o sobě argumentem pro to, že se stěžovateli nepodařilo prokázat výši škody způsobené povodní. Obecné soudy si měly naopak vyjasnit, co vedlo stěžovatele k předložení dvou různících se podkladů (náznak snahy vyjasnit si logiku druhého podkladu viz protokol k ústnímu jednání citovaný výše v bodě 8). Ostatně druhá listina, jak je uvedeno výše (bod 8), byla nazvána "Oprava protokolu o škodě", z čehož plyne, že stěžovatel sám korigoval své původní tvrzení, tj. nelze tvrdit, že soud měl k dispozici dvě rovnocenná tvrzení. Za této situace pak zbývalo dotázat se stěžovatele a žádat o vysvětlení nutnosti opravy původního tvrzení. Přitom nelze bez dalšího předpokládat, že za tím, že stěžovatel předložil dva protokoly o rozsahu škody, je nutně skryt účelový kalkul stěžovatele, je-li celkem dobře myslitelné, že důvody mohly být jiné, a proto je třeba je jen ověřit. V daném případě jde nepochybně o rozpory odstranitelné a vzhledem k existenci dalších dokladů předkládaných k důkazu (např. peněžní deník) lze dokonce předpokládat, že existuje reálná šance na rozumné vysvětlení rozporů. Úkolem Nejvyššího správního soudu bylo pokusit se o to a za tímto účelem nařídit jednání, při němž by se stěžovatel mohl k rozporům ve svých projevech vyjádřit, a realizovat tak své základní právo garantované čl. 38 odst. 2 Listiny, resp. totéž mohl kasační soud nařídit soudu krajskému a vytknout mu absenci tohoto postupu.
21. Podle názoru Ústavního soudu je též s podivem, že z odůvodnění rozhodnutí obecných soudů nevyplývá, že by hodnotily souvislost znaleckého posudku s protokoly (lépe s druhým, opraveným protokolem) o škodě a s peněžním deníkem stěžovatele (příloha č. 13 správního spisu první instance). V tak mimořádné situaci, kterou povodeň v roce 2002 vytvořila, bylo totiž zcela nerealistické očekávat a dokonce požadovat, aby byl vypracován "běžný" znalecký posudek, který by vycházel z prověření fyzicky přítomných oceňovaných věcí, jak se o tomto požadavku zmiňuje ve svém rozhodnutí krajský soud (viz bod 10). Je totiž otázkou, jak jinak by měl být znalecký posudek zpracován, když po povodních bylo obtížné ba nemožné, aby soupis zničeného majetku provedl sám znalec, neboť zničený materiál mohl být zčásti odplaven a zčásti musel být z hygienických důvodů urychleně zlikvidován. Přitom při těchto povodních šlo o škodu takového rozsahu, že nebylo možno spravedlivě vyžadovat (neboť by šlo o ukládání nesplnitelné povinnosti), aby ještě před odstraněním následků živelní pohromy soudní znalec vykonal sám potřebná zjištění. V daném případě bylo proto rozumnější, logičtější a konečně i spravedlivější, pokud by finanční úřady a následně obecné soudy, v reakci na mimořádnost situace, modifikovaly nároky na prokazování rozsahu škod na majetku pomocí účetních dokladů o jeho nabytí v návaznosti na výsledky jeho předchozí inventarizace, v porovnání s jeho mimořádnou inventarizací provedenou po skončení likvidace vzniklých škod, případně aby akceptovaly prokazování škod i jiným věrohodným způsobem (fotografie, videozáznam apod.). Fotografie přiložené ke spisu také dokazují, že ke škodě na stěžovatelově majetku skutečně došlo (viz správní spis první instance). V daném případě je vzhledem k mimořádnosti situace způsobené živelní pohromou nutné zachovávat rozumné nároky na prokazování rozsahu škod a v případě rozporů v poskytnutých důkazech se snažit o jejich odstranění v rámci nařízeného jednání. Lze uzavřít, že správní orgány a soudy mohou klást na účastníka řízení jen rozumné, ve smyslu reálně splnitelné nároky při dokazování, přičemž rozumnost, resp. splnitelnost požadavku se nutně odvíjí od konkrétní situace, která ovlivní nároky na druh a charakter jednotlivých důkazů.
22. Ústavní soud proto konstatuje, že postupem porušujícím některé aspekty spravedlivého procesu (čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 38 odst. 2 Listiny) bylo zasaženo do vlastnického práva stěžovatele. Ústavní soud proto ústavní stížnosti vyhověl podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu a napadené rozhodnutí podle §82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil.