ECLI:CZ:US:2010:1.US.2082.09.1
sp. zn. I. ÚS 2082/09
Nález
Nález Ústavního soudu - I. senátu složeného z předsedy senátu Františka Duchoně a soudců Ivany Janů a Vojena Güttlera - ze dne 15. března 2010 sp. zn. I. ÚS 2082/09 ve věci ústavní stížnosti KCK Cyklosport-Mode, s. r. o., se sídlem U Mlýna 12, Kobylnice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009 č. j. 2 Afs 35/2009-91, kterým byla zamítnuta stěžovatelčina kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu o zamítnutí stěžovatelčiny žaloby týkající se rozhodnutí finančních orgánů ve věci vyměření daně z příjmů právnických osob, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení.
Výrok
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 22. 5. 2009 č. j. 2 Afs 35/2009-91 došlo k porušení práva na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009 č. j. 2 Afs 35/2009-91 se zrušuje.
Odůvodnění:
I.
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 6. 8. 2009, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí.
2. V ústavní stížnosti stěžovatelka uvádí, že jí byla daňovou kontrolou dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2001 ve výši 312 170 Kč z důvodu nedostatečného prokázání přijatých reklamních služeb. Proti pravomocnému rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 26. 11. 2008 č. j. 31 Ca 55/2007-60 zamítl. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka dne 29. 12. 2008 kasační stížnost, doplněnou podáním ze dne 23. 2. 2009, ve které kromě již dříve uplatňovaných argumentů namítala nově prekluzi práva na dodatečné vyměření předmětné daně, a to s odkazem na v té době čerstvý nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639). Stěžovatelka má za to, že Nejvyšší správní soud byl povinen k prekluzi práva přihlížet při svém rozhodování z úřední povinnosti, tedy i bez námitky účastníka řízení, z toho důvodu nemůže obstát argument Nejvyššího správního soudu, že prekluzi práva nelze v projednávaném případě přisvědčit, protože námitku prekluze stěžovatelka neuplatnila v předešlém žalobním řízení. Stěžovatelka dále nesouhlasí s názorem Nejvyššího správního soudu, že v případě předmětného nálezu Ústavního soudu nejde o tzv. zásadní a překvapivý judikatorní obrat, a k prekluzi práva tak nelze přihlédnout i proto, že stěžovatelka tedy měla, a při vynaložení patřičné odborné péče mohla, takovýto výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen "daňový řád") předpokládat a námitku prekluze včas, tj. v předešlém žalobním řízení uplatnit. Na rozdíl od Nejvyššího správního soudu je stěžovatelka přesvědčena, že v případě předmětného nálezu Ústavního soudu se o překvapivý judikatorní obrat jednoznačně jedná a nelze po ní spravedlivě požadovat, aby i při vynaložení veškeré odborné péče takovouto zásadní výkladovou změnu předpokládala. Konečně pak stěžovatelka poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009-101, který v naprosto stejné situaci, kdy námitka prekluze práva na vyměření daně byla taktéž uplatněna v doplnění kasační stížnosti v reakci na předmětný nález Ústavního soudu, dochází s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008 č. j. 8 Afs48/2006-155 k závěru, že tímto rozhodnutím Ústavního soudu došlo k podstatné změně judikatury, a projednávaná kasační stížnost je tedy v rozsahu námitky prekluze práva na vyměření daně přípustná. Takový naprosto zásadní rozdíl v pohledu na posuzování tak závažné problematiky v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, jehož prvořadým úkolem je sjednocování judikatury s cílem co nejúčinnější ochrany práv v tomto případě daňových subjektů, je dle stěžovatelky v právním státě nepřípustný, neboť narušuje právní jistotu o vyměřování daně ve stanovené lhůtě a ve správné výši, ale obecně i důvěru ve spravedlivý proces. Přestože k prekluzi práva jsou soudy, tedy i Nejvyšší správní soud, povinny přihlížet z úřední povinnosti, a to i bez námitky účastníka, odmítl Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem přihlédnout k jednoznačné prekluzi práva na doměření daně s tím, že tuto námitku stěžovatelka uplatnila až v kasační stížnosti, čímž odepřel stěžovatelce právo na uložení daně pouze ve stanovené lhůtě a ve správné výši. Ve smyslu čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod tak uplatnil státní moc nad rámec zákona a uložil stěžovatelce povinnosti v rozporu se zákonem, čímž došlo ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod k vážnému zásahu do základního práva stěžovatelky na uložení daně jen na základě daňových zákonů a tímto protiprávním stanovením daně i k omezení jejích vlastnických práv ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Mimoto rozdílným rozhodnutím ve stejné věci Nejvyšší správní soud nezajistil stěžovatelce ve smyslu čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod rovné postavení s dalšími účastníky řízení před Nejvyšším správním soudem, a odepřel tak stěžovatelce právo na spravedlivý proces. V důsledku toho pak porušil Nejvyšší správní soud i povinnosti z čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy, neboť svým nezákonným rozhodnutím neposkytl stěžovatelce soudní ochranu jejích výše uvedených práv garantovaných Listinou základních práv a svobod a daňovými zákony.
II.
3. Ze spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 31 Ca 55/2007 Ústavní soud zjistil následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 1. 2007 č. j. 1544/07-1200-701607 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 18. 4. 2006 č. j. 102036/06/303916/6490, kterým jí byla na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 vyměřena daň ve výši 312 170 Kč. Proti tomuto rozhodnutí finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2008 č. j. 31 Ca 55/2007-60 zamítnuta. Rozsudek Krajského soudu v Brně napadla stěžovatelka kasační stížností, která byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009 č. j. 2 Afs 35/2009-91 zamítnuta. Nejvyšší správní soud ve vztahu k stěžovatelkou v ústavní stížnosti uplatněné námitce týkající se uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daňové povinnosti uvedl, že "nemohl přisvědčit námitce prekluze, když stěžovatel v žalobním řízení vůbec neuplatnil námitku překročení tříleté lhůty pro vyměření daně (ve smyslu řešení "3 plus 0") a ostatně ani netvrdil, že k zahájení daňové kontroly došlo pouze formálně, a to v intencích citovaného právního názoru Nejvyššího správního soudu.".
III.
4. Relevantní znění dotčených článků Listiny základních práv a svobod, kterých se stěžovatelka dovolává, je následující:
Ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
Ustanovení č1. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Ustanovení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod zní: Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.
Ustanovení čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod: Všichni účastníci jsou si v řízení rovni.
IV.
5. Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud Nejvyššímu správního soudu, aby se vyjádřil k ústavní stížnosti.
6. Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že stěžovatelka v kasační stížnosti, resp. v jejím doplnění, zcela nově uplatnila tři námitky: prekluzi práva vyměřit daň, počítání této lhůty "3 plus 0" namísto dříve přijímaného počítání "3 plus 1" a konečně zcela formální zahájení daňové kontroly. K tomu Nejvyšší správní soud uvedl, že nezpochybňuje závěry Ústavního soudu ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty a přezkoumání prekluze správním soudem ex officio, v nyní projednávané věci však Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že u dvou posledně uvedených námitek se nejednalo o tzv. překvapivý judikatorní obrat, neboť počítání prekluzivní lhůty bylo dlouhodobě v odborně literatuře řešeno nejednoznačně, a bylo proto věcí stěžovatelky, aby v rámci procesní opatrnosti a zásady, podle níž si každý střeží svoje práva sám, tuto námitku uplatnila. Otázka formálnosti zahájení daňové kontroly byla správní judikaturou jednoznačně vyřešena nejpozději od roku 2005, tj. dávno před podáním žaloby, a to způsobem, který stěžovatelka namítala chybně teprve v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud, jak plyne z obsahu napadeného rozsudku, k závěru o prekluzi předmětné daně nedospěl a za dané procesní situace ani dospět nemohl: tato prekluze by totiž nastala jen za podmínky, že by nebyla platně zahájena daňová kontrola (a tedy by ani nebyla přetržena příslušná prekluzivní lhůta), což však vinou stěžovatelky nebylo zjištěno, protože tuto námitku v žalobním řízení vůbec nevznesla, a krajský soud se jí proto nemohl zabývat. Jakkoliv Nejvyšší správní soud akceptuje, že judikatura Ústavního soudu prolomila dosavadní výklad, prostřednictvím něhož k námitce prekluze je třeba přihlédnout i bez námitky (ex officio), a tento názor ani v daném případě nikterak popřen nebyl, je jasné, že vždy musí být postaveno najisto, že k prekludování daně skutečně došlo. To se však v daném případě nestalo: stěžovatelka totiž před podáním kasační stížnosti vůbec nezpochybnila zákonnost zahájení daňové kontroly a ani neuvedla, že prekluzivní lhůta nebyla čtyřletá, nýbrž pouze tříletá. Za této situace Nejvyšší správní soud prostě tuto námitku prekluze akceptovat nemohl, jelikož nemohl přihlížet ke skutečnostem uplatněným až po vydání napadeného rozhodnutí (§109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud se tedy domnívá, že se daná věc významně odchyluje od stěžovatelkou citovaných judikátů Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, tato odchylnost je dána tím, že v daném případě nebylo a z důvodu procesní pasivity stěžovatelky ani nemohlo být postaveno najisto, zda k prekluzi daňové povinnosti došlo.
7. Ústavní soud zaslal výše uvedené vyjádření stěžovatelce a umožnil jí, aby se k němu vyjádřila. Stěžovatelka v replice zejména uvedla, že v plném rozsahu trvá na důvodech své ústavní stížnosti ze dne 6. 8. 2009. Stěžovatelka dále uvádí, že sice uplatnila námitku prekluze na vyměření daně, včetně námitky formálního zahájení daňové kontroly, která se vznikem prekluze práva v dané situaci velmi úzce souvisí, až v průběhu řízení o kasační stížnosti, trvá však na tom, že vyměření daně po prekluzi práva na její vyměření je Nejvyšší správní soud povinen zkoumat z úřední povinnosti, a to komplexně včetně všech okolností, které by k ní mohly vést, tedy i zda byla daňová kontrola zahájena včas a fakticky, nikoli jen formálně, a to právě proto, že otázka nedostatečnosti formálního zahájení daňové kontroly pro přerušení běhu prekluzivní lhůty je, jak Nejvyšší správní soud sám uvádí, najisto judikována již od roku 2005. Tak ostatně musel dle stěžovatelky postupovat Nejvyšší správní soud při zkoumání případné prekluze práva z úřední povinnosti i před dotčeným rozhodnutím Ústavního soudu, tj. bez ohledu na změnu výkladu počítání předmětné lhůty z ,,3 plus 1" na "3 plus 0". Stejně tak nemůže být stěžovatelce k tíži, že námitku formálního zahájení daňové kontroly nevznesla v předchozím řízení o žalobě, když tato námitka se v jejím případě prokazatelně stala relevantní až právě ve světle předmětného rozhodnutí Ústavního soudu z prosince 2008, které zásadně změnilo výklad pro počítání lhůty pro vyměření daně. Stěžovatelka má za to, že toto rozhodnutí Ústavního soudu bylo překvapivé i pro správní soudy včetně Nejvyššího správního soudu, natož pak pro průměrně kvalifikované právníky, kteří tento výklad měli dle Nejvyššího správního soudu při vynaložení veškeré odborné péče předvídat, ačkoliv sám Nejvyšší správní soud takový výklad evidentně nepředvídal. Závěrem stěžovatelka uvádí, že souhlasí s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
V.
8. Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy České republiky), zejména respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů, a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyly porušeny základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvené v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy České republiky, a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
9. Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh je důvodný, neboť napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu došlo k porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky.
VI.
10. Nejvyšší správní soud se v ústavní stížností napadeném rozsudku k námitce stěžovatelky zabýval otázkou, zda v její věci nedošlo k prekluzi práva na vyměření daně. V této otázce vyšel Nejvyšší správní soud ze skutečnosti, že se v daném případě jednalo o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001, a s přihlédnutím k nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639) dospěl k závěru, že tříletá lhůta pro vyměření daně měla uplynout dne 31. 12. 2004. K námitce stěžovatelky, že sice dne 15. 12. 2004 byl čistě z formálních důvodů sepsán ústní protokol o zahájení daňové kontroly, nicméně nejednalo se o úkon, který by mohl přerušit běh lhůty zakotvené v ustanovení §47 daňového řádu, a za první úkon směřující k vyměření daně je třeba považovat teprve výzvu k prokázání skutečností, kterou vydal správce daně dne 13. 1. 2005, poukázal Nejvyšší správní soud na to, že stěžovatelka formálnost zahájení daňové kontroly v žalobním řízení vůbec nenamítala, a to přesto, že judikatura Nejvyššího správního soudu k této právní otázce v této době byla již dostatečně dlouho známa, a nemohlo se tedy jednat o případ překvapivého judikatorního odklonu, kdy by od stěžovatelky nebylo lze spravedlivě očekávat uplatnění takovéto námitky. Pokud jde o otázku počítání běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně, Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí uvedl, že jakkoliv není sporu o tom, že v rozhodné době se praxe finančních orgánů, judikatura správních soudů a - přinejmenším implicitně - i judikatura Ústavního soudu přikláněla k výkladu ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu tak, že tříletá lhůta začíná u daně z příjmů běžet nikoliv již od konce roku, kdy vznikla daňová povinnost (tzv. řešení "3 plus 0"), nýbrž teprve od konce roku, v němž vznikla povinnost daňové přiznání podat ("3 plus 1"), nebyl tento právní názor nesporný a bylo věcí každého účastníka řízení zvážit, zda ve smyslu zásady, podle níž právo náleží bdělým, se neměl pokusit o změnu převažujícího výkladu citovaného zákonného ustanovení. Nejvyšší správní soud měl proto za to, že se také v tomto případě nejednalo o situaci, kterou by bylo lze označit za překvapivý judikatorní obrat, s nímž by ve smyslu citovaného právního názoru nebylo možno počítat, a stěžovatelka tedy měla námitku překročení tříleté lhůty pro vyměření daně ve smyslu řešení "3 plus 0" uplatnit již v žalobním řízení.
11. Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nedospěl k závěru, že by v dané věci došlo k prekluzi práva na vyměření daně, současně se však s odkazem na §109 odst. 4 s. ř. s. odmítl při svém rozhodování vedoucím k takovému právnímu závěru zabývat námitkami stěžovatelky týkajícími se formálního zahájení daňové kontroly v průběhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně a stanovení počátku této lhůty. Ústavní soud má za to, že takový postup neodpovídá závěrům o podstatě prekluze a o způsobu, jakým má být i v řízení před správními soudy zkoumána, vyloženým Ústavním soudem v jeho dosavadní dále citované judikatuře (dostupné na http://nalus.usoud.cz).
12. Nálezem ze dne 26. února 2009 sp. zn. I. ÚS 1169/07 (N 38/52 SbNU 387) Ústavní soud zrušil rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92, který se odmítl zabývat námitkou týkající se běhu prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně, neboť "pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno dodržet rámec uvedený v ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.". Ústavní soud v této souvislosti uvedl, že "v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne-li lhůta uvedená v §47 daňového řádu, aniž v ní byla daň pravomocně (viz citované rozhodnutí rozšířeného senátu) vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy ... Nenamítal-li žalobce prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň v řízení před krajským soudem, vyhoví Nejvyšší správní soud kasační stížnosti (k námitce nebo z úřední povinnosti), pokud k prekluzi tohoto práva skutečně došlo.".
13. V nyní projednávané věci k výše uvedenému Ústavní soud dodává, že pokud se má správní soud zabývat námitkou prekluze práva státu na vyměření nebo doměření daně (dále též jen "prekluze") ex officio, je povinen se zabývat touto otázkou nejen z pohledu prostého počítání tříleté lhůty, nýbrž nepochybně i z hlediska správného stanovení počátku běhu této prekluzivní lhůty, přičemž je nutno přihlížet také k tomu, zda úkon, který byl za trvání běhu této lhůty učiněn, není úkonem ryze formálním, a tedy úkonem běh prekluzivní lhůty nepřerušujícím. Pouze v případě, pokud je prekluze práva zkoumána také z těchto hledisek, může být učiněn logický závěr o uplynutí či neuplynutí běhu prekluzivní lhůty. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud ve vyjádření v ústavní stížnosti, "vždy musí být postaveno najisto, že k prekludování daně skutečně došlo". Nejvyšší správní soud však tuto "jistotu" vykládá v neprospěch stěžovatelky, která dle jeho názoru musí uvést všechny okolnosti, respektive námitky, na základě kterých by se mohl správní soud případně dobrat závěru, zda k prekluzi došlo či nikoli. Ústavní soud naopak vychází z toho, že je povinností správního soudu, aby zjistil z daňového spisu a z úřední povinnosti přezkoumal veškeré okolnosti, ze kterých je třeba vycházet při závěru o prekluzi práva na vyměření daně.
14. Otázka počátku běhu tříleté lhůty pro vyměření daně (ve smyslu řešení "3 plus 0") byla vyřešena nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (viz výše), ve kterém Ústavní soud konstatoval, že zákonem stanovená lhůta pro vyměření či doměření daně se počítá již od konce roku, za který se daňové přiznání podává, a nikoli až od konce roku, ve kterém se podává. Opačný (tedy do té doby převážně zastávaný výklad) dle Ústavního soudu "prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou", přičemž výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu. Na rozdíl od závěrů učiněných Nejvyšším správním soudem v nyní projednávané věci byl tento právní názor Ústavního soudu Nejvyšším správním soudem akceptován již v rozsudku ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009-101, jakožto "zásadní a překvapivý judikatorní obrat" a námitka uplatněná v tomto smyslu v kasační stížnosti, byť nebyla stěžovatelkou uplatněna v předchozím žalobním řízení, byla Nejvyšším správním soudem meritorně projednána s odůvodněním, že nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 "takovýto judikatorní obrat bezpochyby představuje, proto ani skutečnost, že stěžovatel nenamítl prekluzi práva na doměření daně již v řízení před krajským soudem, nebrání věcnému projednání této stížní námitky". Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí vycházel ze svého rozsudku ze dne 25. 9. 2008 č. j. 8 Afs 48/2006-155, ve kterém dovodil, že "nebrání uplatnění stížní námitky nemající předobraz v žalobní námitce, jedná-li se o otázku, v níž došlo ke zcela zásadnímu a překvapivému judikatornímu obratu, stěžovatelem při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče nepředvídatelnému.". Výše uvedené dopadá i na nyní projednávanou věc, neboť, jak je zřejmé z obsahu vyžádaného soudního spisu, stěžovatelka podala žalobu ke Krajskému soudu v Brně dne 21. 3. 2007, a nemohla tedy předvídat judikatorní změnu, ke které došlo nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07. Ústavní soud však na tomto místě nepovažuje za podstatné polemizovat se senátem Nejvyššího správního soudu rozhodujícím ve věci napadeného rozhodnutí o tom, zda se v případě nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 o judikatorní obrat jedná či nikoli, neboť již výše Ústavní soud konstatoval, že je povinností správních soudů přezkoumat správnost výpočtu lhůty pro vyměření daně včetně stanovení jejího počátku i bez námitky stěžovatelky (byť by se tedy jednalo i o žalobu podanou po dni 2. 12. 2008, ve které nebyla žalobní námitka v tomto smyslu uplatněna). Pokud jde o otázku tzv. formálně zahájené daňové kontroly, k té se Nejvyšší správní soud již vícekrát v minulosti vyjadřoval, např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006 č. j. 8 Afs 7/2005-96, kde judikoval, že formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně. Taktéž podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005 č. j. 5 Afs 36/2003-87 za okamžik zahájení daňové kontroly není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.
15. Ve světle shora uvedeného se jeví jako vnitřně rozporné konstatování Nejvyššího správního soudu ve vyjádření k ústavní stížnosti, že na jedné straně "k závěru o prekluzi předmětné daně nedospěl" a na straně druhé, že "v daném případě nebylo a z důvodu procesní pasivity stěžovatele ani nemohlo být postaveno najisto, zda k prekluzi daňové povinnosti došlo", např. i proto, že "stěžovatel neuvedl, že prekluzivní lhůta nebyla čtyřletá, nýbrž pouze tříletá". Správní soudy disponují znalostmi o délce a stanovení počátku běhu prekluzivní lhůty, jak je stanoví příslušné zákonné ustanovení a interpretuje judikatura, stejně tak jako o úkonech, které způsobují či nezpůsobují její přerušení, a musí v každé konkrétní věci při zkoumání běhu lhůty pro vyměření daně z těchto znalostí vycházet a aplikovat je z úřední povinnosti na danou věc, a nikoli ponechat na účastníkovi řízení, aby veškeré možné okolnosti, které mohou mít vliv na prekluzi práva pro vyměření či doměření daně, uváděl. Není tedy povinností účastníka řízení tvrdit, že daný úkon byl formální či nikoli, nebo namítat počítání běhu lhůty "3 plus 0" nebo "3 plus 1", k těmto skutečnostem musí přihlížet správní soud z úřední povinnosti, neboť jen po zvážení takových okolností může dospět k závěru o případné prekluzi práva na vyměření či doměření daně. Tím spíše je pak nutno výslovně závěry ohledně takových okolností majících ve svých důsledcích vliv na běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně uvést v odůvodnění rozhodnutí správního soudu v případě, kdy jsou takové námitky účastníkem řízení podány, a je nutné konstatovat, jak se s nimi soud vypořádal. Nelze tedy akceptovat závěr soudu o neuplynutí prekluzivní lhůty, pokud byly soudem takové účastníkem řízení uvedené námitky opomenuty a k závěru o prekluzi soud dospěl bez toho, že by k nim přihlédnul.
16. Vzhledem k výše jednoznačně konstatované povinnosti správních soudů (a tedy i Nejvyššího správního soudu) zkoumat z úřední povinnosti prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně není v dané věci relevantní ani tvrzení Nejvyššího správního soudu ohledně "překvapivého judikatorního obratu". Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí uvádí, že stěžovatelka mohla a měla námitku, že nebyla platně zahájena daňová kontrola (a tedy ani nebyla přerušena příslušná prekluzivní lhůta), a taktéž námitku počítání prekluzivní lhůty "3 plus 0" namísto dříve přijímaného počítání "3 plus 1" s ohledem na dostatečně dlouho známou setrvalou judikaturu Nejvyššího správního soudu k těmto právním otázkám již dříve uplatnit a "ve smyslu zásady, podle níž právo náleží bdělým, se pokusit o změnu převažujícího výkladu citovaného zákonného ustanovení"; toto své tvrzení podpírá odkazem na skutečnost, že také v odborné právnické literatuře nebyl názor např. na otázku běhu předmětné prekluzivní lhůty jednotný. Takový závěr považuje Ústavní soud za naprosté nerespektování zcela jednoznačně vysloveného (a to již před vydáním rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) právního názoru Ústavního soudu o tom, že k prekluzi subjektivního veřejného práva státu na vyměření či doměření daně podle §47 daňového řádu dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty, přičemž následkem je zánik samotného subjektivního práva, k němuž se přihlíží z úřední povinnosti. Ústavní soud tak shledává postup Nejvyššího správního soudu, který k námitce počítání lhůty "3 plus 0" a k námitce formálního zahájení daňové kontroly nepřihlížel, ačkoli tyto námitky byly uplatněny na podporu tvrzení stěžovatelky ohledně prekluze práva na vyměření či doměření daně, za rozporný se svou dosavadní judikaturou a ve svém důsledku vedoucí k porušení ústavně zaručeného práva stěžovatelky na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, neboť postupem Nejvyššího správního soudu bylo zabráněno stěžovatelce, aby její věc byla projednána stanoveným postupem u nezávislého a nestranného soudu. Jak již Ústavní soud uvedl ve svém nálezu ze dne 25. 9. 1997 sp. zn. IV. ÚS 114/96 (N 114/9 SbNU 71), právo plynoucí z čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, totiž právo na řádný a spravedlivý proces, zahrnuje v sobě nejen právo na spravedlivý způsob vedení procesu, ale také právo na trvání procesu až do jeho ukončení zákonem předpokládaným způsobem.
17. Z uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl a podle §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušil. Nyní bude na Nejvyšším správním soudu, aby se v dalším řízení otázkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň řádně, tedy i ve světle stěžovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasační stížnosti rozhodl.
18. Podle ustanovení §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Za splnění podmínek daných tímto zákonným ustanovením rozhodl o věci Ústavní soud s upuštěním od ústního jednání.