ECLI:CZ:US:2015:2.US.2608.15.1
sp. zn. II. ÚS 2608/15
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj) mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky ALADIN plus, a. s., se sídlem Košická 63/30, Praha 10, zastoupené Mgr. Bc. Ivo Nejezchlebem, advokátem, se sídlem Joštova 4, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 5. 2014, č. j. 62 Af 1/2013 - 154, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 5. 11. 2012, č. j. 16729/12-1303-704561, a proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I, ze dne 21. 12. 2010, č. j. 315798/10/288912705182 a č. j. 315848/10/288912705182, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu Brno I, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 27. 8. 2015, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v článku 2 odst. 2 a 3, v článku 3 odst. 1, v článku 4 odst. 1, v článku 11 odst. 5, v článku 36 odst. 1, v článku 37 odst. 3 a v článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti podrobně popisuje průběh daňového řízení ohledně daně z přidané hodnoty (dále též jen "DPH") za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009, kdy dodala společnosti Mach-Production, B.P. Kamerun, zboží v celkové hodnotě 11 605 099 Kč na základě faktury č. 0907304 ze dne 30. 7. 2009, společnosti SYSOCO, B. P. Kamerun, zboží v celkové hodnotě 12 567 958 Kč na základě faktury č. 0911306 ze dne 4. 11. 2009, a dále zboží v celkové hodnotě 7 347 214 Kč na základě faktury č. 0911307 ze dne 12. 11. 2009. První skupina transakcí probíhala v řetězci firem COSMOLAB INC. (USA) - CANADA INC. (Kanada) - HOME CONSULTING s. r. o. - ROYAL ADVERTISING s. r. o. - stěžovatelka - Mach-Production, B.P. (Kamerun). Druhá skupina transakcí probíhala v řetězci firem HOME CONSULTING s. r. o. - LED METAL SERVIS s. r. o. - stěžovatelka - SYSOCO, B.P. (Kamerun). Stěžovatelka namítá, že správce daně v projednávané věci řádně nezjistil skutečný stav věci, nýbrž veškeré jeho úsilí směřovalo k prokázání skutečnosti, že nedošlo k dodání zboží, a posléze k dovození závěru, že se stěžovatelka dopustila jednání, které není ekonomickou činností a představuje zneužití práva spočívající v údajném řetězci nákupů a prodejů. Stěžovatelka tvrdí, že prokázala uskutečnění zdanitelného plnění za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009, a to na základě vydaných faktur, vývozních deklarací a fotodokumentací. Vývoz zboží potvrdil dále pan Dieudonne Happi, advokát v Kamerunu. Také úkony správce daně a důkazní prostředky pořízené správcem daně bez součinnosti se stěžovatelkou potvrzují vývozní případy, přepravce zboží, čísla kontejnerů, propuštění do režimu vývoz a výstup zboží mimo území Evropské unie. Stěžovatelka upozorňuje na účelové zatajování důkazních prostředků a úmyslné uvádění v omyl jiného místně příslušného správce daně, když Finanční úřad Brno I neposkytl Finančnímu úřadu pro Prahu III informace a dokumenty, které měl z vlastní úřední činnosti k dispozici, s cílem zamezit zjištění skutečného stavu věci a správnému stanovení daňové povinnosti stěžovatelky, a potvrdit tak smyšlenou konstrukci o údajném řetězci nákupů a prodejů. Stěžovatelka také poukazuje na nestandardní průběh odvolacího řízení, které bylo vedeno pouze formálně, což vyplývá ze skutečností uvedených v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které jsou pouze doslovným opisem jednotlivých doplnění stanovisek k odvolání správcem daně v prvním stupni. Stěžovatelka taktéž nesouhlasí s tvrzením správce daně, že mu firma HOME CONSULTING s. r. o. neumožnila prověřit požadované skutečnosti v jejím účetnictví a ani nedoručila žádný přijatý doklad, který by mohl osvědčit původ obchodovaného zboží. Stejně tak nemá oporu ve správním spise tvrzení Finančního ředitelství v Brně, že účastníci obchodních transakcí jsou propojeni hospodářsky i personálně, částky v řádech desítek miliónů korun uvedené na fakturách si nehradí nebo účelově přesouvají na účet společností, a deklarují je jako úhrady do zahraničí, a nevymáhají standardním a obvyklým způsobem neuhrazené vysoké pohledávky. U společnosti LED METAL SERVIS s. r. o. správce daně nekonstatuje ani hospodářské ani personální propojení firem v řetězci, pouze konstatuje, že jmenovaná společnost nijak neprokázala, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatelka namítá, že však není naplněna základní indicie podstaty podvodu na DPH, neboť všichni z účastníků daň z přidané hodnoty na výstupu řádně odvedli. Celý průběh nestandardně vedeného daňového řízení tak byl dle stěžovatelky ovlivněn oprávněnou úřední osobou, Ing. Pavlem Buchtou, případně Ing. Martinem Smejkalem, kteří pochybili ve věci nevyměření daně společnosti HOME CONSULTING s. r. o. Tato skutečnost pak měla vliv na zákonnost daňového řízení stěžovatelky. Za situace, kdy pracovník kontrolního oddělení Ing. Pavel Buchta byl oprávněnou úřední osobou jak ve věci stěžovatelky, tak společnosti ROYAL ADVERTISING s. r. o., i HOME CONSULTING s. r. o., je důvodné předpokládat, že se jedná podle §77 odst. 1 písm. c) daňového řádu o podjatou osobu, jejíž poměr k předmětu daně vzbuzuje zcela zjevně pochybnosti o její nepodjatosti. Tyto námitky stěžovatelky však odvolací orgán a krajský soud nezohlednily, a taktéž je nevzal v úvahu ani Nejvyšší správní soud.
Z obsahu spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 1/2013 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 130/2014, které si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 5. 11. 2012, č. j. 16729/12-1303-704561, byla dle §116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), zamítnuta odvolání stěžovatelky a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 21. 12. 2010, č. j. 315798/10/288912705182 a č. j. 315848/10/288912705182, kterými byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009 ve výši 0 Kč. Citované rozhodnutí odvolacího správního orgánu napadla stěžovatelka žalobou, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 22. 5. 2014, č. j. 62 Af 1/2013-154, zamítl. Proti rozsudku Krajského soudu v Brně podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.
Po přezkoumání předložených listinných důkazů, vyžádaného spisového materiálu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně ani Finančního úřadu Brno I nedošlo.
Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
Krajský soud v Brně (dále také jen "krajský soud") v odůvodnění svého napadeného rozsudku vyšel z judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie, podle které zneužití práva nemusí být jediným, ale hlavním účelem provedené transakce, přičemž musí být naplněna i podmínka subjektivní, tedy že osoba o takové transakci věděla nebo alespoň vědět měla. Odvolací správní orgán podle krajského soudu ve svém rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem popsal a hodnotil všechny skutkové okolnosti předmětných transakcí, a prokazatelným způsobem výpisem z internetových stránek odůvodnil svůj závěr, že zboží (čajové, kávové soupravy a soupravy talířů) bylo pořízeno od dodavatele LED METAL SERVIS, s. r. o. za ceny několikanásobně vyšší oproti obvyklým. Krajský soud v této souvislosti dovodil, že pokud by stěžovatelka skutečně v dobré víře nakupovala za ceny, jež jsou několikanásobně vyšší než přímo od výrobce, pak tím spíše je takový postup z ekonomického hlediska nepochopitelný a nelogický. Stěžovatelka přitom neuvádí žádné okolnosti, které by vysvětlily vstup tuzemského obchodníka do takovéto transakce. Pokud jde o účelové sestavení řetězce dodavatelů, krajský soud odkázal na zjištění odvolacího správního orgánu, který podrobně popsal skutkové okolnosti ohledně činnosti a personálního propojení a dalších okolností jednotlivých článků v řetězci. Na základě těchto zjištění měl krajský soud personální propojení předmětných článků za dostatečně skutkově podložené, stejně tak jako nestandardnost realizovaných transakcí. O provázanosti mezi jednotlivými společnostmi nemůže být podle krajského soudu za zjištěného skutkového stavu sporu a správce daně dostatečně skutkově podložil závěr o naplnění subjektivní stránky zneužití práva. Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám ohledně nestandardního postupu odvolacího řízení a podjatosti úřední osoby Ing. Pavla Buchty, který vystupoval i v řízeních týkajících se obchodních partnerů stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud stěžovatelce v odůvodnění svého rozsudku vysvětlil způsob, jakým je interpretován a následně aplikován pojem "podvod na DPH" ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu, a to s důrazem na posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu. V bodě 31 - 33 rozsudku pak Nejvyšší správní soud podrobně rozvedl své úvahy o osobní propojenosti daňových subjektů, kdy stěžovatelka odebírala přes rozdílné zprostředkovatele zboží od společnosti HOME CONSULTING s. r. o., jejíž jméno však jednatel stěžovatelky neznal a jejího ukrajinského jednatele nikdy neviděl a nikdy s ním nejednal, ačkoli bylo prokázáno, že z účtu jmenované společnosti bylo jednatelem stěžovatelky vybráno celkem 10 000 000 Kč ve třech výběrech ve dnech 30. 11. 2009, 8. 12. 2009 a 11. 12. 2009. Nejvyšší správní soud neuvěřil tvrzení stěžovatelky o existenci půjčky mezi jednatelem stěžovatelky a společností HOME CONSULTING s. r. o., v každém případě měl i toto tvrzení za potvrzující validitu indicie o propojení firem v řetězci. Také z dalších okolností průběhu konkrétních plateb mezi jednotlivými firmami v řetězci dovodil Nejvyšší správní soud jejich osobní propojení. Co se týče nestandardního průběhu prováděných transakcí, Nejvyšší správní soud uvedl, že dle zjištění správce daně kromě předmětných obchodů na účtech stěžovatelky nebyly žádné další platby ze zahraničí ani do zahraniční provedeny. I z dalších provedených důkazů (rozdíl celních hodnot deklarovaných stěžovatelkou při dovozu a vývozu zboží, znalecký posudek č. 1/2012 Ing. Miloše Ondruška) měl Nejvyšší správní soud za zřejmé, že značná část vyváženého zboží byla nadhodnocena, respektive že stěžovatelka prováděla transakce způsobem ekonomicky natolik nevýhodným, že spolu s ostatními zmíněnými indiciemi lze dovozovat záměrnost takového jednání ústící ve zneužití práva s cílem podvodu na DPH. Nejvyšší správní soud konstatoval, že k tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V projednávané věci účastníci obchodních transakcí byli propojeni hospodářsky i personálně, částky v řádech desítek milionů korun uvedené na fakturách si nehradili nebo účelově přesouvali částky na účtech společností deklarované jako úhrady ze zahraničí, nevymáhali standardním a obvyklým způsobem neuhrazené vysoké pohledávky ani po několika letech po uplynutí jejich splatnosti, dokonce si vybírali částky z bankovních účtů. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil se stěžovatelkou, že jednala v dobré víře a že žádné úmyslné jednání nebo nedbalost jí není možné vytýkat, protože přijala veškerá rozumná opatření, aby zajistila řádný průběh obchodních případů. Ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení měl Nejvyšší správní soud za prokázané, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil.
Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně a vyčerpávajícím způsobem odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základnu a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění ústavní stížností napadených rozhodnutí, které se se všemi námitkami stěžovatelky vypořádaly způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť správní soudy při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl.
Ústavní soud se v minulosti opakovaně zabýval rozložením důkazní povinnosti v daňovém řízení a významem formálně bezvadných daňových dokladů, přičemž dospěl k závěru, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak je v dokladech prezentováno [např. nález sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131)]. V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. V projednávané věci Ústavní soud dospěl k závěru, že správní soudy vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu v otázce nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a prokázání přijetí zdanitelného plnění. Pokud jde o vytýkané nedostatky v procesním postupu finančních orgánů (rozsah dokazování, přenášení důkazního břemene, způsob a rozsah projednání výsledků vytýkacího řízení), jsou tyto námitky zcela shodné s tím, co stěžovatelka namítala již v odvolání, správní žalobě a posléze též kasační stížnosti. Finanční ředitelství i správní soudy se se všemi výhradami ve všech napadených rozhodnutích podrobně a přiléhavě vypořádaly, a to s uvedením zcela konkrétních faktů, které výtky uplatňované stěžovatelkou vyvrací. Jejich závěry jsou transparentně a přesvědčivě odůvodněny a z hlediska ústavou chráněných procesních práv jim lze sotva cokoliv vytýkat. Z obsahu napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu oproti tvrzení stěžovatelky vyplývá, že se Nejvyšší správní soud zabýval též námitkou podjatosti úřední osoby. Nejvyšší správní soud k tomu dovodil, že se krajský soud dostatečně s touto otázkou vypořádal na straně 24 napadeného rozsudku, když uvedl, že skutečnost, že jedna úřední osoba vystupuje v řízeních týkajících se jednotlivých obchodních partnerů daňového subjektu, nezakládá sama o sobě bez dalších relevantních skutečností důvod podjatosti, neboť je obvyklé, že jedna úřední osoba se zabývá více případy a to právě s ohledem na znalost celé transakce. Tento závěr krajského soudu měl Nejvyšší správní soud za zcela správný.
Ze všech uvedených příčin nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatelky neshledal. Daňové orgány i oba soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat. Do jejich závěrů proto nepřísluší Ústavnímu soudu zasahovat, neboť v jejich argumentaci žádný protiústavní exces neshledal.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. října 2015
Radovan Suchánek, v. r.
předseda senátu