ECLI:CZ:US:2018:4.US.1540.17.1
sp. zn. IV. ÚS 1540/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Jana Musila (soudce zpravodaje) a soudců Jana Filipa a Jaromíra Jirsy ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti DF STAVBY, s. r. o., se sídlem Plzeňská 165, 326 00 Letkov, IČ: 27989518, zastoupené JUDr. Pavlem Šímou, advokátem, se sídlem Radobyčická 830/8, 301 00 Plzeň, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 14. prosince 2016 č. j. 1 Afs 302/2016-34 a ze dne 16. března 2016 č. j. 1 Afs 8/2016-57, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. února 2017 č. j. 57 Af 33/2014-170, a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. června 2014 č. j. 15037/14/5000-14203-711413, za účasti 1. Nejvyššího správního soudu, 2. Krajského soudu v Plzni a 3. Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, jako účastníků řízení, a za účasti Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, Územní pracoviště v Plzni, se sídlem nám. Českých bratří 8, 306 16 Plzeň 1, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní soud obdržel dne 18. května 2017 návrh ve smyslu §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), jímž se obchodní společnost DF STAVBY, s. r. o. (dále také jen "stěžovatelka" nebo "žalobkyně") domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí správních soudů a Odvolacího finančního ředitelství, neboť má za to, že jimi byla porušena její základní práva garantovaná článkem 11 odst. 1, článkem 36 odst. 1, jakož i články 2 a 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Současně stěžovatelka namítá porušení článku 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
II.
Z obsahu ústavní stížnosti, ze spisů vedených u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 8/2016 a 1 Afs 302/2016, ze spisu vedeného u Krajského soudu v Plzni pod sp. zn. 57 Af 33/2014 a z napadených rozhodnutí Ústavní soud zjistil:
1) Dne 9. listopadu 2010 zahájil Finanční úřad pro Plzeňský kraj, Územní pracoviště v Plzni (dále jen "správce daně") u stěžovatelky daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008 a 2009. V průběhu daňové kontroly byla stěžovatelka seznámena s výsledky kontrolních zjištění a to 8. července 2013 a 23. října 2013. Dne 23. října 2013 podala stěžovatelka vyjádření k výsledkům kontrolních zjištění, na jehož základě však správce daně neshledal důvod pro změnu výsledků kontrolních zjištění. Z tohoto důvodu pozval stěžovatelku k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole dne 20. listopadu 2013. K tomuto projednání se však stěžovatelka nedostavila.
2) Dne 19. listopadu 2013 bylo správci daně doručeno podání stěžovatelky, které vyhodnotil jako stížnost na postup správce daně dle §261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "d. ř."). Dne 9. prosince 2013 bylo právnímu zástupci stěžovatelky doručeno vyrozumění o vyřízení stížnosti s tím, že stížnost byla správcem daně shledána jako nepřípustná. Současně stěžovatelka obdržela zprávu o daňové kontrole.
3) Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 11. prosince 2013 dva dodatečné platební výměry (č. j. 1648106/13/2301-24903-400595 a 1648111/13/2301-24903-400595), jimiž stěžovatelce doměřil daňovou povinnost vyšší o 3 385 200 Kč, včetně penále ve výši 677 040 Kč (za zdaňovací období roku 2008) a o 4 982 200 Kč, včetně penále ve výši 996 440 Kč (za zdaňovací období roku 2009).
4) Dne 18. prosince 2013 byla správci daně doručena žádost žalobkyně o prošetření způsobu vyřízení stížnosti na jeho postup při daňové kontrole. Odvolací finanční ředitelství (dále jen "odvolací správní orgán") dne 29. ledna 2014 vyrozumělo stěžovatelku o výsledku prošetření způsobu vyřízení stížnosti; odvolací správní orgán shledal žádost žalobkyně jako nedůvodnou. Stran námitek týkajících se údajných procesních pochybení správce daně odvolací správní orgán uvedl, že těmito námitkami se nemohl v dané fázi daňového řízení zabývat, s ohledem na nezbytnost zachování dvojinstančnosti správy daně.
5) Následně podala stěžovatelka proti oběma dodatečným platebním výměrům odvolání, které odvolací správní orgán rozhodnutím ze dne 16. června 2014 č. j. 15037/14/5000-14203-711413 zamítl a oba dodatečné platební výměry potvrdil.
6) Proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu podala stěžovatelka (žalobkyně) správní žalobu. Zde namítala uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně z příjmů právnických osob za roky 2008 a 2009, podjatost zaměstnanců správce daně, nesprávný postup úředních osob při daňové kontrole a nesprávné vyřízení stížnosti.
7) Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") na základě provedeného dokazování shledal jako důvodnou námitku žalobkyně, podle které při přezkoumání dodatečných platebních výměrů vyšly najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti v odvolání sice neuplatněné, ale jež by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Dle krajského soudu byl odvolací správní orgán povinen v rámci odvolacího řízení - mimo jedinou námitku vznesenou žalobkyní v odvolání - přezkoumat také námitky jí uplatněné v žádosti ze dne 17. prosince 2013 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti na postup správce daně při daňové kontrole (a to na základě §114 odst. 3 d. ř.).
8) Krajský soud proto v pořadí prvním rozsudkem ze dne 11. prosince 2015 č. j. 57 Af 33/2014-61 rozhodnutí odvolacího správního orgánu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
9) Proti rozsudku krajského soudu podal odvolací správní orgán kasační stížnost, již Nejvyšší správní soud (dále jen "kasační soud") shledal jako důvodnou. Dle jeho názoru odvolací správní orgán nepochybil, jestliže se v rámci rozhodování o odvolání žalobkyně nezabýval námitkami, které v odvolání žalobkyně neuplatnila.
10) Kasační soud proto rozsudkem ze dne 16. března 2016 č. j. 1 Afs 8/2016-57 v pořadí první rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
11) Krajský soud ve svém následném rozhodnutí setrval na závěru, že odvolací správní orgán byl povinen se s námitkami, které žalobkyně uplatnila v rámci své žádosti ze dne 17. prosince 2013, vypořádat v odvolacím řízení.
12) Krajský soud proto v pořadí druhým rozsudkem ze dne 11. října 2016 č. j. 57 Af 33/2014-114 rozhodnutí odvolacího správního orgánu zrušil.
13) Proti rozsudku krajského soudu podal odvolací správní orgán opětovně kasační stížnost, jíž kasační soud vyhověl z důvodu, že krajský soud v předchozím řízení nepostupoval v souladu s jeho závazným právním názorem. Zároveň připomenul, že výsledek daňové kontroly, vtělený do zprávy o daňové kontrole, byl žalobkyni sdělen, zpráva jí byla doručena a v jejím rámci se správce daně vypořádal i s námitkami žalobkyně ve vztahu k dokazování (jehož průběh měl prý trpět nesprávností či nezákonností). Kasační soud proto nemohl akceptovat závěr krajského soudu, že předmětné námitky žalobkyně zůstaly nevypořádány, neboť těmto se věnoval správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Odvolací správní orgán dle kasačního soudu nepochybil, nezabýval-li se v odvolacím řízení námitkami, které žalobkyně v odvolání neuplatnila.
14) Kasační soud proto rozsudkem ze dne 14. prosince 2016 č. j. 1 Afs 302/2016-34 zrušil v pořadí druhý rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
15) V pořadí třetím rozsudkem ze dne 28. února 2017 č. j. 57 Af 33/2014-170 krajský soud zamítl žalobu žalobkyně. Proti takovému rozhodnutí krajského soudu dle §104 odst. 2 písm. a) části věty před středníkem s. ř. s. není kasační stížnost přípustná.
III.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že správní orgány nepostupovaly při správě daní v souladu se zákonem. Zvláště postup správce daně při daňové kontrole označuje za nesprávný a nezákonný, přičemž daná pochybení nebyla ze strany odvolacího správního orgánu napravena. Stěžovatelka je přesvědčena, že v průběhu daňové kontroly byla zkrácena na svých procesních právech a daňové řízení bylo stiženo značnými procesními vadami.
Následně stěžovatelka podrobně předestírá průběh daňové kontroly a poukazuje na jednotlivá domnělá pochybení správce daně a dotčených úředních osob, z nichž dovozuje podjatost osob, které se daňové kontroly účastnily.
Stran napadených rozhodnutí správních soudů má stěžovatelka za to, že právní závěry kasačního soudu, které byl krajský soud nucen převzít, jsou v extrémním nesouladu se skutkovými zjištěními a postrádají náležité odůvodnění. Stěžovatelka je přesvědčena, že závěr kasačního soudu o tom, že její námitky uplatněné v rámci stížnosti z 19. listopadu 2013 a žádosti ze 17. prosince 2013, byly vypořádány, nemá oporu v provedeném dokazování. Hodnocení kasačního soudu má za nepochopitelné, nesrozumitelné a nepřezkoumatelné a v konečném důsledku vedoucí k odepření jejího práva na soudní ochranu.
V neposlední řadě stěžovatelka rozporuje i závěr správce daně o tom, že prý neprokázala důvodnost svých daňových výdajů, k čemuž předestírá vlastní hodnocení provedeného dokazování
IV.
Poté, co Ústavní soud zjistil, že ústavní stížnost je přípustná, byla podána včas osobou oprávněnou a splňuje také ostatní zákonné náležitosti, vyžádal si dle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu vyjádření zbývajících účastníků řízení a spisy správních soudů.
Krajský soud v Plzni ve svém vyjádření plně odkázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. prosince 2016 č. j. 6 Afs 302/2016-34, jímž byl překonán jeho právní názor o důvodnosti námitek stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření připomenul, že námitky proti postupu správce daně má obecně jakýkoliv daňový subjekt uplatnit v prvé řadě při projednání výsledků daňové kontroly. Této možnosti stěžovatelka nevyužila a proti postupu správce daně namísto toho brojila stížností dle §261 d. ř. V rámci vyrozumění o vyřízení stížnosti správce daně stěžovatelku upozornil, že jednotlivé námitky proti jeho správní úvaze při dokazování nelze posoudit dříve, než je dokazování ukončeno; současně správce daně stěžovatelce připomenul, že postup směřující ke stanovení výše daně - zde dodatečnými platebními výměry - lze napadat v rámci odvolání. To však stěžovatelka neučinila. Nejvyšší správní soud uzavřel, že z jeho dosavadní rozhodovací praxe plyne, že po odvolacím správním orgánu nelze požadovat, aby se v rozhodnutí o odvolání zabýval výslovně všemi výtkami, které daňový subjekt v rámci daňového řízení uplatnil, ale pouze těmi, které byly buďto vzneseny v odvolání, anebo mohly mít vliv na výrok rozhodnutí ve věci. Kasace rozhodnutí odvolacího správního orgánu správním soudem je namístě pouze tehdy, pokud sám správní soud zjistí skutečnosti ve smyslu §114 odst. 3 d. ř.
Odvolací finanční ředitelství ve svém vyjádření konstatovalo, že stěžovatelka byla dne 23. října 2013 seznámena s kompletními výsledky kontrolního zjištění daňové kontroly a vyrozuměna o nevyhovění jejímu návrhu na provedení svědeckých výpovědí. Stěžovatelka byla přizvána k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole; této možnosti nevyužila. Zpráva o daňové kontrole, obsahující i vypořádání námitek stran postupu správce daně při daňové kontrole, jí byla doručena dne 9. prosince 2013. Odvolací finanční ředitelství zvláště připomenulo, že v době rozhodování o odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům mělo k dispozici celý správní spis, včetně vyrozumění o způsobu vyřízení žádosti o prošetření stížnosti, s nímž bylo seznámeno. Žádné nesprávnosti či nezákonnosti, které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, však ve věci stěžovatelky neshledalo.
Ústavní soud následně zaslal vyjádření účastníků řízení stěžovatelce k případné replice, tu však stěžovatelka ve stanovené lhůtě nevyužila.
V.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí správních soudů, načež dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud je podle článku 83 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu článku 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Není však součástí soustavy obecných soudů (článek 91 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Do jejich rozhodovací činnosti je tak Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, pokud by postup těchto orgánů byl natolik extrémní, že by překročil meze ústavnosti (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 8. července 1999 sp. zn. III. ÚS 224/98, jenž je veřejnosti dostupný, stejně jako ostatní rozhodnutí Ústavního soudu, na webové stránce http://nalus.usoud.cz/).
Stěžovatelka prostřednictvím ústavní stížnosti klade otázku, zda byl odvolací správní orgán povinen její námitky uplatněné ve stížnosti ze dne 19. listopadu 2013, resp. v žádosti ze dne 17. prosince 2013, vypořádat (bez dalšího) i v rámci odvolacího řízení či nikoliv.
Ústavní soud v tomto směru konstatuje, že v projednávané věci jde v prvé řadě především o výklad jednoduchého práva stran postupu orgánů finanční správy (konkrétně o výklad §114 odst. 3 d. ř.). Zde je třeba připomenout ustanovení §12 odst. 1 s. ř. s., dle něhož je to Nejvyšší správní soud, který - jakožto vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví - zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodování.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 6. března 2014 sp. zn. 9 Afs 96/2013 připomenul, že "odvolací (správní) orgán musí v odůvodnění svého rozhodnutí zohlednit veškeré odvolací námitky, ale i další neuplatněné skutečnosti, ty však jen vyjdou-li najevo, jde-li o ‚nesprávnosti nebo nezákonnosti' a mohou-li mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Nejsou-li takto kumulativně stanovené hypotézy splněny, není odvolací orgán povinen k uvedeným skutečnostem přihlížet. Měl-li proto původní žalovaný (odvolací správní orgán) za to, že k žádné nesprávnosti či nezákonnosti s možným vlivem na výrok rozhodnutí nedošlo (...), nebylo jeho povinností tento negativní úsudek v odůvodnění rozhodnutí o odvolání vysvětlovat." (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. března 2017 sp. zn. 6 Afs 94/2016).
V projednávané věci je třeba říci, že napadená rozhodnutí obecných soudů, ale i odvolacího správního orgánu, reflektují právě zmíněný závěr kasačního soudu, přičemž Ústavní soud takový výklad ustanovení §114 odst. 3 d. ř. považuje - v mezích své přezkumné činnosti - za ústavně obhajitelný.
Na tomto místě je třeba připomenout (ještě jednou) dílčí okamžiky celé kauzy. Stěžovatelka byla ze strany orgánů finanční správy opakovaně upozorněna na skutečnost, že prostřednictvím stížnosti dle §261 d. ř. se nemůže domáhat přezkoumání postupu správce daně při hodnocení důkazů, resp. nevyhovění jejím důkazním návrhům, neboť takový postup je možný pouze v průběhu odvolacího řízení. Svoje výhrady přitom stěžovatelka vznesla již v průběhu daňového řízení, konkrétně ve vyjádření k výsledkům kontrolních zjištění ze dne 23. října 2013, přičemž správce daně tyto neakceptoval. V souladu s ustanovením §88 odst. 1 d. ř. pak správce daně své úvahy stran hodnocení jednotlivých důkazů reflektoval i ve zprávě o daňové kontrole.
Stěžovatelka se následně domáhala revize postupu správce daně prostřednictvím žádosti o prošetření postupu správce daně při vyřízení stížnosti. V následujícím vyrozumění odvolacího správního orgánu ve smyslu §261 odst. 6 d. ř. byla stěžovatelka opět upozorněna na nepřípustnost stížnosti jako takové, neboť prostředkem k ochraně jejích procesních práv je v takovém případě odvolání.
Přes veškerá poučení ze strany správce daně a odvolacího správního orgánu (který byl, jak sám uvádí ve svém vyjádření k ústavní stížnosti, o námitkách uplatněných stěžovatelkou stran dokazování v daňovém řízení zpraven) stěžovatelka v odvolání rozporovaný postup správce daně nenapadla. Za takové situace se, v souladu se zněním §114 odst. 3 d. ř., mohl odvolací správní orgán argumentací stěžovatelky zabývat pouze za předpokladu, že by z této vyplynul závěr o nezákonnostech či nesprávnostech, které mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Negativní závěr odvolacího správního orgánu - který byl s námitkami stěžovatelky zjevně seznámen - dále v jeho odůvodnění (v souladu se shora citovanou judikaturou) již není rozváděn. Takový postup správce daně však nelze považovat za projev libovůle, nýbrž procesní ekonomie, neboť v opačném případě by byl povinen vypořádat veškeré námitky daňového subjektu, které tento v průběhu celého daňového řízení vznesl.
Jinými slovy odvolací správní orgán nijak nevybočil ze zákonného rámce v situaci, kdy námitky stěžovatelkou v odvolání výslovně neuplatněné byly vypořádány v rámci zprávy o daňové kontrole, tuto zprávu měl odvolací správní orgán k dispozici, a na základě své přezkumné činnosti neshledal, že by v projednávané věci vyšly najevo skutečnosti uvedené v §114 odst. 3 d. ř. (jak ostatně konstatoval i na straně 3 svého rozhodnutí ze dne 16. června 2014 č. j. 15037/14/5000-14203-711413).
Ústavní soud proto nemohl přisvědčit argumentaci stěžovatelky, že její námitky stran postupu správce daně při dokazování v daňovém řízení nebyly vypořádány. Stěžovatelka, byť v průběhu daňového řízení zastoupená advokátem, zvolila takový procesní postup, v jehož důsledku rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům nemuselo obsahovat explicitní úvahu o nedůvodnosti jejích námitek uplatněných v průběhu řízení, avšak v odvolání neobsažených. Nic nebránilo tomu, aby v duchu poučení, kterého se jí dostalo od správce daně a odvolacího správního orgánu, svoji argumentaci vtělila i do odvolání a učinila ji tak předmětem odvolacího přezkumu.
Ústavní soud konstatuje, že napadená rozhodnutí jsou zcela logicky, srozumitelně a přesvědčivě odůvodněna a v rámci své přezkumné činnosti nezjistil takové rozpory, pro které by bylo třeba je označit za svévolná a tedy odporující smyslu a podstatě práva na soudní ochranu a na spravedlivý proces.
Z těchto důvodů Ústavní soud uzavírá, že napadená rozhodnutí správních soudů a správního orgánu nebyla způsobilá zasáhnout do základních práv stěžovatelky. Proto byl nucen podanou ústavní stížnost odmítnout podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. března 2018
Jan Musil v. r.
předseda senátu Ústavního soudu