ECLI:CZ:US:2022:3.US.1435.22.1
sp. zn. III. ÚS 1435/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Ludvíka Davida a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky A, zastoupené Mgr. Magdalénou Poncza, advokátkou, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. března 2022 č. j. 10 Afs 169/2021-35, rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. března 2021 č. j. 22 Af 46/2020-45, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. dubna 2020 č. j. 15611/20/5300-21444-709739 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 29. června 2018 č. j. 2698381/18/3212-50523-800167, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 26 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj dodatečným platebním výměrem ze dne 29. 6. 2018 č. j. 2698381/18/3212-50523-800167 doměřil stěžovatelce DPH za zdaňovací období červenec 2016 ve výši přibližně 34 mil. Kč a penále ve výši 6,8 mil. Kč, neboť dospěl k závěru, že stěžovatelka se vědomě podílela na daňovém podvodu, a neměla proto nárok na odpočet DPH. Proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které Odvolací finanční ředitelství (dále jen "finanční ředitelství") rozhodnutím ze dne 23. dubna 2020 č. j. 15611/20/5300-21444-709739 zamítlo.
3. Rozhodnutí finančního ředitelství napadla stěžovatelka u Krajského soudu v Ostravě (dále jen "krajský soud") žalobou, kterou krajský soud rozsudkem ze dne 24. 3. 2021 č. j. 22 Af 46/2020-45 zamítl, neboť se zcela ztotožnil se závěry správních orgánů.
4. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl, neboť se shodl s úvahami finančního ředitelství, jaký že vlastně měly sporné transakce smysl, když řepkový olej byl opakovaně pořizován z Polska a během 24 hodin opět zasílán zpět do Polska, a to dokonce nezřídka na stejnou adresu, odkud byl olej odebírán - vše se zjevně dělo jen proto, aby řepkový olej stěžovatelka dodala přes prostředníka společnosti B, která však za řepkový olej nic neplatila. Argumentaci finančního ředitelství měl Nejvyšší správní soud za přesvědčivou oproti chabé námitce stěžovatelky, že správce daně "není oprávněn hodnotit ekonomický smysl uskutečněných zdanitelných plnění". Tuto tezi Nejvyšší správní soud označil za zjevně nesprávnou a zpochybňující veškerou judikaturu ohledně prokazování toho, co je to daňový podvod.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti poukazuje na skutečnost, že v době, kdy byly realizovány zkoumané transakce (červenec 2016), vnitrostátní úprava jednoznačně dovolovala realizovat stěžovatelce postup, který zvolila (tedy při pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie se za místo plnění považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží bylo v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo); zároveň stěžovatelce okamžikem, kdy daň přiznala, vznikl bez dalšího nárok na odpočet podle §72 odst. 3 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), který stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Teprve následně došlo ke změně vnitrostátní úpravy v návaznosti na rozhodovací praxi Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU"). Zatímco směrnice spojuje vznik nároku na odpočet daně s okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, vnitrostátní ZDPH spojuje vznik nároku na odpočet daně s okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Z uvedeného stěžovatelka vyvozuje rozpor mezi úpravou evropskou, tedy Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 (dále jen "směrnice") a z ní vyplývající judikatury SDEU, a úpravou vnitrostátní v ZDPH. Stěžovatelka je přesvědčena, že je-li směrnice nesprávně transformována do českého právního řádu, nelze toto přičítat k tíži stěžovatelce. Uvedený rozpor nelze podle stěžovatelky odstranit eurokonformním výkladem, jedinou cestou je změna vnitrostátní právní úpravy. Nejvyšší správní soud (stejně jako krajský soud) proto pochybil, když v dané otázce, ve které zjevně došlo k rozporu v interpretaci českých právních předpisů v kontextu evropské směrnice, nepodal předběžnou otázku k SDEU. Stěžovatelka dále namítá, že správce daně zvolil vůči ní v různých zdaňovacích obdobích různou praxi, pozdější praxe byla taková, že správce daně prostřednictvím mezinárodního dožádání ověřoval, zda došlo ke spáchání daňového podvodu, předvoláním svědků, kteří měli být údajně na pozici missing tradera. V nyní posuzovaném případě však správce daně takto nepostupoval, porušil tedy princip legitimního očekávání. Stěžovatelka má za to, že prostřednictvím mezinárodního dožádání nebylo vůbec prokázáno, že ke spáchání daňového podvodu došlo.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla včas podána oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastníkem řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Ústavní soud tedy napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná správními soudy byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159) a další, dostupné stejně jako další citovaná rozhodnutí na http://nalus.usoud.cz].
8. Ústavní soud předesílá, že se totožnými námitkami stěžovatelky týkajícími se zákonnosti jejího postupu v době, kdy byl realizován, zabýval v usnesení ze dne 25. 10. 2021 sp. zn. II. ÚS 2439/21. Taktéž v této citované věci stěžovatelka namítala, že eurokonformní výklad zákona, který provedly správní soudy, není akceptovatelný, a stěžovatelce nelze klást k tíži existenci rozporu mezi vnitrostátním právem a právem Evropské unie, potažmo vnitrostátní právní úpravou a rozhodovací praxí SDEU. Nejvyšší soud v Ústavním soudem přezkoumávaném rozsudku ze dne 30. 6. 2021 č. j. 3 Afs 277/2019-58 konstatoval, že ekonomická činnost stěžovatelky spočívá prakticky výlučně v "přeobchodování" řepkového oleje, a to pouze od polských dodavatelů polskému odběrateli, přičemž šlo o činnost, která je dle zjištění správních orgánů zatížena podvodem na DPH, o čemž stěžovatelka musí vědět.
9. Ústavní soud ve svých rozhodnutích opakovaně konstatuje, že ústavní stížnost je ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu zjevně neopodstatněná také v případě, kdy jí předestřené shodné tvrzení o porušení základního práva a svobody bylo již dříve Ústavním soudem posouzeno, a z něj vycházející (obdobná) ústavní stížnost jím byla shledána nedůvodnou nebo neopodstatněnou; jinak řečeno, je tomu tak tehdy, když stížností napadený zásah orgánu veřejné moci je konformní se závěry, jež Ústavní soud ve vztahu k němu již dříve vyslovil. Tak je tomu i v nyní posuzovaném případě, jehož rozhodné skutkové okolnosti jsou obdobné těm, které posuzoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 6. 2021 č. j. 3 Afs 277/2019-58 (odepření nároku na odpočet DPH, pokud plnění přijaté od svých dodavatelů a dále poskytnuté odběratelům jsou součástí obchodního řetězce, v němž došlo ke ztrátě na DPH v důsledku podvodného jednání, kdy stěžovatelka nakupovala řepkový olej v Polsku, přečerpávala jej v České republice nebo Slovenské republice, a následně jej prodávala a přepravovala zpět do Polska), jehož závěry shledal Ústavní soud ve výše citovaném usnesení ze dne 25. 10. 2021 sp. zn. II. ÚS 2439/21 ústavně souladnými. Ústavní soud neshledal důvodu se od tohoto svého závěru v nyní posuzované věci odchýlit.
10. Namítá-li stěžovatelka, že správce daně v nyní posuzované věci neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání spáchání daňového podvodu stěžovatelkou, neboť argumentoval neúplnými informacemi získanými na základě mezinárodního dožádání od polského správce daně, těmito námitkami se zabýval Nejvyšší správní soud v bodech 17 - 20 napadeného rozsudku způsobem, který nevybočuje z mezí ústavnosti. Nejvyšší správní soud především uvedl, že neodvedená daň byla taktéž identifikována z daňového přiznání společnosti B nikoli tedy jen z toho, že tato společnost jako konečný odběratel nevykázala žádné intrakomunitární plnění (a tedy neodvedla z něj daň), nebo že je nekontaktní (na výzvy zaslané na virtuální adresu nereaguje, nenahlásila žádné číslo bankovního účtu a nakonec jí byla kvůli neplnění daňových povinností zrušena registrace k DPH). Nejvyšší správní soud zdůraznil, že prokázal-li správce daně existenci podvodu na DPH, nemusel již provádět další z povahy věci nadbytečné důkazy (výslech jednatele společnosti B), a to tím spíše, že stěžovatelka svědeckou výpověď jako důkaz dokonce ani nenavrhla, ani nepřinesla žádná konkrétní podložená tvrzení, jimiž by zpochybnila, že se na podvodu vědomě podílela.
11. Ústavní soud má na základě správními soudy podaného odůvodnění napadených rozsudků za to, že soudy hodnotily provedené důkazy podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění. Za takové situace není Ústavní soud oprávněn co do výsledku proces dokazování zpochybnit, zejména ne na základě jiného (vlastního nebo stěžovatelkou předestřeného) hodnocení důkazů. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje [např. nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. I. ÚS 38/95 (N 35/5 SbNU 283)], že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v §92 odst. 3 zákona č. 208/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Z další judikatury Ústavního soudu k rozložení důkazní povinnosti v daňovém řízení lze konstatovat, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak je v dokladech prezentováno [např. nález ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Pokud tedy stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně, bylo na ní, aby prokázala, že jsou splněny zákonné podmínky. Současně je nutno mít na paměti, že se v daňovém řízení uplatňuje zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
12. Ústavní soud uzavírá, že daňové orgány i správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Napadená rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat, neboť správní soudy i správní orgány při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl, když vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu. Stěžovatelka toliko polemizuje s argumentací správních soudů v rovině běžného zákona, nesouhlasí s jejich výkladem právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas se právním názorem vysloveným v napadeném rozhodnutí však opodstatněnost ústavní stížnosti založit nemůže.
13. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, byla ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. srpna 2022
Vojtěch Šimíček v. r.
předseda senátu