ECLI:CZ:US:2023:4.US.2895.22.1
sp. zn. IV. ÚS 2895/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti Profigrass, s. r. o., sídlem Holzova 1527/9, Brno, zastoupené Mgr. Ing. Michalem Hebkým, advokátem, sídlem Osiková 137/33, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. srpna 2022 č. j. 2 Afs 331/2018-85, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že soudy porušily její práva zakotvená v čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti a napadeného rozsudku se podává, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen "správce daně") doměřil stěžovatelce dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za vymezená období, neboť jí neuznal specifikované nároky na odpočet. Proti těmto výměrům podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 9. 5. 2016 č. j. 19554/16/5300-22442-709739 zamítl, když potvrdil závěr správce daně, že stěžovatelka neprokázala oprávněnost uplatněných nároků na odpočet DPH.
3. Stěžovatelka napadla rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne 24. 9. 2018 č. j. 62 Af 69/2016-149 zamítl, neboť uzavřel, že se stěžovatelka mýlí, namítá-li, že na ní nespočívá důkazní břemeno ohledně prokázání poskytovatele plnění, resp. že poskytovatel plnění je plátcem DPH.
4. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Řízení o ní bylo přerušeno v důsledku vzniku pochybnosti o vzájemné souladnosti stávající judikatury správních soudů o rozsahu a rozložení důkazního břemene a hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Proto předložil rozšířenému senátu k rozhodnutí tuto otázku, který následně předložil Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen "SDEU") předběžné otázky ohledně povinnosti daňového subjektu prokázat postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES.
5. Desátý senát SDEU rozhodl o předběžných otázkách rozsudkem ze dne 9. 12. 2021 C-154/20, v němž uvedl, že "Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl".
6. Po vydání rozsudku rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu 23. 3. 2022 č. j. 1 Afs 334/2017-208 pokračoval Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelčině kasační stížnosti a napadeným rozsudkem ji zamítl (I. výrok) a rozhodl o náhradě nákladů řízení (II. a III. výrok). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že vedlejším účastníkem byly v souladu s právními předpisy zjištěny všechny rozhodné skutečnosti potřebné k posouzení nároku na odpočet DPH a že správné bylo i právní posouzení krajského soudu.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka namítá, že "od vedlejšího účastníka až po Nejvyšší správní soud je rozporována skutečnost, že poskytnuté služby byly provedeny společnostmi deklarovanými na stěžovatelem přijatých daňových dokladech" ... "ač to zjevně odporuje správně zjištěnému skutkového stavu, provedeným důkazům a jednotlivým dílčím závěrům vedlejšího účastníka". Je přesvědčena, že učiněná skutková zjištění stran "neprokázal, od koho pořídil" se nacházejí v extrémním nesouladu s provedenými důkazy. Součástí práva na spravedlivý proces (sc. na soudní ochranu) je právo na řádné odůvodnění rozhodnutí (a jemu odpovídající povinnost soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit). V napadeném rozsudku jsou přijaté právní závěry v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními a z nich v žádném možném výkladu odůvodnění napadeného rozsudku nevyplývají, nadto není respektována judikatura SDEU a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Právní závěry Nejvyššího správního soudu vůbec nekorespondují se skutkovými zjištěními založenými ve spisech správních orgánů a z odůvodnění napadeného rozsudku není seznatelné, jakým způsobem se Nejvyšší správní soud vypořádal s námitkami uplatněnými v kasační stížnosti.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná základní práva nebo svobody stěžovatele.
10. Předmětem sporu v řízení před správními soudy byla otázka, zda stěžovatelka prokázala, že dodavatelé uvedení na jí předložených daňových dokladech uskutečnili předmětná zdanitelná plnění a zda z nich stěžovatelka mohla uplatnit nárok na odpočet DPH, resp. zda předmětná přijatá plnění použila v rámci svých ekonomických činností. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016 č. j. 4 Afs 295/2015-45, je "nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba - plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá" (srov. např. s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013 č. j. 1 Afs 102/2012-54).
11. Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, uskutečnila (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 12. 2008 č. j. 8 Afs 54/2008-68 a ze dne 28. 2. 2006 č. j. 7 Afs 132/2004-99). Podle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů platí, že "správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem". Správce daně proto může zpochybnit věrohodnost, průkaznost, správnost nebo úplnost účetnictví a jiných povinných záznamů, přičemž ho současně tíží důkazní břemeno o prokázání důvodnosti svých pochyb.
12. V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 334/2017-208, který byl vydán v návaznosti na rozhodnutí SDEU, Nejvyšší správní soud vyslovil následující závěr: "Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně". Tento rozsudek je podle Ústavního soudu potvrzením stávající judikatury a vytváří prostor pro to, aby mohlo být postavení dodavatele jako plátce daně odvozeno od jiných skutkových okolností, bude-li tím toto postavení jednoznačně prokázáno, přičemž tyto okolnosti mohou být správci daně známy i jinak než na základě tvrzení daňového subjektu.
13. Správní orgány v posuzované věci zpochybnily, že zdanitelná plnění stěžovatelce poskytli v daňových dokladech uvedení dodavatelé. Ze zjištění učiněných správcem daně vyplynuly jednotlivé pochybnosti, které v konečném důsledku přispěly k ucelenému závěru, že stěžovatelka neprokázala, že plnění byla poskytnuta jí uvedenými dodavateli, neboť tyto pochybnosti nebyla schopna vyvrátit. Důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzených skutečností tedy leželo na stěžovatelce, a nikoliv na správci daně. Stěžovatelka nevyvrátila pochybnosti správce daně, že to byly právě deklarované obchodní společnosti, které jí poskytly plnění, tudíž neprokázala splnění jedné z hmotněprávních podmínek stanovených směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, a to, že jí službu poskytli dodavatelé deklarovaní v daňových dokladech nebo jiný plátce DPH. Uvedení dodavatele na faktuře je formální podmínkou uplatnění nároku na odpočet, naproti tomu postavení poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je jednou z hmotněprávních podmínek tohoto nároku. Stěžovatelkou nebylo postaveno najisto, resp. prokázáno, že v daňových dokladech uvedení dodavatelé jsou součástí systému DPH.
14. Je tedy namístě uvést, že jednotlivá zjištění učiněná správcem daně i na základě provedených důkazů jsou v souladu s ústavními kautelami. Ústavní soud současně podotýká, že není porušením práva na soudní ochranu, nevytvářejí-li soudy vlastní závěry na podrobné oponentuře jednotlivě vznesených námitek, ale stavějí proti nim ucelený argumentační systém, který vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.
15. Na základě výše uvedeného Ústavní soud nezjistil porušení stěžovatelčiných základních práv, a proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl její ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. února 2023
Jan Filip v. r.
předseda senátu