ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.35.2013:30
sp. zn. 1 Afs 35/2013 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: R.C.P.R.
Komertz, s.r.o., se sídlem Vrázova 13, Brno, zastoupena JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou
se sídlem Jedovnická 8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby „proti postupu Finančního ředitelství v Brně při projednání
podnětu k přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 18. 5. 2011,
čj. 149319/11/291913701679, čj. 149330/11/291913701679, čj. 149335/11/291913701679,
čj. 149342/11/291913701679, čj. 149344/11/291913701679, čj. 149348/11/291913701679,
čj. 149350/11/291913701679, a čj. 149352/11/291913701679“, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2013, čj. 31 Af 160/2012 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Správce daně – Finanční úřad Brno IV doměřil žalobci na základě výsledků daňové
kontroly dodatečnými platebními výměry cit. v záhlaví rozhodnutí daň z přidané hodnoty
s odůvodněním, že žalobce porušil ustanovení §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále též „zákon o DPH“) pro kontrolovaná zdaňovací období tím, že nárokoval
odpočet daně na základě dokladů, které nebyly vystaveny plátcem daně. Žalobce se proti
rozhodnutí o doměření daně nebránil řádným opravným prostředkem, tedy odvoláním.
[2] Žalobce po uplynutí lhůty pro uplatnění řádných opravných prostředků podal návrh
na obnovu řízení, ve kterém dovozoval, že „zásadní změna systematiky institutu plátcovství a registrace
k plátcovství zakotvené v zákoně o DPH“ představuje důvod pro obnovu řízení. Žalobce vycházel
ze závěrů Koordinačního výboru Generálního finančního ředitelství (k příspěvku daňového
poradce a advokáta JUDr. Ing. Václava Pátka, č. 335/27.04.11) ve věcech nároku na odpočet
DPH z daňového dokladu od neplátce. Návrh na obnovu řízení byl Finančním úřadem Brno IV
zamítnut. Proti zamítavému rozhodnutí o návrhu na obnovu řízení se žalobce odvolal, načež bylo
jeho odvolání Finančním ředitelstvím v Brně zamítnuto a napadená rozhodnutí potvrzena.
[3] Žalobce dne 31. 5. 2012 podal dle §121 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
podnět k přezkoumání platebních výměrů pro jejich rozpor s právními předpisy. Žalobce
vycházel především z již cit. stanoviska Generálního finančního ředitelství. V reakci na tento
podnět žalovaný zaslal žalobci sdělení čj. 13262/12-1303-703172 ze dne 6. 9. 2012, ve kterém
žalobci oznámil, že jeho podnět k přezkumu byl shledán nedůvodným.
[4] Žalobce se proti postupu žalovaného bránil žalobou podanou u krajského soudu. Krajský
soud žalobu usnesením ze dne 13. 2. 2013 odmítl. Žaloba proti sdělení správce daně
o nedůvodnosti podnětu daňového subjektu k nařízení přezkoumání daňových rozhodnutí
je nepřípustná. Nepřípustnost žaloby spatřuje soud v absenci soudně přezkoumatelného
rozhodnutí. Žalobou je napadán úkon, resp. postup správního orgánu, kterým nebyly zakládány,
měněny, rušeny nebo závazně určovány práva a povinnosti žalobce. Jde tedy o úkon, který soudu
přezkoumávat nepřísluší.
II.
Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační
stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), d) a e) s. ř. s. Stěžovatel shledává rozpor usnesení
krajského soudu se zákonem, „přičemž tento rozpor spočívá v nesprávném posouzení právní otázky soudem
a odmítnutí žaloby vykazuje nedostatek důvodů.“ Stěžovatel obsáhle rekapituluje již proběhlá řízení,
vysvětluje, proč jsou platební výměry v rozporu se zákonem. Teprve v části IV. kasační stížnosti
stěžovatel namítá nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí jeho žaloby. Stěžovatel
má za to, že závěry ustálené judikatury, z nichž krajský soud vycházel, nebylo možné beze všeho
aplikovat, neboť v žádném z předchozích judikátů soud dosud neřešil v žalobě uvedenou
skutečnost. Důvodem k rozlišení této judikatury a nynějšího případu je fakt, že ačkoliv správce
daně postupoval v souladu s platným ustanovením zákona [§73 zákona o DPH], nešetřil práva
stěžovatele podle komunitárního práva a z části stanovil jeho povinnost přímo v rozporu s ním.
Stěžovatel poukazuje také na nález Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04,
který (jak stěžovatel uvádí) orgánům „veřejné moci stanovuje povinnost aplikovat komunitární právo
přednostně před právem českým právem tehdy, je-li český zákon v rozporu s právem komunitárním.“
[6] Stěžovatel se domnívá, že v jeho věci nelze spravedlivě k jeho tíži přičítat to,
že se nedomáhal nápravy prostřednictvím řádného opravného prostředku, který by následně
mohl být podroben soudnímu přezkumu. Toto tvrzení zdůvodňuje tím, že v době vydání
rozhodnutí vycházel z platného znění zákona, na jehož základě důvod k odvolání nebyl. Proto
stěžovatel považuje za rozpor s dobrými mravy, pokud by měl „daňový subjekt, či jeho daňový poradce
oplývat [znalostmi práva EU], zatímco stát, který má k dispozici týmy specialistů na jednotlivé daně, tuto
schopnost neměl. Nelze zřejmě ani dovodit, že tato „nečinnost“ daňového subjektu zbavuje stát odpovědnosti
za svoji chybu.“
[7] Stěžovatel namítá porušení zákazu libovůle v rozhodování správního orgánu, který
spatřuje v tom, že „odůvodnění odmítnutí podnětu k přezkumu je v rozporu s výrokem, že podnět je shledán
nedůvodný.“ Ustanovení §65 s. ř. s. nelze vykládat doslovným jazykovým výkladem, ale podle jeho
smyslu a účelu tak, že žalobní legitimace je dána pro všechny případy, kdy se úkon správního
orgánu, vztahující se ke konkrétní věci a konkrétním adresátům, dotýká právní sféry žalobce.
Stěžovatel tedy tvrdí, že není až tak podstatné, „zda úkon správního orgánu založil, změnil, zrušil
či závazně určil práva a povinnosti žalobce, [ale to] zda se – podle tvrzení žalobce v žalobě – negativně projevil
v jeho právní sféře.“
[8] Žalovaný se ztotožňuje s odůvodněním usnesení Krajského soudu v Brně.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] V situaci, kdy krajský soud žalobu odmítl a žalobními body uplatněnými v žalobě se věcně
nezabýval, může toto rozhodnutí soudu stěžovatel napadnout jen v rozsahu nezákonnosti rozhodnutí
o odmítnutí návrhu [§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005,
čj. 3 Azs 33/2004 - 98, č. 625/2005 Sb. NSS]. Zdejší soud se proto vůbec nemohl zabývat
otázkou zákonnosti samotných platebních výměrů ani otázkou zákonnosti rozhodnutí
žalovaného v této věci. Značná část námitek uvedených v kasační stížnosti přitom nesměruje
proti usnesení krajského soudu. Proto soud posuzoval jen ty námitky, které směřují proti
nezákonnosti odmítavého rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.].
[11] Dle dikce §121 odst. 1 daňového řádu správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání
rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním
předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí
s právními předpisy, se nepřihlíží. Přezkumné řízení je zařazeno v hlavě VII. „Opravné a dozorčí
prostředky.“ V systematice zákona tedy představuje dozorčí prostředek nadřízeného správního
orgánu. Dozorčí prostředky obecně slouží k ochraně objektivního práva, a to i na újmu
účastníkům [viz. stanovisko pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000 ze dne 19. 12. 2000 (ST 12/21
SbNU 484), rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2006, čj. 1 Afs 56/2004 – 114 (č. 1113/2007 Sb. NSS)].
Přezkumné řízení bylo v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků upraveno v §55b.
[12] K obdobné právní situaci, jakou nyní soud posuzuje, se již vyjádřil Ústavní soud, který
rozlišil opravné a dozorčí prostředky ochrany práva, a to v případě obrany proti rozhodnutí
správce daně. Podle Ústavního soudu v zásadě existují „dvojí prostředky ochrany práva. Jednak jsou
tu prostředky instanční (řádné) a mimořádné (obnova řízení), jednak soudní (správní žaloba) - tedy prostředky,
které může strana využít (má na ně tak říkajíc právní nárok). Vedle toho existují i prostředky jiné, dozorčí,
mezi něž patří právě přezkoumání podle §55b [zákona o správě daní a poplatků]. Ty slouží k ochraně
objektivního práva a strana na ně nárok nemá. Pokud se navrhovatelka odvolává na to, že v případě rozhodování
podle §55b daňového řádu se jedná o rozhodnutí o právech a povinnostech, pak to platí jen tehdy, jestliže v prvé
fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno
jiným nebo změněno“ (shora cit. stanovisko ÚS sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000). Právě uvedený názor
je plně použitelný též pro přezkumné řízení podle nového daňového řádu.
[13] Na názor Ústavního soudu konzistentně navazuje správní judikatura. Podle
ní přezkoumání „daňových rozhodnutí podle §55b zákona o správě daní a poplatků, je pouhým výkonem
dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní nárok daňového subjektu na meritorní
projednání. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy rozhodnutím ve smyslu soudního řádu
správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný
ve správním soudnictví [§68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s.]” (viz již rozsudek NSS ze dne ze dne
29. 4. 2003, čj. 6 A 153/2002 - 18, č. 14/2003 Sb. NSS).
[14] Jen pro srovnání lze uvést též ustálenou rozhodovací praxi správních soudů ve věcech
posuzování přípustnosti žalob proti sdělením o podnětu k přezkumu správního rozhodnutí
dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Dle této judikatury přípis, jímž správní orgán sděluje,
že neshledává důvody k zahájení přezkumného řízení (§94 odst. 1 správního řádu z roku 2004),
je pouhým sdělením úřadu straně a není rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.; takový úkon je proto
vyloučen z přezkoumání soudem ve správním soudnictví a žalobu proti němu podanou správní
soud odmítne jako nepřípustnou (např. rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 As 55/2007 - 71,
č. 1831/2009 Sb. NSS).
[15] Stěžovatelův případ není, ve smyslu výše uvedeného, odlišný od již rozhodovaných věcí.
Z perspektivy smyslu a účelu přezkumného řízení nezakládá stěžovatelova námitka ohledně
rozporu aplikace §73 zákona o DPH s právem EU žádné odlišovací kritérium. Soud opakuje,
že touto otázkou se v řízení o této kasační stížnosti vůbec nemůže zabývat. Předmětem této
kasační stížnosti je jen a pouze posouzení, zda sdělení žalovaného ohledně nezahájení
přezkumného řízení je soudně přezkoumatelné, respektive zda je toto sdělením rozhodnutím
ve smyslu §65 s. ř. s.
[16] Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se s otázkou povahy
přezkumného řízení dle §121 a násl. daňového řádu vypořádal zcela správně. Sdělením
o nedůvodnosti podnětu k provedení přezkumu platebních výměrů nemohlo být zasaženo
do právní sféry stěžovatele, neboť na jeho právech a povinnostech se v souvislosti s tímto
sdělením naprosto nic nezměnilo.
[17] Již v rozsudku NSS ze dne 19. 10. 2006, čj. 1 Afs 21/2006 – 52, se zdejší soud vyjádřil
k soudnímu přezkumu ve věcech přezkumu daňových rozhodnutí. Soud v odůvodnění
rozhodnutí odlišil situace, za nichž je soudní přezkum přípustný. Obdobně jako v dřívějším
zákoně o správě daní a poplatků se i přezkumné řízení podle daňového řádu rozpadá do dvou
fází: v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda přezkoumání
vůbec bude povoleno či nařízeno; ve druhé fázi – a to jen tam, kde přezkoumání vůbec
je povoleno či nařízeno a původní řízení tedy znovu „otevřeno“ – rozhoduje orgán,
který v původním řízení rozhodoval v posledním stupni, o tom, zda původní (přezkoumávané)
rozhodnutí bude změněno, zrušeno či nahrazeno jiným. Rozhodnutí o nařízení přezkumu
daňového rozhodnutí může vskutku představovat zásah do právní sféry daňového subjektu.
[18] Jiná právní situace ovšem nastane tehdy, nevyhoví-li vyšší správce daně žádosti
o povolení přezkumu a nepovolí přezkum daňového rozhodnutí. Takové rozhodnutí pojmově
nemůže znamenat zásah do právní sféry daňového subjektu. Daňová povinnost žadatele
o povolení přezkumu již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu;
tím, že instančně vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním
rozhodnutí nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu.
[19] Zcela nepřijatelná by byla taková interpretace, která by daňovému subjektu, jenž
z jakéhokoliv důvodu zmeškal využití právních prostředků nápravy, které měl k dispozici,
umožňovala toto opomenutí dohnat tím, že kdykoliv ve lhůtě podle §122 daňového řádu podá
(bezúspěšně) žádost o povolení přezkumu a negativní rozhodnutí o ní by posléze napadl žalobou
u soudu. Jinak řečeno, soud by tímto způsobem přezkoumával v daleko delším časovém
horizontu to, co by mohl přezkoumávat mnohem dříve, kdyby se daňový subjekt staral náležitě
o svá práva.
[20] Právní sféra stěžovatele tedy zůstala nezahájením přezkumného řízení nedotčena. Krajský
soud při výkladu žalobní legitimace plně respektoval smysl a účel práva na přístup k soudu,
přičemž správně odůvodněným odmítnutím stěžovatelovy žaloby nevybočil ze zákonných
ani ústavních limitů omezení základních práv a svobod a respektoval ustálenou rozhodovací
praxi.
IV.
Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou. Neshledal přitom žádné vady, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobci žádné náklady převyšující jeho běžnou úřední činnost nevznikly, proto
mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. srpna 2013
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu