ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.127.2008:127
sp. zn. 2 Afs 127/2008 - 127
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: R. M., zast.
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská 15, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 18. 10. 2002, č. j. FŘ-110-6828/2001-0107/PH, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 26/2008 - 72,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 26/2008 - 72,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2002 č. j. FŘ-110-6828/2001-0107/PH, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně
ze dne 28. 6. 2001 č. j. 142682/01/303912/2629 doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1996 částku 103 280 Kč.
Je třeba předeslat, že Krajský soud o této žalobě rozhodoval opakovaně, přičemž jeho
předchozí rozsudky ze dne 12. 1. 2005, č. j. 29 Ca 408/2002 - 26 a ze dne 18. 10. 2006,
č. j. 29 Ca 133/2006 - 31 byly zrušeny rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 91/2005 - 61, a ze dne 12. 12. 2007, č. j. 2 Afs 14/2007 - 60, a to v obou případech
z procesních důvodů.
V nyní napadeném rozsudku krajský soud především konstatoval nařízení jednání
k odstranění vad, pro které byl jeho předchozí rozsudek v kasačním řízení zrušen. Při tomto
jednání přečetl obsah správního spisu a výpovědi všech svědků tak, jak bylo žalobcem a jeho
zástupcem požadováno při jednání; přitom vzal v úvahu i podání T. M., které v zastoupení
žalobce učinil v době před jednáním ve vztahu ke všem jejich soudem projednávaným věcem.
Vše, co bylo čteno a v jakém rozsahu, je v rozsudku podrobně popsáno. V závěru jednání
žalobce upozornil na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 545/07 s tím, že by soud měl
přihlížet k námitce prekluze, i když nebyla vznesena ve lhůtě pro podání žaloby.
Konkrétně krajský soud v rozsudku uvedl, že námitku nesprávného nezahrnutí faktur
od dodavatelů HAŠ, v. o. s., a KOREX, spol. s. r. o., do výdajů posoudil tak, že žalobce
v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) neprokázal, že se jednalo
o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť neprokázal, že práce spočívající v opravách
nákladních vulkanizačních forem byly provedeny. Formálně vystavené doklady nebyly podloženy
dalšími zjištěními o provedení oprav ani výpověďmi svědků. Krajský soud s nimi podrobně
porovnal tvrzení žalobce a dovodil, že tyto výpovědi neprokazují provedení prací zahrnutých
do sporných faktur. K výtce, že nebyl opatřen navrhovaný znalecký posudek, který by prokázal,
že kromě Zbrojovky Jablůnka, a. s., se na opravě forem podílely i jiné subjekty, krajský soud
uvedl, že ani takový důkaz by nebyl potvrzením prací fakturovaných označenými dodavateli.
Námitku porušení procesních práv žalovaným v daňovém řízení shledal soud zcela nekonkrétní.
Krajský soud poukázal i na podání žalobce ve sporech týkajících se daně z přidané hodnoty
a „z procesní opatrnosti“, k níž byl veden tím, že žalobce svá podání obvykle vztahoval ke všem
projednávaným žalobám, se vypořádal i s tvrzeními tam obsaženými. Zejména se vyslovil
k namítané nicotnosti napadených správních rozhodnutí, která měla být důsledkem neplatného
zahájení kontroly způsobeného neúplností protokolu o zahájení; zde poukázal na rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96,
pojednávající o intenzitě vad vedoucích k nicotnosti správního rozhodnutí. Ač se jednalo
o námitku uplatněnou opožděně, krajský soud ji věcně vypořádal, ovšem se závěrem, že důvody
nicotnosti dány nejsou. Ve vztahu k námitce prekluze ovšem ustal na tom, že jde o námitku
podanou po uplynutí žalobní lhůty a rovněž odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího
správního soudu. Námitky žalobce proti nedostatkům výzev vydaných správcem daně dne
16. 7. 1999 a 31. 8. 1999 označil též za opožděné, ovšem uvedl k nim, že šlo o výzvy podle
§31 odst. 9 daňového řádu, v nichž nemusí být obsaženo sdělení konkrétních pochybností.
Krajský soud ani nepřisvědčil argumentaci o nepřípustnosti požadavku správce daně na prokázání
skutečností, kterých nebyl žalobce účasten, protože zjišťování ohledně subdodavatelů společnosti
HAŠ, v. o. s., bylo prováděno ve prospěch žalobce, který jinak nebyl schopen doložit, že práce
touto společností fakturované byly provedeny. Odmítl také námitku o nesplnění důkazního
břemene správcem daně, neboť povinnost prokázat tvrzená plnění stíhala daňový subjekt.
Dále neuznal žalobcovo tvrzení, že způsob, jakým byly dodávky dodavateli plněny jsou součástí
jejich obchodního tajemství ani, že výpovědi svědků V., C., H., H1 a Z. a K. o provádění oprav
ve výrobním areálu ve Slušovicích dokládají dodávky společností HAŠ, v. o. s. vyfakturované.
Žalobní tvrzení, že z „Přehledu oprav“ nelze dovodit duplicitu oprav, neboť každý z dodavatelů
mohl na formě provádět jiný úkon, soud neakceptoval s ohledem na nedostatek důkazů o tom, že
tomu tak skutečně bylo. Opomenutí výpovědi svědka V. žalovaným je novou námitkou, navíc
tato výpověď nebyla příliš konkrétní. K návrhu na výslech svědků slyšených v daňovém řízení,
krajský soud uvedl, že k tomu neshledal důvod. Svědci byli slyšeni a žalovaný z jejich výpovědí
vycházel, přičemž jeho závěry s nimi nejsou v rozporu. Stejně tak ani neshledal vadou
nevyslechnutí p. H. a p. V., neboť to, k čemu měli svědčit, bylo objasněno a vyloučeno jinými
důkazy. Krajský soud dále poukázal na nevysvětlený rozdíl ve fakturaci společnosti KOREX,
spol. s r. o., (180 438 Kč včetně DPH) a žalobcovou fakturací těchže oprav jejich zadavateli,
společnosti Barum Continental, spol. s r. o., (54 168 Kč), při současné datové rozpornosti obou
plateb. V řízení bylo dostatečně prokázáno, že společnost HAŠ, v. o. s., ani společnost KOREX,
spol. s r. o., opravy samy neprováděly, ale pouze účetně přefakturovávaly od společnosti
VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., která ovšem neměla žádné zaměstnance a jejíž jednatel popřel, že
by formy opravoval a nebyl schopen uvést, kdo tak činil. Žalovaný však dle krajského soudu
pochybil, pokud neuvedl důvody nevyslechnutí těchto svědků ve svém rozhodnutí, podle
krajského soudu však nejde o vadu mající zásadní vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí
(rovněž jde o námitku uplatněnou až v průběhu řízení).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá porušení principu bezprostřednosti soudního jednání
a plné jurisdikce. Hodnocením přínosu těchto výpovědí soud provedl předběžnou selekci důkazů,
která je nepřípustná. Neprovedením výslechu svědků soud znemožnil žalobci prokázat
jím tvrzené skutečnosti, což vedlo k neúspěchu ve sporu. Soud zkresleně uvádí některé výpovědi,
např. tvrdí, že jednatel společnosti VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., (p. K. ) popřel provedení
oprav a zcela pominul, že uvedl, že na opravy forem „zaúkoloval určité pracovníky“. Žalovaný
také uložil dožádanému správci daně, aby výslech v tomto směru doplnil, ovšem
to se již nepodařilo, neboť p. K. se stal nekontaktním. Bez odstranění tohoto a dalších rozporů
však nelze dospět k řádnému zjištění skutečného stavu věci. Stejně tak žalobce nenavrhoval
výslech svědka H. k činnosti společnosti Barum Continental, jak tvrdí soud, ale k potvrzení
provádění oprav společností HAŠ, resp. KOREX. Přitom výpověď tohoto svědka by mohla mít
zásadní význam. Žalobce netvrdil, že společnost HAŠ opravy prováděla, ale že opravy
zajišťovala. Svědek V. pak mohl podpořit žalobcovo vysvětlení. Žalobci nelze vytýkat, že neunesl
důkazní břemeno, když jeho návrhy důkazů nebyly provedeny a tím byl z možnosti splnit důkazní
břemeno vyloučen. Stěžovatel dále odkazuje na kasační námitky uplatněné již v kasačních
stížnostech podaných dne 24. 2. 2005 a 8. 12. 2006, jimiž se Nejvyšší správní soud dosud
nezabýval, neboť předchozí soudní rozhodnutí zrušil z procesních důvodů. Navrhuje zrušení
napadeného rozhodnutí krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na zákonné náležitosti
kasační stížnosti, jimž podání stěžovatele neodpovídá. Zejména upozornil, že neprovedení
výslechu svědků H. a V. nebylo namítáno v žalobě a taková námitka, je tudíž nepřípustná podle §
104 odst. 4 s. ř. s. Stejně tak odkaz na kasační stížnosti podané proti jiným rozsudkům nelze
podle žalovaného považovat za řádně uplatněný kasační důvod. Pokud by se Nejvyšší správní
soud s jeho názorem neztotožnil, uvádí žalovaný k věci samé, že v rámci daňového řízení
oprávněně vyloučil z daňově uznatelných výdajů částku 225 600 Kč dle faktury č. 3/96 ze dne
11. 10. 1996 vystavené HAŠ, v. o. s., za opravu vulkanizační formy a částku 111 900 Kč
dle faktury č. 960193 ze dne 25. 11. 1996 vystavené KOREX, spol. s r. o., za opravu
vulkanizačních forem v září, říjnu a listopadu r. 1996. K tomu poznamenává, že výdaj
za fakturované práce v měsíci září uznán byl. Daňový subjekt neprokázal své tvrzení o tom,
že práce byly provedeny (u společnosti KOREX, spol. s r. o., zčásti). Požadavek na takové
prokázání prací je zcela v souladu se zákonem, šlo o součást důkazního břemene daňového
subjektu. Krajský soud se v rozsudku podle přesvědčení žalovaného dostatečně vypořádal
s hodnocením zjištěných skutečností. Pokud jde o návrh na výslech svědka V. (řidič společnosti
KOREX) a p. H., (technika společnosti Barum Continental, a. s.), pak již z jejich postavení bylo
zřejmé, že by nemohli potvrdit průběh obchodního případu, tak jak byl deklarován daňovými
doklady. Jednatel společnosti HAŠ uvedl, že opravy společnost neprováděla, jen
přefakturovávala, a vlastní práce měla provádět společnost VALÁŠEK PLUS, jejíž zástupce to
popřel a která neměla žádné zaměstnance. Výslechy těchto svědků nemohly změnit důkazní
situaci, nehledě na to, že žalobce ani neuváděl, co má být výslechem svědků prokázáno. Žalovaný
považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 14. 4. 2009 stěžovatel poukazuje na nález Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 a namítá, že daňová kontrola byla u něho
zahájena protokolem o ústním jednání ze dne 31. 8. 1999, z něhož je patrno, že se tak stalo
protiprávně a protiústavně. Při zahájení kontroly nebyly sděleny žalobci žádné pochybnosti
či podezření, resp. důvody k jejímu zahájení. Takto bezdůvodně zahájená kontrola představuje
svévoli při uplatňování státní moci. S ohledem na to jsou pak i usvědčující důkazy takto opatřené
získány protiústavním způsobem. Tuto námitku považuje stěžovatel za přípustně uplatněnou,
neboť v době podání žaloby nebyl výše uvedený závěr Ústavního soudu dosud judikován.
Žalovaný k doplnění kasační stížnosti uvedl, že názor Ústavního soudu je názorem
ojedinělým a zcela překvapivým. Navíc tento názor přímo odporuje právní úpravě plynoucí
z daňového řádu. Nález nebyl Ústavním soudem ani zveřejněn ve Sbírce zákonů, což by založilo
jeho všeobecný význam. Je třeba rozlišovat mezi nálezy, v nichž byla zohledněna specifika
určitého konkrétního případu a nálezy mající zásadní sjednocovací vliv. V dané věci se jednalo
právě o nález ve věci vyznačující se určitými specifickými skutečnostmi. Jednalo se o zdanění
fyzické osoby namítající prekluzi z důvodů formálního zahájení daňové kontroly, přičemž
k tomuto zahájení došlo v poslední den lhůty. Pokud by nález, prezentující dokonce názor pouze
dvou soudců, měl být změnou obecných pravidel pro zahajování kontroly, nemohl to správce
daně v r. 1999 předvídat. Žalovaný poukazuje na odlišné stanovisko předsedkyně rozhodujícího
senátu Ústavního soudu, s nímž se plně ztotožňuje. Žalovaný zejména zdůrazňuje, že daňová
kontrola má i význam preventivní. Oznámení důvodů zahájení kontroly by předpokládalo leckdy
rozsáhlé šetření před tímto zahájením. Svévoli v zahajování kontrol lze vyloučit náhodným
výběrem kontrolovaných subjektů za pomoci výpočetní techniky, což vyloučí lidský faktor.
Takto je institut daňové kontroly chápán v evropském prostoru - tedy jako kontrolní institut
na základě náhodného výběru či dle určitého klíče, na základě rizikových parametrů,
automatických analýz apod., sloužící k ověření plnění daňových povinností a zároveň i působící
preventivně. Z informací opatřených Ministerstvem financí je kontrola pojímána ve smyslu
předmětného nálezu Ústavního soudu pouze v Bělorusku. Nakonec upozorňuje na skutečnost,
že toto doplnění kasační stížnosti bylo podáno se značným časovým odstupem od vydání
napadeného rozsudku krajského soudu, což považuje za vyloučené. I nadále setrvává
na zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatněné kasační důvody nepodřadil
důvodům podle §103 odst. 1 s. ř. s., podle jejich obsahu lze nicméně soudit, že vznáší kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. a, b, d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda odkaz na kasační námitky
uplatněné v předchozích kasačních stížnostech, lze považovat za přípustné kasační body. Je třeba
vycházet z ust. §106 odst. 1 s. ř. s., podle něhož kasační stížnost musí kromě dalších náležitostí
obsahovat i důvody, z jakých rozhodnutí, proti němuž směřuje, napadá. Důvody pak musí
odpovídat důvodům předpokládaným v §103 odst. 1 s. ř. s. a Nejvyšší správní soud je jimi
v kasačním řízení vázán (§109 odst. 3 s. ř. s.). To předpokládá dostatečnou konkretizaci
kasačních bodů. Zde lze vycházet z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 - 58 (dostupný na www.nssoud.cz), jímž vymezil nezbytnou konkretizaci
žalobních bodů: žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí obsahovat žalobní
body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky
rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, přičemž podle písm. d) citovaného ustanovení je žalobce povinen uvést
v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení
doprovázená konkrétní právní argumentací. Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak
zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž
o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné
od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností
považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. Tyto závěry jsou aplikovatelné, s ohledem
na ustanovení §120 s. ř. s., rovněž na kasační stížnost.
Podanou kasační stížností stěžovatel napadá jiné rozhodnutí soudu než v kasačních
stížnostech, na jejichž obsah odkázal. I když se jedná o rozhodnutí téhož soudu a v téže věci,
je třeba s přihlédnutím k charakteru předmětných námitek konstatovat, že tato skutečnost
nezbavuje stěžovatele povinností uvedených v předchozím odstavci. Nestačí proto pouze obecně
odkázat na dřívější kasační stížnosti, neboť krajský soud rozhodoval nově na základě nového
jednání a mohl některé sporné otázky vypořádat a zdůvodnit odlišným způsobem
(a také tak učinil, neboť jeho poslední rozsudek je podstatně propracovanější, než ty předchozí).
Nemůže pak být úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, do jaké míry lze jednotlivé kasační
námitky směřující proti původnímu rozhodnutí krajského soudu vztáhnout i na jeho rozhodnutí
nové. Toto měl učinit stěžovatel v kasační stížnosti. Kasační stížnost tak není přípustná v rozsahu
námitek odkazujících na námitky uplatněné stěžovatelem v jeho předchozí kasační stížnosti.
Lze tak shrnout, že stěžovatel přípustně uplatnil námitku směřující proti porušení zásad
plné jurisdikce nevyslechnutím svědků, námitku nepřesné interpretace svědecké výpovědi svědka
K., jakož i hodnocení významu navrženého výslechu svědka H. V doplnění kasační stížnosti
stěžovatel poukázal na způsob zahájení daňové kontroly odporující nálezu Ústavního soudu ze
dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Tuto námitku, lze, navzdory vyjádření žalovaného,
považovat rovněž za přípustnou, neboť ji stěžovatel nemohl uplatnit v žádné předcházející fázi
řízení. Názor, který zde Ústavní soud vyslovil, je zvratem v dosavadní judikatuře a před datem
vydání zmíněného nálezu nebyl v teorii ani v praxi zastáván.
Prvotní námitkou, kterou se Nejvyšší správní soud musel zabývat, je námitka prekluze
práva vyměřit či doměřit daň. Právní názor vyslovený v rozsudcích Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73
a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 – 161 (vše dostupné na www.nssoud.cz), z nichž vycházel v odůvodnění
napadeného rozsudku krajský soud, byl totiž překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž se Ústavní
soud konstantně a bezrozporně vyjádřil, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně
i bez námitky účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ K systémové povaze
práva Ústavní soud uvedl, že „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…).
Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto
však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi
ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva.
Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti;
tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat
ochranu.“
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudcích vydaných v obdobných věcech dne
12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92 a dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80 je povinen ve své
další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního
soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno
žádným novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na citované nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že pokud by správní soudy nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto,
že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům,
čímž by se dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, kterým je ochrana veřejných
subjektivních práv fyzických i právnických osob. Soudy přitom nemusí v každém svém rozhodnutí
z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu
ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté,
co se touto otázkou zabýval, dospěl k negativnímu závěru ohledně prekluze, není nutné, aby své
úvahy v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má však povinnost vždy se vyjádřit
k otázce prekluze, je-li namítána, a dále v případě, že sice nebyla namítána, ale přitom sám
dospěl závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo. V dané věci krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku výslovně uvedl, že se námitkou prekluze s ohledem na názor uvedený
v usnesení rozšířeného senátu vůbec nezabýval, i když ji stěžovatel v replice uplatnil. Bude tedy
na krajském soudě, aby v dalším řízení námitku prekluze posoudil, neboť pochybil, pokud tak
neučinil. Nejvyšší správní soud za dané procesní situace nemůže sám hodnotit otázku, zda v dané
věci uplynula prekluzívní lhůta ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud
by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal krajský soud, nahradil by tímto
postupem ve své podstatě závěry krajského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany
proti takto formulovaným právním závěrům v opravném prostředku, tj. v kasační stížnosti, a tím
by Nejvyšší správní soud v daném případě nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv
stěžovatele. V tomto směru je kasační stížnost opodstatněná.
Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud nemůže vyjádřit ani k námitce stěžovatele,
že při zahájení daňové kontroly mu nebyly správcem daně sděleny jakékoli pochybnosti
či podezření, tzn. důvody k jejímu zahájení. Tato námitka úzce souvisí s posouzením námitky
prekluze práva vyměřit daň, neboť krajský soud se bude muset v rámci námitky prekluze zabývat
tím, zda zahájení daňové kontroly bylo v daném případě úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků či nikoliv.
Stejně tak další námitky odpovídají těm, které již řešil Nejvyšší správní soud v označených
věcech sp. zn. 7 Afs 14-15/2008. Ke způsobu, jakým krajský soud reagoval na stěžovatelův návrh
doplnit dokazování výslechem svědků, zde Nejvyšší správní soud uvedl, že je nesporné že krajské
soudy rozhodují ve správním soudnictví v tzv. plné jurisdikci. Jak vyplývá z ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu, rozhodování v tzv. plné jurisdikci znamená konkrétně např. to,
že soud posuzuje nejen zákonnost správního rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci,
tedy má možnost provádět také dokazování. A to i v případě, že se jedná o důkazy, které nebyly
navrženy žalobcem v průběhu správního řízení. Na druhou stranu ale Nejvyšší správní soud vždy
uváděl, a považuje za nutné to připomenout i nyní, že krajský soud by měl zvažovat rozsah
doplnění dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu (např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, a ze dne 21. 6. 2006,
č. j. 1 As 42/2005 - 62 (oba dostupné na www.nssoud.cz). Soudní přezkum rozhodnutí správních
orgánů má totiž přes svá specifika stále především kasační charakter. Znamená to tedy, že krajský
soud nemá povinnost provést každý účastníky navržený důkaz. Má však povinnost řádně
zdůvodnit, proč jejich provedení nepovažuje za nutné, což platí jak pro důkazy, které již byly
v řízení před správním orgánem provedeny a účastník řízení z nějakého důvodu navrhuje jejich
opakování, tak pro důkazy, které by měly být poprvé provedeny v soudním řízení. Hlavním
kritériem, podle kterého Nejvyšší správní soud přezkoumává napadené rozhodnutí krajského
soudu ve vztahu k uvedené námitce, tedy je, zda krajský soud svůj závěr o nadbytečnosti provést
výslechy navržených svědků řádně odůvodnil. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem
stěžovatele, že jistě nelze přičítat k jeho tíži, že soudní řízení již probíhá dlouhou dobu, a bylo
by jen stěží akceptovatelné, pokud by krajský soud zamítl návrh na provedení daných důkazů
pouze z tohoto důvodu. Tak tomu ale nebylo. Uvedený argument použil krajský soud pouze
podpůrně. Krajský soud v odůvodnění rozsudku ve vztahu k jednotlivým svědkům podrobně
zrekapituloval, co bylo z jejich svědeckých výpovědí zjištěno a proč není nutné jejich výpovědi
opakovat. Stejně tak se vypořádal s návrhy na výslech svědků H. a V., když u žádného z nich
zejména neshledal, že by jeho výpověď mohla prokázat faktické uskutečnění předmětného
zdanitelného plnění, což krajský soud oprávněně považoval za meritum věci. Pokud
stěžovatel namítá, že navrhoval výslech svědka H. k prokázání provedení prací společností HAŠ,
v. o. s., lze přisvědčit krajskému soudu v názoru, že potvrzení provedení prací touto firmou lze
stěží očekávat od technika Barum Continental, spol. s r. o., nehledě k tomu, že jednatel této firmy
uvedl, že práce neprováděl, ale pouze přefakturovával. Dále stěžovatel považuje za zkreslenou
výpověď svědka K. (jednatel VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o.), když soud uvedl pouze její část.
Z protokolu o výslechu J. K. ze dne 9. 8. 2000 je zřejmé, že skutečně uvedl, že opravy sám
neprováděl a že „zaúkoloval určité pracovníky“. K otázkám na dopravu, na společnosti, pro které
opravy byly prováděny a na další konkrétní skutečnosti, odpovídal pak značně neurčitě a
nekonkrétně. Je pravdou, že vyslýchající dožádaný správce daně měl k odpovědi na provádění
oprav, položit další upřesňující otázku, i to, že správce daně požádal o doplnění výslechu, ovšem
v té době již byla firma nekontaktní. Krajský soud tedy uvedl pouze část výpovědi tohoto svědka;
nelze však dospět k závěru, s ohledem na ostatní obsah výpovědi jmenovaného, že by závěr při
úplné citaci mohl být jiný. Tato skutečnost by sama o sobě důvodem ke zrušení rozsudku být
nemohla.
Jak bylo výše popsáno, krajský soud velmi obsáhle popsal výsledek dokazování a stejně
tak důkladně provedl jeho hodnocení a Nejvyšší správní soud se s jeho závěry v tomto směru
ztotožňuje. Bližší rozbor je ovšem nadbytečný za situace, kdy je třeba rozsudek krajského soudu
zrušit proto, že se nezabýval otázkou prekluze doměření daně.
Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.
zrušil a věc vrátil dalšímu řízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně
v rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu