ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.91.2015:41
sp. zn. 2 Afs 91/2015 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně:
SOLENTE, s. r. o., se sídlem Dobřenice 168, zastoupena Mgr. Sandrou Podskalskou,
advokátkou se sídlem Údolní 33, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 5. 2013, č. j. 14601/13/5000-14203-711413, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2015, č. j. 31 Af 46/2013 – 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 27. 2. 2015, č. j. 31 Af 46/2013 – 55, zamítl Krajský soud v Hradci
Králové (dále jen „krajský soud“) žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 5. 2013,
č. j. 14601/13/5000-14203-711413, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012,
č. j. 176431/12/178913507710. Tímto rozhodnutím správce daně v souladu s §237 odst. 4
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl
stížnost žalobkyně na postup plátce daně ČEZ Distribuce, a. s. (dále jen „plátce daně“). Postup
plátce daně spočíval v tom, že neuhradil žalobkyni za elektřinu dodanou v období květen
až červen 2012 vyfakturovanou částku v plné výši, ale pouze její část s odůvodněním, že provedl
srážky odvodu z elektřiny ze slunečního záření dle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře
výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů), ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů“).
[2] Krajský soud, vycházeje především z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 (dále jen „usnesení rozšířeného senátu,
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57“), a nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11,
publ. pod č. 220/2012 Sb. či jako N 102/65 SbNU 367 (dále jen „nález Ústavního soudu,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11“), dospěl k závěru, že postup žalovaného byl v souladu se zákonem. Krajský
soud se ztotožnil se žalovaným, že elektřina vyrobená ze slunečního záření v roce 2012 se stala
ve smyslu §7a a násl. zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů předmětem odvodu
a plátce daně byl povinen vybraný odvod odvést. Obecnou úpravu odvodu z elektřiny
ze slunečního záření neshledal krajský soud v rozporu s ústavním pořádkem. Dále uvedl,
že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Pokyn Ústavního
soudu zohledňovat likvidační účinky solárního odvodu v individuálních případech je za stávající
právní úpravy proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně podle §260 daňového
řádu v návaznosti na §259 daňového řádu. Za dané situace krajský soud shledal, že mu nepřísluší
hodnotit individuální ekonomickou kalkulaci doby návratnosti vypracovanou žalobkyní. Na závěr
posoudil námitku žalobkyně, že se žalovaný nezabýval její námitkou uvedenou v doplnění
odvolání ze dne 15. 4. 2013 (týkající se toho, že prostá návratnost po zavedení solárního odvodu
u ní činí 16 let a diskontovaná doba návratnosti přesahuje 20 let), jako uplatněnou po lhůtě
uvedené v §72 odst. 1 a §71 odst. 2 s. ř. s. Zároveň ale uvedl, že bez ohledu na tuto skutečnost
by námitka žalobkyně shora uvedené závěry krajského soudu nijak neovlivnila.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného k ní
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatňuje
důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti především namítá, že se měl
krajský soud odchýlit v napadeném rozsudku od názoru rozšířeného senátu vyjádřeného v jeho
usnesení č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
[4] Rozšířený senát dospěl k závěru, že jediným nástrojem, který za současné právní úpravy
umožňuje zohledňovat likvidační účinky odvodu z elektřiny ze solárního záření, je institut
prominutí daně. Ten však stěžovatelka nepovažuje za účinný prostředek nápravy požadovaný
judikaturou Ústavního soudu či judikaturou Evropského soudu pro lidská práva. V kasační
stížnosti rozebírá jednotlivé instituty, které v souvislosti se solárním odvodem přicházejí
do úvahy, a uvádí, proč je nepovažuje za prostředek nápravy.
[5] Žádost poplatníka o individuální prominutí daně dle §259 daňového řádu
dle stěžovatelky nelze využít, jelikož zákon nestanoví finančnímu úřadu pravomoc daň (odvod
z elektřiny ze slunečního záření) prominout. Zde stěžovatelka odkazuje na bod [49] usnesení
rozšířeného senátu, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57. Podle stěžovatelky je v tomto případě nutné,
aby legislativně zasáhl zákonodárce, neboť uvedený institut v této době nesplňuje požadavky
čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Evropská úmluva“)
ani čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
[6] Hromadné prominutí daně dle §260 daňového řádu je vydáváno ministrem financí
z moci úřední na základě jeho diskreční pravomoci. Byť rozšířený senát naznačuje, že by ministr
měl s odkazem na nález Ústavního soudu, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, k tomuto prominutí přistoupit,
není v procesní dispozici žádného z výrobců elektřiny, aby se tohoto „rozhodnutí“ po ministrovi
domohl. Stěžovatelka taktéž poukazuje na dosavadní praxi Ministerstva financí,
které dosud veškeré žádosti o prominutí daně podané v návaznosti na usnesení rozšířeného
senátu č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 vyhodnotilo toliko jako podněty k vydání rozhodnutí
podle §260 daňového řádu, a také oznámilo, že žádné takové rozhodnuté vydat nehodlá.
V takovém případě není vhodným procesním prostředkem ani žádost o vrácení
přeplatku dle §155 daňového řádu, neboť její uplatnění je podmíněno prominutím daně
dle §260 daňového řádu. Zde stěžovatelka odkazuje na bod [55] usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
[7] Stěžovatelka také upozorňuje, že prominout daň lze v souladu s §259 odst. 2 daňového
řádu pouze do uplynutí lhůty k jejímu zaplacení, která činí podle §160 odst. 1 daňového řádu
6 let. S posouzením nedodržení garantované doby návratnosti investice stěžovatelky
proto nelze vyčkávat patnáct let, jak navrhuje Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 1. 2015,
sp. zn. II. ÚS 2216/14 (dále jen „nález Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 2216/14“). Pokud
je ministr financí i zákonodárce nečinný, je třeba ochránit práva stěžovatelky nyní. Po uplynutí
patnácti let návratnosti již ochrana práv stěžovatelky proti této nečinnosti ze strany soudů
nemůže efektivně zabránit protiústavním dopadům odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
[8] K žádosti o posečkání úhrady odvodu z elektřiny ze slunečního záření
podle §156 daňového řádu stěžovatelka uvedla, že není v dispozici výrobce elektřiny
(poplatníka), neboť subjektem, který ji odvádí, je plátce daně (provozovatel distribuční soustavy).
K žádosti o posečkání jiných daní výrobců elektřiny ze slunečního záření pak stěžovatelka uvedla,
že taktéž není dostatečným prostředkem nápravy. Taková žádost pouze odkládá zásah do práv
stěžovatelky do budoucnosti (posečkat s daní lze pouze o dobu lhůty pro placení daně, tedy 6 let)
a nemůže vést ke změně závěru o (ne)dodržení zákonem garantované doby návratnosti,
neboť v rámci těchto patnácti let by stěžovatelka musela i takto posečkanou daň uhradit.
[9] Postup podle §237 daňového řádu, tedy žádost poplatníka o vysvětlení adresovaná plátci
daně a následnou stížnost na postup plátce daně správci daně, tak stěžovatelka považuje za jediný
právní nástroj, který má poplatník (výrobce elektřiny) ve své dispozici a který může vést
k přezkumu aplikace ustanovení o odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
[10] Rozšířený senát nezpochybnil, že výrobce elektřiny ze slunečního záření může podat
stížnost na postup plátce, na druhou stranu však konstatoval, že zde nelze přezkoumávat
protiústavní dopady aplikace ustanovení o odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
Tím se z takové stížnosti dle stěžovatelky stal pouze formální nástroj, který neposkytuje výrobci
elektřiny obranu. Stěžovatelka uvádí rozhodnutí Ústavního soudu a Evropského soudu pro lidská
práva, z nichž dovozuje právo na účinný prostředek nápravy. Stěžovatelka opakuje, že považuje
stížnost dle §237 daňového řádu za jediný prostředek, který může reálně využít, nicméně soudy
jej vykládají tak, že v jeho rámci protiústavnost odvodu nelze posuzovat.
[11] V neposlední řadě stěžovatelka zdůrazňuje nepřijatelnost závěru Ústavního soudu
vyjádřeného v nálezu sp. zn. II. ÚS 2216/14, dle nějž je Ústavní soud připraven v případě
nečinnosti některé složky státní moci poskytnout ochranu před „rdousícím“ efektem,
přičemž dodává, že taková situace nemůže nastat před uběhnutím zákonem garantované
patnáctileté doby návratnosti. Stěžovatelka má za to, že takový přístup nechrání ty výrobce
elektřiny ze slunečního záření, kteří budou donuceni v důsledku srážení odvodu z elektřiny
ze slunečního záření energie ukončit svou podnikatelskou činnost a v době, kdy soudní moc
hodlá plnit svou úlohu a poskytnout těmto výrobcům ochranu před nečinností státní moci,
již nebudou existovat.
[12] Krajský soud měl dle stěžovatelky přezkoumávat protiústavní dopady odvodu z elektřiny
ze slunečního záření v jejím případě. Soud měl k dispozici smluvní dokumentaci předloženou
stěžovatelkou, přijaté i vydané faktury, energetický audit i model ekonomické návratnosti.
Stěžovatelka ve svých podáních uvedla, jakým způsobem je třeba k posuzování individuální doby
návratnosti přistupovat. S odkazem na usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 76/2013 – 57
však krajský soud k těmto důkazům nepřihlédl, čímž zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností.
[13] Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů spatřuje
stěžovatelka také v tom, že krajský soud nesprávně posoudil její námitku, že se žalovaný
nezabýval její námitkou uvedenou v doplnění odvolání ze dne 15. 4. 2013 jako uplatněnou
po lhůtě dle §72 odst. 1 a §71 odst. 2 s. ř. s. Toto tvrzení nemá dle stěžovatelky oporu ve spise,
neboť tuto námitku vznesla stěžovatelka již v žalobě na straně 3.
[14] Stěžovatelka z výše uvedených důvodů navrhuje napadený rozsudek krajského soudu
zrušit společně s rozhodnutím žalovaného a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[15] Na závěr stěžovatelka podává návrh, aby Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti
přerušil do doby, než bude vyřízena její stížnost, kterou podala k Evropskému soudu pro lidská
práva.
[16] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ústavnost zavedení odvodu
z elektřiny ze slunečního záření byla opakovaně zpochybňována. Ústavní soud však ve svém
nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 uvedl, že zavedením odvodu sice došlo ke snížení faktické podpory
poskytované provozovatelům fotovoltaických elektráren, ale nejednalo se o zásah,
který by znamenal porušení ústavně zaručených práv dotčených subjektů. K tomu žalovaný
uvedl, že Nejvyšší správní soud není oprávněn revidovat uvedený závazný právní názor
Ústavního soudu. Dále uvedl, že správní orgán nemůže posuzovat ústavnost zákonných
ustanovení. Správní orgán je pouze povinen přijmout takovou interpretaci, která bude v souladu
s ústavními předpisy. Ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů jsou zcela
jednoznačná a neumožňují více výkladů. Nelze připustit, aby správní orgán v zájmu ochrany
ústavnosti neaplikoval jednoznačná zákonná ustanovení, neboť pak by se jednalo z jeho strany
o zcela zřejmý projev svévole. S odkazem na usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 76/2013 – 57
žalovaný uvedl, že konkrétní dopady zavedení odvodu z elektřiny ze slunečního záření nelze
zohlednit v řízení o stížnosti na postup plátce daně ani v soudním řízení, které na ně navazuje.
Žalovaný navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
[17] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka uvedla, že neusiluje o revizi závazného
právního názoru Ústavního soudu, ale o poskytnutí ochrany jejím ústavním pořádkem zaručeným
právům, která jí byla postupem krajského soudu porušena. Dále se stěžovatelka domáhala
s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 aby byl právní řád vyložen způsobem,
který při využití jediného účinného prostředku nápravy, který má stěžovatelka k dispozici,
umožnil přezkoumat protiústavní dopady ustanovení o odvodu z elektřiny ze sluneční energie
v jejím individuálním případě. Stěžovatelka zdůraznila, že v průběhu soudního řízení dostatečně
podložila důkazy, že aplikace uvedených ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných
zdrojů má v jejím případě zjevně „rdousící“ efekt. V neposlední řadě uvedla, že v zájmu ochrany
ústavnosti může správní orgán neaplikovat kogentní ustanovení zákona, neboť ochrana
ústavnosti požívá vyšší právní síly než ochrana zákonnosti. Pokud by tedy žalovaný dostatečně
vysvětlil, z jakých důvodů mají být dosavadní praxe a závěry usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 odmítnuty, nemohlo by se jednat o projev svévole.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[19] Z obsahu spisu vyplynulo, že stěžovatelka je provozovatelem fotovoltaické elektrárny
„FVE – Dobřenice 168“, která byla uvedena do provozu v roce 2010. ČEZ Distribuce, a. s.,
stěžovatelce neproplatila v plné výši faktury za dodávku elektrické energie vyrobené v uvedené
fotovoltaické elektrárně. Důvodem bylo, že ze strany plátce daně, ČEZ Distribuce, a. s.,
byla u stěžovatelky provedena srážka odvodu z elektřiny ze slunečního záření ve smyslu
§7a zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů, a to za období květen až červen 2012.
[20] Stěžovatelka podala u plátce daně žádost o vysvětlení dle §237 odst. 1 daňového řádu,
kterého se jí dostalo a v němž bylo poukázáno na zákonnou povinnost plátce daně provést srážku
odvodu z elektřiny ze slunečního záření. Poté stěžovatelka podala stížnost na postup plátce daně
ve smyslu §237 odst. 3 daňového řádu, která byla správcem daně zamítnuta, což bylo
v odvolacím řízení potvrzeno žalovaným.
[21] Nejvyšší správní soud se ke skutkově i právně obdobným případům vyjádřil
již např. ve svých rozsudcích ze dne 30. 4. 2015, č. j. 9 Afs 244/2014 – 48, a ze dne 19. 6. 2015,
č. j. 5 Afs 32/2015 – 39. V nynější věci neshledal důvod pro odchýlení se od závěrů vyjádřených
v těchto rozsudcích.
[22] Nejvyšší správní soud v první řadě nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Stěžovatelka ji spatřovala v tom, že krajský soud se vůbec nezabýval jejími tvrzeními
a předloženými důkazy o neústavním dopadu odvodu z elektřiny ze slunečního záření v jejím
případě. K tomu lze podotknout, že krajský soud srozumitelným způsobem vysvětlil,
proč není možno konkrétní dopady zmíněného odvodu zohlednit ani v řízení o stížnosti
dle §237 daňového řádu, ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Z napadeného rozsudku
je tak patrno, jakým způsobem krajský soud reagoval na žalobní námitky, a to i konkrétně
na námitku týkající se toho, že se žalovaný nevypořádal s odvolací námitkou uplatněnou
v doplnění odvolání ze dne 15. 4. 2013. Je sice pravda, jak tvrdí stěžovatelka, že krajský
soud nesprávně posoudil tuto žalobní námitku jako uplatněnou po lhůtě uvedené
v §72 odst. 1 a §71 odst. 2 s. ř. s.; stěžovatelka ji totiž uplatnila již v žalobě, a to na straně 3.
Jelikož se však přes uvedené krajský soud k této žalobní námitce vyjádřil na straně 12 svého
rozsudku, když uvedl, že ani tato námitka by závěr soudu nijak neovlivnila, v kontextu celého
rozhodnutí je takové vypořádání se s námitkou dostatečné a rozsudek krajského soudu
není nepřezkoumatelný.
[23] Nejvyšší správní soud tak mohl přistoupit k posouzení rozhodné právní otázky
v projednávaném případě, tedy zda lze otázky dopadu odvodu z elektřiny ze slunečního záření
řešit v řízení o stížnosti na postup plátce daně dle §237 daňového řádu a případném navazujícím
soudním řízení. Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdila, že jedině stížnost na postup plátce daně
dle 237 daňového řádu představuje právní nástroj, pomocí něhož lze v individuálních případech
zohlednit případný likvidační dopad odvodu z elektřiny ze slunečního záření, přičemž
polemizovala se závěry uvedenými v usnesení rozšířeného senátu, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
[24] Nejvyšší správní soud neshledal žádného důvodu odchýlit se od závěru rozšířeného
senátu vysloveného v části III.4 jeho usnesení č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, kde bylo objasněno,
proč institut stížnosti na postup plátce daně dle §237 daňového řádu neumožňuje zohlednit
konkrétní dopady odvodu z elektřiny ze slunečního záření. Tyto důvody lze shrnout následovně.
Pokud plátce odvod nesrazí či nevybere ve správné výši, případně neodvede do státního rozpočtu
včas, je to plátce, komu bude solární odvod stanoven (vyměřen) k přímé úhradě a uložena sankce,
nikoli poplatník, jehož příjem je předmětem solárního odvodu. Stížnost dle §237 daňového řádu
představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové
daně (jde o nástroj určený pro „řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem“). Bylo by absurdní
klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby sám posuzoval
likvidační účinky odvodu z elektřiny ze slunečního záření na poplatníka. Zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů totiž kromě osvobození malých výrobců nepřipouštěl žádné
výjimky, na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy
neobsahuje žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům.
Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci přinejmenším problematické,
aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní. V podrobnostech
lze odkázat na citované usnesení rozšířeného senátu.
[25] Uvedené závěry byly aprobovány Ústavním soudem v nálezu sp. zn. II. ÚS 2216/14,
který též vyvrací stěžovatelčin názor, že lze interpretačně dotvořit institut stížnosti na postup
plátce daně tak, aby na jeho podkladě mohlo dojít k následnému soudnímu posouzení, zda odvod
z elektřiny ze slunečního záření nedopadl na poplatníka ústavně nepřípustným způsobem.
Ústavní soud v bodech 30. až 32. uvedeného nálezu konstatoval: „Zároveň však, jak vytkl
též rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, je důležité zdůraznit, že v rámci tohoto řízení může následně
správce daně přezkoumat pouze postup plátce daně z hlediska dodržení zákonných norem. Neboli v případech
solárního odvodu zhodnotit, zda při jeho srážce byla dodržena ustanovení zákona o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů. Tento zákon přitom z hlediska osvobození od solárního odvodu v ustanovení §7d, účinném
do 29. 5. 2012, stanovil, že ‚od odvodu je osvobozena elektřina vyrobená ze slunečního záření ve výrobně elektřiny
s instalovaným výkonem výrobny do 30 kW, která je umístěna na střešní konstrukci nebo obvodové zdi jedné
budovy spojené se zemí pevným základem evidované v katastru nemovitostí.‘ Další výjimky ze solárního odvodu,
na základě kterých by byl poplatník, respektive plátce odvodu, své zákonné povinnosti zproštěn, zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů neobsahoval, což ostatně zmínil Ústavní soud již v nálezu Pl. ÚS 17/11. Za této
situace tedy institut stížnosti na postup plátce daně neumožňoval individuální přístup k dotčeným výrobcům
elektřiny ze slunečního záření zasaženým rdousícím efektem, neboť zákon nepředvídal možnost neplacení
solárního odvodu z důvodu masivního zásahu do majetkové podstaty poplatníka. Opačný výklad
by byl ve značném rozporu s dikcí příslušných ustanovení daňového řádu a ve své podstatě by překračoval meze
akceptovatelné interpretace právních norem.
Ústavní soud sice ve své judikatuře, jíž se dovolává stěžovatel, opakovaně zdůraznil preferenci ústavně
konformního výkladu právních předpisů, když zdůraznil, že obecné soudy nejsou absolutně vázány doslovným
zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných
důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ
v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne
4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.)]. Zároveň však obecné soudy nemohou příliš extenzivním
výkladem nahrazovat činnost zákonodárce, neboť by tak docházelo k narušení dělby moci ve státě. Úlohou soudní
moci je totiž interpretace a aplikace právních norem a naplnění tak vůle zákonodárce, nikoli prostřednictvím
výkladu pozměňování této vůle, jež je vyjádřena v jednotlivých právních normách. Normotvůrcem projevenou vůli
tak v případě stěžovatele nelze revidovat takovou interpretací ustanovení §237 daňového řádu, jež by natolik
pozměnila podstatu a charakter stížnosti na postup plátce daně, že by jí v rozporu se zněním zákona i tradiční
jurisprudencí přisoudila naprosto odlišný smysl. Pokud by totiž soudy, včetně soudu Ústavního, akceptovaly
stěžovatelem navrhovaný postup, fakticky by docházelo k situaci, kdy by soudní moc dávala především plátci daně
oprávnění, která mu mohou být dána pouze zákonem samotným. Nemožnost takové, contra legem jdoucí,
interpretace, nemůže být ospravedlněna ani odkazem na předchozí výzvy Ústavního soudu k ochraně vlastnického
práva při solárním odvodu v některých specifických případech.
Za této situace je nutno odlišit ústavně konformní výklad, který respektuje ústavní principy, a výklad,
který již překračuje rámec možné interpretace právních norem. Zatímco prvý případ je žádoucí, neboť dotváří vůli
zákonodárce, avšak nikterak ji v zásadě nepozměňuje, druhý je nutno odmítnout s ohledem na funkci a úkoly
jednotlivých mocí ve státě, když pouze Ústavní soud je specificky nadán pravomocí revidovat vůli zákonodárce
v řízeních o návrhu na zrušení zákona nebo jiného právního předpisu anebo jejich jednotlivých ustanovení, pokud
jsou v rozporu s ústavním zákonem [srov. čl. 87 odst. 1 písm. a), b) Ústavy, resp. ustanovení §70 odst. 1
či §74 zákona o Ústavním soudu]. Takto ostatně již posuzoval soulad solárního odvodu s ústavním pořádkem,
přičemž jej neshledal rozporným. Jeho apel na eventuální zhodnocení rdousícího efektu na provozovatele
fotovoltaických elektráren pak nelze chápat jako výzvu soudní moci k ‚ohýbání‘ a nepřiměřené interpretaci
právních norem obsažených v daňovém řádu, nýbrž jako výzvu dotčeným státním subjektům k přijetí takové
právní úpravy, jež by umožňovala plátci (respektive správci) daně či soudní moci zohlednit v určitých jasně daných
případech skutečnost, že solární odvod má na poplatníka likvidační dopad. Jinými slovy řečeno, není úkolem
Ústavního soudu, aby finanční správě přesně určoval, jakými způsoby a metodami naplní dříve vymezené ústavní
limity, pokud daného cíle dosáhne a pokud zvolené metody budou ústavně konformní (zejména z hlediska právní
jistoty, předvídatelnosti a proporcionality).“
[26] Z uvedených důvodů je zřejmé, že institut stížnosti na postup plátce daně
dle §237 daňového řádu svou povahou neumožňuje zohlednit případné likvidační účinky odvodu
z elektřiny ze slunečního záření, což nelze překlenout ani výkladem daného ustanovení,
jak potvrdil Ústavní soud v citovaném nálezu. Povahu institutu stížnosti na postup plátce daně
ani možnost jeho interpretace nemůže změnit stěžovatelčina argumentace, že ani jiné instituty
dle jejího mínění neumožňují zohlednit, zda na ni odvod dopadl ústavně nepřípustným
způsobem. Taková argumentace totiž neodstraňuje žádný z důvodů shrnutých v bodech [24]
až [25] výše, pro které k danému účelu stížnost dle §237 daňového řádu užít nelze.
[27] Stěžovatelka v kasační stížnosti dále konstatovala, že od vydání nálezu Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (v němž Ústavní soud uvedl, že lze vyžadovat po zákonodárci zajištění
mechanismu, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení
podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich
konkrétní podobu a okamžité účinky), uplynula již dlouhá doba a zákonodárná ani výkonná moc
na požadavky Ústavního soudu dle stěžovatelky adekvátně nereagovaly. Proto se s odkazem
na nález Ústavního soudu ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 20/05, dožadovala toho, aby jí soudy
přestaly odpírat ochranu s poukazem na nečinnost zákonodárce, resp. ministra financí.
[28] I tuto stěžovatelčinu argumentaci lze vypořádat tím, co již konstatoval Ústavní soud
ve svém nálezu, sp. zn. II. ÚS 2216/14 (a to v bodě 35). Ústavní soud zde uvedl: „V této souvislosti
Ústavní soud připomíná, že již ve své dřívější judikatuře konstatoval, že je připraven v opodstatněných případech
chránit základní práva a svobody stěžovatelů, kteří by byli zasaženi ve svých právech a svobodách nečinností
normotvůrce. Takto zdůraznil, že dlouhodobou nečinnost Parlamentu České republiky lze v některých případech
považovat za neslučitelnou s požadavky právního státu, přičemž jestliže některá ze složek moci přestoupí ústavní
rámec svého vymezení, svoji pravomoc, nebo naopak neplní své úlohy a tím brání v řádném fungování druhé
(v posuzovaném případě soudní) moci, musí nastoupit kontrolní mechanismus brzd a vyvažování
[srov. kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 20/05 ze dne 28. 2. 2006 (N 47/40 SbNU 389; 252/2006 Sb.)].
Do této fáze však případ stěžovatele doposud nedospěl, jelikož nelze tvrdit, že by již nyní bylo zřejmé, že státní
moc úmyslně zamýšlela v neakceptovatelné míře zasáhnout do práv a svobod dotčených provozovatelů
fotovoltaických elektráren, neboť mj. ani neuběhla doba, v rámci níž stát garantoval návratnost investic do těchto
zdrojů. Za této situace (i přes stěžovatelovy poukazy na prozatím referované ztráty) tedy nelze dospět jednoznačně
k závěru, že by bylo v neúměrné míře zasaženo vlastnické právo stěžovatele (či stěžovatelů ve skutkově podobných
případech), a proto není možné jakkoli nahrazovat normotvorbu zákonodárce pro stěžovatele výhodnou
interpretací právních norem.“
[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že pro řízení o nynější kasační stížnosti je však zásadní,
že institut stížnosti na postup plátce daně dle §237 daňového řádu z důvodů již výše vyložených
svou povahou neumožňuje zohlednit případné likvidační účinky odvodu z elektřiny ze slunečního
záření. Na tom nic nemění, že zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů neupravuje
institut prominutí odvodu z elektřiny ze sluneční energie, že ministr financí do současnosti
nevydal žádné „rozhodnutí“ o prominutí tohoto odvodu u výrobců elektrické energie
a že posečkání s odvodem je nevhodný institut k zohlednění případných likvidačních účinků
předmětného odvodu, a to z důvodů uvedených v bodech [43] až [45] usnesení rozšířeného
senátu, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57. Nejde totiž o důvody, které by mohly překlenout charakter
institutu stížnosti či možnost jeho výkladu, která nekoliduje s dělbou moci ve státě.
[30] Pro případ, že by rámcové podmínky hospodaření subjektů v oboru výroby elektřiny
ze slunečního záření vedly k nutnosti postupu dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, poukázal
Nejvyšší správní soud na možnou procesní reakci dotčených subjektů v bodě [36] rozsudku
ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 - 52 (shodně pak v bodě [31] rozsudku ze dne
31. 3. 2015, č. j. 2 Afs 156/2014 - 40, a v bodě [46] rozsudku ze dne 25. 3. 2015,
č. j. 1 Afs 256/2014 - 28). Tímto odkazem se dá reagovat na stěžovatelčina tvrzení, že nemá
prostředek nápravy.
[31] K otázce, zda vnitrostátní právo České republiky poskytuje účinné procesní prostředky
k ochraně majetku provozovatelů solárních elektráren v souvislosti s existencí solárního odvodu,
lze poznamenat, že dosavadní judikatura Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu vychází
z určitých základních zásad, které ve svém celku účinnost uvedených prostředků zajišťují.
[32] V první řadě vychází uvedená judikatura z toho, že obsahem „slibu“ daného
zákonodárcem provozovatelům solárních elektráren, tedy garance patnáctileté návratnosti
investice do solární elektrárny, není právo každého jednotlivého podnikatele v oboru výroby
elektřiny ze solárního záření na ziskovost jeho podnikání odpovídající uvedené návratnosti.
Znamená pouze, že za obvyklých okolností a při vynaložení péče řádného hospodáře by zpravidla
uvedené návratnosti mělo být u průměrného podnikatele podnikajícího v tomto oboru dosaženo.
Proto tedy ne každé obtíže spojené s nutností unést břemeno solárního odvodu,
byť by ve spojení s dalšími faktory zásadně ovlivnily hospodaření podnikatele, mohou mít
likvidační účinky ve smyslu, v jakém je chápe nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
Uvedenou zásadu Nejvyšší správní soud neshledává v rozporu s právem na pokojné užívání
majetku ve smyslu čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod (č. 209/1992 Sb.). Imanentní součástí každého užívání majetku je přiměřené
riziko jeho ztráty či úbytku v důsledku okolností, které v běžném životě nastávají, čítaje v to
samozřejmě i riziko podnikatelského neúspěchu. Ústavní úlohou veřejné moci je nastavením
procesních a institucionálních mechanismů a záruk činit uvedené riziko přiměřeným a zpravidla
únosným; odstranit je však nemůže a ani by tak s ohledem na povahu tržní ekonomiky,
v níž je přiměřené riziko imanentním a z hlediska její funkčnosti zdravým prvkem, činit neměla.
[33] Další zásadou plynoucí z judikatury výše zmíněných soudů je subsidiarita užití zvláštních
ochranných prostředků proti „rdousícímu“ efektu solárního odvodu. Je založena na myšlence,
že vzhledem k vývoji, k němuž došlo na trhu s komponenty solárních elektráren a který
se v podstatné míře projevil již ve fázi budování solárních elektráren podrobených solárnímu
odvodu (konkrétně k obecnému poklesu cen solárních panelů), zpravidla nebude mít solární
odvod na provozovatele solárních elektráren takové ekonomické dopady, které by měly
„rdousící“ účinky. Zpravidla tomu totiž bude tak, že solární odvod pouze koriguje zpět směrem
ke v průměru patnáctileté návratnosti ekonomické parametry provozování solárních elektráren,
které se právě v důsledku poklesu cen solárních panelů staly oproti původně zákonodárcem
zamýšlené návratnosti „nepřiměřeně“ výnosnými. Znamená to tedy, že u převážné většiny
provozovatelů solárních elektráren nebude nejspíš vůbec k náznakům „rdousícího“ efektu
docházet, a tedy nebude vůbec třeba řešit jeho dopady a hledat možnosti jeho zmírnění
či kompenzace.
[34] Zároveň však judikatura bere v úvahu, že výjimečně u některých provozovatelů solárních
elektráren k náznakům „rdousícího“ efektu docházet bude a že právě pro takové případy musí
existovat účinné vnitrostátní prostředky právní ochrany před tímto efektem. K tomu je ovšem
v první řadě třeba osvědčit, že tento efekt vskutku nastává a že reálně přestavuje zátěž,
která dotyčného provozovatele ohrožuje v jeho ekonomické existenci. Znamená to tedy,
že prostředky právní ochrany mají být aktivovány teprve tehdy, představuje-li „rdousící“ efekt
pro provozovatele solární elektrárny jasné a bezprostřední nebezpečí. Právě proto není potřeba
výkladem jdoucím proti doslovnému znění i proti smyslu a účelu ustanovení o stížnosti na postup
plátce daně dle §237 daňového řádu modifikovat tento institut a učinit z něj něco, k čemu nebyl
původně určen.
[35] Postačí, když „rdousícímu“ efektu bude zamezeno v rovině placení daní, přesněji řečeno
modifikací celkového komplexu daňových toků mezi provozovatelem solární elektrárny a státem.
Právě k tomu slouží institut posečkání podle §156 a 157 daňového řádu. Ten umožňuje
komplexně vyhodnotit ekonomické poměry daňového subjektu a „na míru“ modifikovat časový
rámec různých jeho platebních povinností tak, aby jím daňové povinnosti zásadně byly uhrazeny,
ale přitom byly takovým způsobem rozloženy v čase, že to přispěje k zachování jeho existence.
Lze předpokládat, vzhledem k tomu, že obvyklý provozovatel solární elektrárny platí vedle
solárního odvodu též daň z příjmů právnické osoby či fyzické osoby, je plátcem daní z příjmů
svých zaměstnanců, odvádí daň z přidané hodnoty, daň z nemovitostí, nezřídka i silniční daň
a možná i některé další odvody, že posečkání na uvedených daních bude v převážné většině
případů hrozby „rdousícího“ efektu účinným prostředkem k jeho eliminaci.
[36] Námitka, že posečkání je podle §156 odst. 6 daňového řádu časově omezeno na dobu
podstatně kratší než celková předpokládaná doba návratnosti investice do solární elektrárny,
není důvodná, neboť opomíjí, že „posečkávat“ lze v průběhu celé doby návratnosti postupně
s jednotlivými daněmi za jednotlivá zdaňovací období nebo jejich větší celky tak, že v konečném
důsledku mohou být daňové povinnosti provozovatele solární elektrárny v čase rozloženy o více
než třetinu doby návratnosti.
[37] Již zcela nedůvodný je pak argument tzv. nenárokovosti posečkání. Jak již Nejvyšší
správní soud vícekrát judikoval v různých souvislostech (viz z poslední doby např. jeho rozsudek
ze dne 28. 1. 2015, čj. 6 Afs 101/2014-36, č. 3201/2015 Sb. NSS), u posečkání se uplatňuje
kombinace jednak neurčitých právních pojmů definujících základní smysl a účel a podmínky
uplatnění tohoto institutu, jednak správního uvážení. Ani interpretace neurčitých právních pojmů,
ani správní uvážení neznamenají možnost libovůle správce daně; znamenají pouze to, že správce
daně má větší prostor pro posouzení konkrétních okolností případu i jeho širších souvislostí.
Rozhodovací praxe pak v režimu správního uvážení vytváří omezení správního orgánu touto
svou vlastní praxí. Jak výklad neurčitých právních pojmů, tak aplikace správního uvážení
jsou podrobeny soudní kognici, která představuje bezpochyby standardní a za běžných okolností
účinný prostředek ochrany před libovůlí a neodůvodněně nerovným zacházením.
[38] Teprve pokud by institut posečkání na jiných daních než na samotném solárním odvodu
v konkrétních případech nepostačoval k odvrácení „rdousícího“ efektu, bylo by potřeba
přistoupit k dalšímu kroku k zajištění účinné ochrany legitimních majetkových práv
provozovatelů solárního záření, a sice k vydání tzv. promíjecího „rozhodnutí“ ministra financí
podle §260 daňového řádu.
[39] K tomu, aby právní prostředky ochrany před „rdousícím“ efektem byly vskutku účinné,
je třeba, aby daňová správa průběžně vyhodnocovala jejich působení v konkrétních případech.
Musí tedy mít přehled, v jakých případech provozovatelé solárních elektráren žádali o posečkání,
z jakých důvodů a na základě jakých tvrzení a dokladů své ekonomické situace, a zda a v jakém
rozsahu jim bylo, případně nebylo vyhověno. Dále je třeba, aby vyhodnocovala, zda posečkání
plní svůj účel a zda – za předpokladu jinak zodpovědného hospodaření provozovatele solární
elektrárny – je s to hrozbu „rdousícího“ efektu účinně odvracet. Pokud by zjistila, že tomu
tak není, je třeba, aby ministr financí bez zbytečného prodlení reagoval postupem
podle §260 daňového řádu. I k tomu může být správními soudy donucen (viz bod 36 rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 – 52).
[40] Lze tedy shrnout, že je na stěžovateli, aby tvrdil a konkrétními argumenty a fakty
týkajícími se jeho hospodaření osvědčil, že solární odvod pro něho přestavuje zátěž,
která jej ohrožuje v jeho ekonomické existenci. Stěžovatel musí především osvědčit,
že při své činnosti doposud postupoval s péčí řádného hospodáře. To především znamená
osvědčit, že si pořídil vybavení pro svou činnost (typicky solární panely) za podmínek v dané
době obvyklých a že i v jiných ohledech jednorázové i průběžné náklady jeho činnosti
byly vynaloženy, resp. jsou vynakládány za podmínek na trhu obvyklých; totéž obdobně musí
být samozřejmě osvědčeno i o způsobu a podmínkách financování stěžovatele z vnějších zdrojů.
Dále to znamená osvědčit, že samotný rozsah a další parametry jeho podnikatelského záměru
odpovídaly a i nyní odpovídají obvyklým standardům v daném odvětví, zejména nejsou
např. pro svůj malý rozsah, neumožňující v přiměřené míře využít ekonomického efektu úspor
z rozsahu, či pro specifické lokální, klimatické nebo jiné podmínky místa, v němž se solární
panely nacházejí, anebo pro nevhodné nastavení jiných ekonomických parametrů na okraji
obvyklého spektra projektů obecně považovaných za slibné a skýtajících rozumnou naději
na rentabilitu a životaschopnost. Pokud stěžovatel osvědčí, že přestože se choval výše uvedeným
způsobem, není v důsledku povinnosti platit solární odvod schopen zachovat svoji ekonomickou
životaschopnost, bude to zásadně důvodem k patřičnému posečkání na jeho jiných daních podle
§156 a 157 daňového řádu.
[41] Pokud by ani toto nepostačovalo a pokud by stěžovatel vskutku osvědčil, že využil
instrumentů podle §156 a 157 daňového řádu, a to v plné jejich šíři a ve vztahu ke všem
jím placeným daním či jiným odvodům, na které jsou tyto instrumenty použitelné, a ačkoli
mu jejich dobrodiní bylo poskytnuto, ani tak to nestačilo k zachování jeho životaschopnosti,
nastaly by podmínky pro postup ministra financí podle §260 daňového řádu. Výše uvedené
skutečnosti by totiž byly signálem, že objektivní účinky solárního odvodu jsou ve stěžovatelově
případě takové, že nezbývá, než aby minstr financí vydal „rozhodnutí“ podle §260 odst. 1
písm. a) daňového řádu o takovém obsahu, který by dopadal svými podmínkami uplatnění
i na situaci stěžovatele a umožnil by ji řešit způsobem zajišťujícím naději na zachování
jeho ekonomické životaschopnosti.
[42] Pokud pak stěžovatel namítá, že nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2216/14 ve svém
bodě 35 naznačuje, že „rdousící“ efekt nemůže nastat před uběhnutím zákonem garantované
patnáctileté doby návratnosti, jde o mylnou interpretaci tohoto nálezu. Z povahy věci je zřejmé,
že „rdousící“ efekt v souvislostech solárního odvodu znamená takové objektivní zhoršení
ekonomické situace provozovatele, který jinak ve všech ohledech postupoval s péčí řádného
hospodáře, v důsledku jeho povinnosti platit tento odvod, že to zřejmým a bezprostředním
způsobem ohrožuje další provozovatelovu ekonomickou existenci (tj. vystavuje
jej bezprostřednímu nebezpečí úpadku). Je zřejmé, že ochrana před „rdousícím“ efektem,
má-li být účinná, musí v takovém případě být poskytnuta neprodleně a musí být schopna
za běžných okolností předejít úpadku. Patnáctiletá doba předpokládané průměrné návratnosti
investice do solární elektrárny je v tomto ohledu významným časovým rámcem pro úvahu,
jakým způsobem byl ekonomický model fungování provozovatele solární elektrárny původně
zamýšlen a jak jej následně ovlivnilo zavedení povinnosti platit solární odvod. Z povahy věci
je však zřejmé, že správce daně nemusí, a ani nesmí „čekat“ na uplynutí této doby proto,
aby si empiricky ověřil, zda provozovatel solární elektrárny působení solárního odvodu
ekonomicky „přežije“, anebo nikoli, a pokud ne, aby na to teprve po tomto zjištění reagoval.
Takový výklad nálezu Ústavního soudu by byl zjevně absurdní.
[43] Závěrem Nejvyšší správní soud uvádí, že neshledal ani důvod řízení o kasační stížnosti
přerušit z důvodu, že stěžovatelka podala stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva.
Zahájení řízení před tímto soudem nepředstavuje žádný z důvodů dle §48 odst. 1 a 2 s. ř. s.
ve spojení s §1 20 s. ř. s., pro které by Nejvyšší správní soud musel řízení o kasační stížnosti
obligatorně přerušit. Při řešení nynějšího sporu mohl zdejší soud navázat jak na svou předešlou
judikaturu, tak na judikaturu Ústavního soudu, od níž se nehodlal odchýlit, a nepovažoval
tak za nutné řízení o kasační stížnosti přerušit.
IV. Závěr a náklady řízení
[44] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 věta poslední s. ř. s. zamítl.
[45] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, (n)estanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Stěžovatelka v řízení úspěch neměla, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží.
Žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné činnosti nevznikly, takže Nejvyšší
správní soud rozhodl, že žalovanému, který by jako procesně úspěšný účastník řízení o kasační
stížnosti nárok na náhradu nákladů tohoto řízení zásadně měl, se tato náhrada nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. září 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu