ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.96.2008:142
sp. zn. 7 Afs 96/2008 - 142
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce SNOW – HOW
ČR, s.r.o., se sídlem v Praze 4, Nad Pískovnou 1488/6, zastoupený Mgr. Tomášem Tyllem,
advokátem se sídlem v Praze 1, Lazarská 1719/5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2008, č. j. 7 Ca 84/2007 - 106,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2008, č. j. 7 Ca 84/2007 – 106,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 18. 4. 2008, č. j. 7 Ca 84/2007 -106, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutím Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 1. 2007, č. j. FŘ – 931/13/07,
č. j. FŘ – 930/13/07, č. j. FŘ – 929/13/07, č. j. FŘ 928/13/07 a č. j. FŘ – 325/13/07,
kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 7. 6. 2006 č. j. 201813/06/004516/5993,,
č. j. 201825/06/004516/5993, č. j. 201840/06/004516/5993, č. j. 201869/06/004516/5993
a č. j. 201732/06/004516/5993 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad
a prosinec 2002, leden, únor a březen 2003. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl,
že podstata věci tkví v tom, že pokud plátce daně uplatní nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty, musí prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo. Vzhledem k povaze daňového řízení
to musí být plátce daně, kdo tuto skutečnost prokazuje. Správce daně nemůže sám měnit tvrzení
plátce daně, ale musí z nich vycházet. Naprosto zásadním a prvotním důkazním prostředkem
je vystavený daňový doklad, který příslušné plnění jako zdanitelné vymezuje a zároveň vymezuje,
kdo toto plnění poskytl. Z hlediska celkové koncepce daně z přidané hodnoty je nutné vzájemná
plnění mezi plátci daně z přidané hodnoty identifikovat tak, aby bylo možné u jednotlivých plátců
porovnat daně na vstupu a na výstupu. Daňový doklad, který zásadně identifikuje příslušné plnění
jako plnění zdanitelné, je však pouze prvotním důkazem a plátce daně je na výzvu správce daně
prokazuje. Pokud na výzvu správce daně příslušné důkazy doloží, správce daně pak hodnotí,
zda uskutečnění konkrétního zdanitelného plnění osvědčují. Pokud má správce daně pochybnosti
o jejich věrohodnosti, může provést šetření tak, aby důkazní situace byla pokud možno logicky
uzavřená. Pokud správce daně dospěje k závěru, že předložené důkazní prostředky jsou neúplné,
může svá zjištění doplnit jinak, pokud neúplnost není tak zjevná, že nárok na odpočet plátci daně
neuzná. Ve věci stěžovatele se jedná o prokázání skutečnosti, že se jedná o plnění přijaté
od společnosti DVOZA, s.r.o. podle smlouvy ze dne 2. 9. 2002 spočívající ve zprostředkování
reklamy na zimním stadionu „HC Slavia Praha“. Smlouva o zajištění reklamy byla uzavřena s KS
TRADE COMPANY, spol. s r.o. Proto byl stěžovatel povinen prokázat, jaké zdanitelné plnění
se podle této smlouvy uskutečnilo, a to zejména s ohledem na to, že fakturu vystavila společnost
DVOZA, s.r.o., tedy prokázat, že tato společnost zdanitelné plnění poskytla. Stěžovatel tvrdil
a prokazoval, že se jedná o plnění pramenící ze smlouvy o cessi ze dne 11 11. 2002, podle níž
společnost DVOZA, s.r.o. poskytuje plnění místo společnosti, která je uvedena na smlouvě
ze dne 2. 9. 2002. Na výzvu správce daně stěžovatel poskytl předmětné smlouvy, reklamní
materiály společnosti KS TRADE COMPANY, spol. s r.o., z nichž však plyne pouze to,
že tato společnost nabízela reklamní plochy na stadionu HC Slavia Praha, prohlášení společnosti
SKI SERVIS – SPORT a SKI – CENTRUM, z nichž plyne pouze to, že reklama Blizzard
na hokejovém stadionu výrazně přispěla po poptávce předmětného zboží, faktury za zboží
a fotodokumentaci ze stadionu, které však jen prokazují, že reklama na výrobky Blizzard
byla na tomto stadionu umístěna. Když je porovnáno, co stěžovatel musel prokázat, tedy,
že společnost DVOZA, s.r.o. provedla místo společnosti KS TRADE COMPANY, spol. s r.o.
předmětné reklamní služby, a to, co stěžovatel prokázal, v podstatě jen, že reklama na výrobky
Blizzard byla na stadionu umístěna, je patrné, že své povinnosti nedostál. Nikdo nezpochybňuje,
že reklama na výrobky Blizzard byla na stadionu umístěna, to však v daném případě není
podstatou věci. Podstatou je prokázat, že to byla právě společnost DVOZA, s.r.o., která, pokud
vyjdeme z toho, co stěžovatel v daňovém řízení prokazoval a tvrdil, zajistila místo KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o., výrobu a údržbu této reklamy. Ohledně námitky stěžovatele, že po něm
správce daně požadoval prokázat objektivně nemožné, městský soud uvedl, že je to stěžovatel,
kdo uplatňuje nárok na plnění ze státního rozpočtu za zákonem stanovených podmínek. Nikdo
po stěžovateli nepožadoval, aby prokazoval podklady, které objektivně nemůže mít k dispozici.
V této souvislosti stěžovatel rovněž napadal skutečnost, kdy došlo k uplatnění zdanitelného
plnění podle ust. §9 odst. 1 písm. f) a odst. 3 zákona č. 588/1992, ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o DPH“). To je však pro dané řízení nepodstatné. Jak je uvedeno v odůvodnění,
finanční ředitelství tuto skutečnost uvedlo pouze v tom smyslu, že nebylo prokázáno (zjištěno),
že by se ke dni uskutečnění zdanitelných plnění společností DVOZA, s.r.o. a KS TRADING
COMPANY, spol. s r.o. uskutečnila zdanitelná plnění podle uplatněných daňových dokladů.
Městský soud tak dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění,
a pokud správce daně podnikl další šetření (výslechy jednatele KS TRADE COMPANY, spol.
s r.o. a zjišťování dalších skutečností), jedná se pouze o logické dotvoření skutkového rámce,
ve vztahu ke stěžovateli však nijak podstatné. K další námitce stěžovatele, že nemůže ovlivnit,
jakou podobu bude mít daňový doklad od dodavatele, městský soud uvedl, že toto skutečně
nemůže, ale pokud se skutečnostmi na daňovém dokladu uvedenými nesouhlasí, stěží může
takový doklad přiložit k nároku na odpočet daně. Musí si být vědom toho, že pokud takový
doklad předloží, správce daně z něj musí vycházet. Žalobní námitky posouvají věc jinam,
neboť se zaměřují především na práva a povinnosti mezi jednotlivými účastníky obou smluv
a tyto skutečnosti však v daném případě nejsou vůbec podstatné. Správce daně pouze požadoval,
aby stěžovatel prokázal, že společnost DVOZA, s.r.o. uskutečnila zdanitelné plnění. Daňový
subjekt pochopitelně nemůže prokazovat skutečnosti, které nastaly u jiného daňového subjektu,
musí však prokázat to, co sám tvrdí. Pokud stěžovatel uváděl, že mu nemůže být kladeno k tíži,
že příslušná zdanitelná plnění neprokázaly subjekty DVOZA, s.r.o. a KS TRADE COMPANY,
spol. s r.o., případně skutečnosti pramenící z šetření u společnosti DRAKEN PRAHA, s.r.o.,
městský soud s tím v obecné rovině vyslovil souhlas. Nic takového se však v daném případě
nestalo. Pokud finanční ředitelství skutková zjištění v těchto nesouvisejících případech
v odůvodnění uvádělo, vždy důsledně uvedlo, že tyto skutečnosti nemají vliv na případ
stěžovatele. Těmito skutečnostmi pouze podpořilo závěr, který by bylo možné učinit i bez nich.
Závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu, na které se stěžovatel odvolával, na danou věc
nedopadají, neboť stěžovatel nebyl vyzýván k prokázání něčeho, co nemohl splnit, ale pouze
k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, které bylo vymezeno daňovým dokladem
od DVOZA, s.r.o. Podle městského soudu stěžovatel neprokázal zásadní skutečnosti, že se jím
nárokované plnění uskutečnilo a že je uskutečnila společnost DVOZA, s.r.o., která vystavila
daňový doklad, a tím tak toto plnění identifikovala jako zdanitelné.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž namítal
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vadu řízení. Nesprávné
posouzení právní otázky spatřuje v nesprávném posouzení jeho důkazní povinnosti v řízení před
finančními úřady, konkrétně pak ve výkladu ust. §31, odst. 8 a 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), v návaznosti
na ustanovení §19 odst. 1 a 2 a §12 odst. 2 zákona o DPH. Tato ustanovení městský soud
vyložil nesprávně a extenzivně a dal za pravdu finančnímu ředitelství, které požadovalo
nad rámec těchto ustanovení po stěžovateli doložení skutečností, které nemohl
objektivně v daňovém řízení doložit a které není možno na něm rozumně požadovat. Městský
soud tuto interpretaci beze zbytku přejal a jeho odůvodnění je zcela nedostatečné. Vadu řízení
spatřuje stěžovatel v tom, že správní orgán vycházel z mylné skutečnosti, která nemá oporu
ve spisech, že společnost DVOZA, s.r.o. měla plnit i první část plnění podle smlouvy o zajištění
reklamy. Doložení této skutečnosti požadoval správní orgán po stěžovateli v rozporu
se skutečnostmi uvedenými ve spisu, že DVOZA, s.r.o. provedla, a byla povinna provést, druhou
část plnění. Městský soud vyložil ustanovení zákona o správě daní a poplatků pouze
jednostranně, když zdůraznil, že dokazování uskutečnění zdanitelného plnění a nároku
na odpočet je především úlohou stěžovatele, přičemž pomíjí důkazní roli správce daně a přiznává
mu pouze roli vyzývajícího k předložení důkazů bez ohraničení této pravomoci a s vynecháním
jeho vlastních důkazních povinností. Možnost správního uvážení a vyžadování důkazů ze strany
správce daně však není neomezená. Jak městský soud, tak finanční ředitelství sdělily stěžovateli,
že je povinen doložit další důkazy. Z výzvy finančního úřadu a z následných rozhodnutí je zjevné,
že samy nejsou schopny si představit, o jaké důkazy by se mohlo jednat. Přitom podle ust. §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků má správce daně povinnost prokázat existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů vedených daňových subjektem, což potvrzuje i rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005 č. j. 2 Ans 1/2005 – 57. Podle stěžovatele správce
daně existenci skutečností ve výše uvedeném směru neprokázal a naopak požadoval doložení
skutečností objektivně nedoložitelných, a nedokázal specifikovat, jaké důkazy by měl stěžovatel
vlastně doložit. Finanční ředitelství ani městský soud neberou dostatečně v úvahu skutkový
a faktický základ věci, jakož i právní následky smlouvy o cessi uzavřené mezi KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o., DVOZA s.r.o. a stěžovatelem ze dne 11. 11. 2002, když požadují,
že stěžovatel má prokázat, že zdanitelné plnění uskutečnila společnost DVOZA, s.r.o.,
která vyplnila příslušný doklad. Smlouvou o cessi vstoupila tato společnost do všech práv
a povinností společnosti KS TRADE COMPANY, spol. s r.o. založených smlouvou o zajištění
reklamy a stala se tak jejím právním nástupcem. Stala se fakticky dodavatelem a přešlo na ni právo
fakturovat veškerá, i do uzavření smlouvy o cessi uskutečněná, plnění, pokud již před tím nebyla
fakturována. Městský soud navíc vkládá zcela v rozporu se skutečností do úst stěžovateli slova,
která nikdy neuvedl, což je možno ověřit v soudním spise. Nikdy netvrdil, že „společnost
DVOZA s.r.o. provedla na místo KS TRADE COMPANY spol. s r.o. zajištění, výrobu a údržbu
jeho reklamy“. Stěžovatel naopak jasně rozlišoval a zdůrazňoval, které plnění provedla KS
TRADE COMPANY, spol. s r.o. a které provedla DVOZA, s.r.o. Městský soud a finanční
ředitelství navíc vůbec nebraly v úvahu možnost provést plnění subdodavatelsky a neexistenci
legálních prostředků, kterými by stěžovatel mohl po společnosti DVOZA, s.r.o. doložení plnění
požadovat. Správce daně navíc stěžovateli připisoval k tíži skutečnosti z jiných správních řízení
a jednání subjektů, na něž nemohl mít stěžovatel žádný vliv. Tato zjištění stěžovateli nemohla být
známa při uzavírání smlouvy o zajištění reklamy a vyplývala ze zjištění v jiných daňových
řízeních, k nimž se nemohl ani vyjádřit. Stěžovatel také poukázal na to, že neměl povinnost
dokládat, že k zaplacení došlo dříve než k předání a převzetí díla, což finanční ředitelství chybně
vyvozuje z ustanovení §9 zákona o DPH. Podle odst. 3 věta třetí citovaného ustanovení
se v případě, kdy se na základě smlouvy poskytují dílčí plnění, považuje zdanitelné plnění
za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě a toto ustanovení je speciální k odst. 1. Další věta
odst. 3 pak pouze vyjadřuje možnost plátce i v případě dílčích plnění podle smlouvy o dílo
považovat zdanitelné plnění za uskutečněné dnem uvedeným v odst. 1 písm. f) §9 zákona
o DPH. Výklad finančního ředitelství k tomuto ustanovení je proto nesprávný. Jedná
se o možnost plátce, nikoliv správce daně považovat zdanitelné plnění za uskutečněné dnem
uvedeným v §9 odst. 1 písm. f) zákona o DPH. Pokud jde o rozdíl mezi termínem „zajištění
reklamy“ uvedeným ve smlouvě a „zprostředkování reklamy“ uvedeným na faktuře, se jedná
o zcela nepodstatnou skutečnost. Označení na faktuře uvedl dodavatel a z tohoto označení není
pochyb, že se jedná o zajištění plnění podle smlouvy o reklamě, která je na daňových dokladech
výslovně uvedena. Ať už bylo chování jiných subjektů jakékoliv, stěžovatel byl v každém případě
odběratelem poskytnutého plnění, které bylo provedeno, za reklamu na jím distribuované
produkty Blizzard zaplatil nemalou částku (zaplacení bezhotovostním převodem
u Raiffeisenbank, a.s. uznává správce daně ve výzvě ze dne 30. 11. 2005), avšak i po předložení
všech dosažitelných důkazů je mu nárok na odpočet upírán. Městský soud uznal, že předmětné
zdanitelné plnění mohlo být poskytnuto subdodavatelsky a konstatuje, že toto není ve věci
podstatné, přitom však pomíjí, že tato skutečnost má zásadní dopad na otázku dokázání,
že přímo tyto společnosti provedly zdanitelné plnění. Podle stěžovatele tak není k věci relevantní
argument soudu, že by vstupoval do systému jeden konkrétní výstup (např. umístění reklamy)
několikrát, neboť je zjevné, že k plnění v podobě reklamy došlo a toto plnění bylo jako celek
zaplaceno. Navíc situace popisovaná soudem navíc možná je a daňový systém DPH to umožňuje
a předvídá. Stěžovatel dále nesouhlasí s tvrzením městského soudu, že skutečnosti zjištěné
v jiných případech a uvedené v odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství nemají vliv na tento
případ. Naopak je zcela zřejmé, že tyto skutečnosti finanční ředitelství uvádělo zcela vědomě
a záměrně a přímo mu sloužily jako jeden z podkladů k jeho rozhodnutí. Městský soud se také
odmítl bez dostatečného odůvodnění zabývat judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudky
ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 139/2004 – 81, a ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57),
a nenaplnil tak zásadu vyslovenou v nálezu Ústavního soudu ze dne 17 8. 2005,
sp. zn. I. ÚS 403/03, že „pokud nejde o situaci, kdy právní řešení bez dalšího vyplývá
ze zákonného textu, obecný soud musí v odůvodnění dostatečným způsobem vysvětlit své právní
úvahy s případnou citací publikované judikatury nebo názorů právní vědy. Argumentuje-li
účastník řízení názory právní vědy nebo judikatury, musí se obecný soud s názory v těchto
pramenech uvedenými argumentačně vypořádat případně i tak, že vysvětlí, proč je nepovažuje
pro danou věc za relevantní. Jen tak může být odůvodnění rozhodnutí soudu přesvědčivé
a jen tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě
ten výklad, který soud zvolil.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ans 1/2005 – 57
se týká jak skutkově, tak právně téže věci a jeho závěry svědčí pro názory stěžovatele, zejména
pokud jde o otázku, které skutečnosti je nezbytné prověřovat pro účely rozhodnutí o nároku
stěžovatele na DPH a týká se pak přímo plnění ve formě reklamy na stadionech. Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45, nelze žalobci vytýkat,
že neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností, týkajících se daňové povinnosti jiného
daňového subjektu. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc
vrácena městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že rozprostření důkazní
povinnosti vyplývající z ust. §31 odst. 8 písm. c) a odst. 9 zákona o správě daní a poplatků bylo
zachováno. Nedostatečnost důkazních prostředků předložených stěžovatelem správce daně
podepřel zjištěním u deklarovaného dodavatele a i dalšími skutečnostmi zjištěnými u ostatních
společností účastných v předmětné transakci. Zjištění u společnosti DVOZA, s.r.o. vyplývají
z řádně vedeného daňového řízení a nelze je v žádném případě označit za neprokázané
domněnky. Stěžovatel byl s nimi řádně seznámen, odůvodněné pochybnosti však předloženými
důkazními prostředky nevyvrátil. Finanční ředitelství dále podotklo, že mu nepřísluší stěžovateli
určovat, jaké důkazní prostředky má předkládat, a námitku v tomto smyslu považuje
za nedůvodnou. Finanční ředitelství postupovalo v souladu se zásadou volného hodnocení
důkazů, když posuzovalo důkazní prostředky poskytnuté stěžovatelem a přitom přihlédlo
ke všemu, co v dané věci vyšlo najevo. Zjevný nesoulad mezi tvrzeními stěžovatele a dalšími
zjištěními, zejména na straně DVOZA, s.r.o., včetně neprokázání, zda vůbec a v jakém rozsahu
a předmětu stěžovatel od jmenované společnosti plnění přijal, nemohly vést k přiznání nároku
na odpočet. K popisu celé transakce stěžovatelem v kasační stížnosti finanční ředitelství uvedlo,
že tento svědčí o tom, že předložené faktury nevypovídají o skutečném průběhu celé transakce,
a nejsou tudíž věrohodné a způsobilé prokázat nárok na odpočet daně jako řádný daňový doklad.
Faktury prezentují zdanitelná plnění jako službu zprostředkování reklamy firmou DVOZA, s.r.o.,
a to k datům uskutečnění zdanitelných plnění pozdějším než datum uzavření smlouvy o cessi.
K příslušnému datu tedy měla DVOZA, s.r.o. uskutečnit ve prospěch stěžovatele zdanitelné
plnění, faktické přijetí ani jeho předmět či rozsah však stěžovatel nedoložil a toto plnění nebylo
prokázáno ani na straně DVOZA, s.r.o. Ze žalobních i kasačních námitek, a to v rozporu s tím,
co deklarují předložené faktury, vyvstává, že k datům uvedeným na fakturách jako data
uskutečnění zdanitelných plnění neposkytla služby podle uzavřené smlouvy o reklamě
DVOZA, s.r.o., neboť vyvěšení reklamních tabulí ještě před cessí realizovala KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o. Měla to tedy být právě KS TRADE COMPANY, spol. s r.o. jako plátce
DPH, která měla uplatnit daň na výstupu a vystavit stěžovateli daňový doklad. Přenášení
povinnosti fakturovat, což v pojetí stěžovatele znamená právo vystavit daňový doklad
postupníkem, který plnění fakticky neuskutečnil, je v rozporu se zákonem o DPH a v rozporu
se zásadou materiální pravdy. Finanční ředitelství nepožadovalo po stěžovateli prokázání
nemožného či něčeho, na čem se nepodílel, nýbrž pouze toho, co sám tvrdil a ke skutečnostem,
které vyšly najevo z jiných správních řízení, bylo přihlíženo z úřední povinnosti podle §31 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Podrobně je tato problematika rozvedena v odůvodnění
správních rozhodnutí. Nesoulad označení plnění na faktuře a ve smlouvě považuje finanční
ředitelství za věc zásadního významu, není-li ani z formálních náležitostí písemných podkladů
jednoznačně zřejmé, jaké plnění mělo být poskytnuto. Zatímco obsahem smlouvy o reklamě bylo
zajištění, výroba a údržba reklamy, fakturami je deklarováno zprostředkování reklamy. Nejedná
se tudíž o totožná plnění a stěžovatel neprokázal, že by mu DVOZA, s.r.o. nějaké plnění
poskytla. Mezi zákonem stanovené podmínky nároku na odpočet daně nepatří úhrady v rámci
dodavatelsko odběratelských vztahů. Poskytl-li stěžovatel nemalé finanční prostředky včetně daně
osobě, která pouze vystavila faktury, aniž uskutečnila deklarované plnění a odvedla daň
do státního rozpočtu, nelze daň požadovat na úkor státu, ale její vypořádání je věcí stěžovatele
a jeho obchodního partnera, jemuž peníze poskytl, což však je záležitost mimo rámec zákona
o DPH. Pokud jde o judikaturu Nejvyššího správního soudu, finanční ředitelství odkázalo
na napadená rozhodnutí a své vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel v daňových přiznáních za zdaňovací období
listopad a prosinec 2002, leden, únor a březen 2003 uplatnil v každém z nich nárok na odpočet
DPH ve výši 220 000 Kč na základě faktur vystavených společností DVOZA, s.r.o., přičemž
na fakturách (č. 039/2002, 010/2002, 003/2003, 08/2003, 16/2003) bylo uvedeno „Fakturujeme
Vám dle smlouvy ze dne 2. 9. 2002 za zprostředkování reklamy na zimním stadionu HC Slavia
Praha.“ V roce 2003 bylo u stěžovatele provedeno na základě dožádání Finančního úřadu
pro Prahu 1 místní šetření, při němž bylo zjištěno, že stěžovateli byla jednatelem KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o. nabídnuta reklama na zimním stadionu HC Slavia a poté stěžovatel
a společnost KS TRADE COMPANY, spol. s r.o. uzavřeli dne 2. 9. 2002 smlouvu o zajištění
reklamy, jejímž předmětem bylo zajištění, výroba a údržba reklamy stěžovatele a maximální
propagace jeho služeb za dohodnutou cenu 5 000 000 Kč, a to v období od 3. 9. 2002
do 30. 4. 2003 nebo do konce ligové soutěže, přičemž vždy platí pozdější datum. Jako místo
plnění byl označen Zimní stadion HC Slavia Praha, Vladivostocká 1460, Praha 10. Při místním
šetření stěžovatel uvedl, že dne 11. 11. 2002 byla uzavřena mezi KS TRADE COMPANY,
spol. s r.o. jako postupitelem a DVOZA, s.r.o. jako postupníkem a stěžovatelem jako
objednatelem smlouva o cessi práv a povinností ze smlouvy o zajištění reklamy, jíž byly práva
a povinnosti z této smlouvy převedeny postupitelem na postupníka s účinností ode dne podpisu
smlouvy o cessi. Společnost DVOZA, s.r.o. pak stěžovateli na základě smlouvy o cessi vystavila
faktury způsobem a ve výši dohodnuté ve smlouvě o reklamě. U ústního jednání dne 30. 9. 2003
byly předloženy kopie fotografií reklamy umístěné na stadionu HC Slavia Praha. Stěžovatel
provedl úhrady vyfakturovaných částek bezhotovostním převodem z účtu u Reiffeisenbank, a.s.
Podle sdělení Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 2. 12. 2004 společnost DVOZA, s.r.o.
neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění ve prospěch stěžovatele, neboť nepředložila žádné
účetnictví ani záznamy pro DPH. Rovněž neprokázala, že by zprostředkovala reklamní služby
prostřednictvím společnosti DRAKEN PRAHA, spol. s r.o., která je pro Finanční úřad
pro Prahu 5 nekontaktní a nepodává daňové přiznaní. Dále tento finanční úřad sdělil, že reklama
stěžovatele na stadionu HC Slavia Praha byla skutečně realizována (podle protokolu sepsaného
o ústním jednání ze dne 17. 12. 2003 s daňovým subjektem HC Slavia Praha s.r.o. vyplynulo,
že reklamu, kterou si u ní objednávají smluvní partneři, na stadionu fakticky zajišťuje písmomalíř
pan B. a společnosti Neony sign a Onyx). V tomto sdělení bylo také uvedeno, že dne 17. 7. 2002
byla uzavřena mezi společností HC Slavia Praha, s.r.o. a společností DRAKEN PRAHA, spol. s
r.o. smlouva o zajištění reklamy. Výše sjednané smluvní ceny byla 3 000 000 Kč. Dne 27. 7. 2005
zahájil správce daně u stěžovatele daňovou kontrolu. Na základě výše uvedených informací
správce daně výzvou ze dne 30. 11. 2005 vyzval stěžovatele, aby předložil důkazní prostředky a
podal potřebná vysvětlení k dokladům od společnosti DVOZA, s.r.o. k přijetí zdanitelného
plnění v rozsahu a předmětu uvedeném na daňovém dokladu od plátce, který daňový doklad
vystavil. Stěžovatel na základě výzvy předložil výše smlouvy o poskytnutí reklamy a o cessi,
fotodokumentaci, prohlášení tří společností, výpisy o pohybu zboží BLIZZARD a reklamní leták
na společnost KS TRADE COMPANY, spol. s r.o., přičemž uvedl, že neměl možnost
kontrolovat účetní a daňovou evidenci svého dodavatele a zkontrolovat, jestli služby nakupuje
nebo vytváří vlastními zdroji, zda plní své daňové povinnosti atd. Po vyhodnocení všech důkazů
předložených stěžovatelem a získaných vlastním šetřením dospěl správce daně k závěru, že
stěžovatel doložil pouze existenci reklamy na stadionu HC Slavia Praha a její použití při
podnikání, avšak neprokázal, že toto zdanitelné plnění bylo přijato od plátce, který daňový doklad
vystavil. Proto předmětné doklady vyloučil z nároku na odpočet DPH a následně vydal dodatečné
platební výměry, které stěžovatel napadl odvoláním. Finanční ředitelství tato odvolání
napadenými rozhodnutími zamítlo.
Mezi účastníky řízení není sporu ohledně skutkového stavu věci v tom smyslu,
že reklamní služby skutečně byly stěžovatelem objednány, reklama byla na stadionu HC Slavia
Praha také realizována a stěžovatel poskytnutí reklamních služeb uhradil.
Pokud stěžovatel namítal vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech, podle názoru Nejvyšší správní soud
ze správního spisu jednoznačně vyplývá, že správci daně na základě výsledků šetření u jiných
správců daně, zejména u společnosti DVOZA, s.r.o., vznikly pochybnosti o uskutečnění plnění
fakturovaného stěžovateli touto společností, a proto vyzval stěžovatele k prokázání, že mu tato
společnost skutečně deklarovaná plnění poskytla. Proto neshledal tuto kasační námitku v rozsahu,
v jakém stěžovatel vymezil vadu řízení před správním orgánem, důvodnou, a sám vady řízení
před správním orgánem vymezené v §103 odst. 1 písm. b) ve větším rozsahu než stěžovatelem
namítaném není oprávněn z moci úřední přezkoumávat.
Sporným však zůstává správnost posouzení právní otázky, zda z příslušných daňových
předpisů vztahujících se k nároku na odpočet DPH vyplývá povinnost stěžovatele v případě
pochybností správce daně o skutečné realizaci zdanitelného plnění prokazovat nejen to,
zda k poskytnutí plnění fakticky došlo, tedy, že předmětné služby, které zaplatil, byly skutečně
realizovány, ale zda má povinnost prokazovat, že plnění realizovala společnost, která vystavila
za toto plnění faktury, pokud takový subjekt v daňovém řízení týkajícím se jeho daňových
povinností z nějakého důvodu neprokázal, že předmětná plnění provedl, tedy dokazovat,
kdo službu pro stěžovatele fakticky uskutečnil a kdy.
Podle §ustanovení 19 odst. 1 zákona o DPH, nestanoví-li tento zákon jinak, má plátce
nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným
podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu. Tím je podle
poznámky pod čarou ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků.
Z ustanovení §31 odst. 4 věta prvá zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že jako
důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými
právními předpisy. Podle odst. 8 písm. c) citovaného ustanovení správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Podle odst. 9 citovaného
ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván.
Otázka rozsahu důkazního břemene daňového subjektu obecně byla již mnohokrát řešena
judikaturou Ústavního soudu. Právní úprava týkající se nároku na odpočet DPH
byla již několikrát předmětem posouzení Evropského soudního dvora a také se k ní opakovaně
vyslovil Nejvyšší správní soud. Z této judikatury vyplývá několik základních principů,
které ovlivňují rozsah a přenášení důkazního břemene v daňovém řízení. Jedním z nich je,
že nárok na odpočet DPH nemá základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného
plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém.
Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. V nálezu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99
Ústavní soud vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19
odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů) je pouze
formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného
plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost
naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného
plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku
směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že požadavek na prokázání
hmotně právního úkonu v případě pochybností správce daně, jež vyplynou z určitých
skutečností, je podmíněn jeho povinností existenci takových skutečností prokázat ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Jednou z těchto skutečností může být
zpochybnění pravosti podpisu na dokladu, zpochybnění samotné existence osoby, která daňový
doklad vystavila a plnění měla poskytnout (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 12. 2008, č. j. 7 Afs 65/2008 – 83, dostupný na www.nssoud.cz). Ke zpochybnění daňového
dokladu pak může dojít i tím, že vystavitel za dané období nepodal daňové přiznání k DPH
nebo o daňovém dokladu není u vystavitele účtováno, případně je vystavitel nekontaktní a jeho
účetnictví tak vůbec není k dispozici nebo bylo zpochybněno (což je i případ stěžovatelova
dodavatele). Z právní úpravy prokazování tvrzení v daňovém řízení, zejména z ust. §31 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků, však vyplývá, že i za těchto okolností lze pochybnost správce
daně vyvrátit, a to tím, že je existence zdanitelného plnění prokázána jinak než perfektními
daňovými doklady. Ovšem i prokazování na základě výzvy správce daně v případě odůvodněných
pochybností nedává správci daně oprávnění požadovat po daňovém subjektu prokázání
skutečnosti, na které se nepodílel. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil např. v rozsudku ze dne
25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45 publ. pod č. 599/2005 Sb. NSS a dostupném též
na www.nssoud.cz, důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování
všech, resp. jakýchkoli, skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný
subjekt. Obdobný závěr vyslovil i Ústavní soud v citovaném nálezu. V rozsudku ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, publikovaném pod č. 605/2005 Sb. NSS a dostupném
i na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud dále vyslovil, že důkazní břemeno ohledně prokázání
vynaložených výdajů na uskutečnění zdanitelných plnění samotnými dodavateli stěžovatele, stíhá
pouze tyto, nikoli však stěžovatele samotného. Skutečnost, že osoby odlišné od stěžovatele
nesplnily svoji zákonnou povinnost a nepodaly daňová přiznání, případně byly nekontaktní
či nedoložily účetnictví, nemůže být důvodem pro závěr o neunesení důkazního břemene
stěžovatelem. Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006 - 61,
dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, že „otázku, zda subjekt uvedený v daňovém dokladu
jako plátce uskutečňující zdanitelné plnění, skutečně toto plnění poskytl či pouze zprostředkoval,
je namístě řešit v daňovém řízení týkajícím se kolize mezi případným skutečným poskytovatelem
plnění a zprostředkovatelem, neboť to je věc podstatná toliko při prověřování daňových
povinností dodavatele a jeho subdodavatelů a jejich vzájemných vztahů (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004 - 81, dostupný
na www.nssoud.cz). Je proto zcela nerozhodné, zda reklamy byly umisťovány na předmětných
internetových stránkách přímo dodavatelem nebo jím sjednaným subdodavatelem či jakýmkoli
dalším subdodavatelem v řetězci založeném dodavatelem.“
Také Evropský soudní dvůr ve spojených případech C - 354/03 (Optigen), C - 355/03
(Fulcrum Electronics) a C - 484/03 (Bond House) vyslovil, že nárok na odpočet nemůže
být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena
daňovým podvodem, o němž plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být
posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn
předchozími nebo následnými událostmi.
Nejvyšší správní soud s ohledem na uvedené judikatorní závěry a vzhledem
k okolnostem, které vyplynuly ze správního a soudního spisu, konstatuje, že úvaha finančního
ředitelství a městského soudu o tom, jaký rozsah skutečností musel stěžovatel prokazovat,
je nesprávná a došlo k překročení rozsahu prověřovací činnosti, neboť správce daně požadoval
prokázání dalších skutečností nad rámec skutečností nezbytných pro prokázání oprávněnosti
nároku na odpočet DPH.
V případě stěžovatele měl správce daně na základě informací od správců daně jiných
daňových subjektů oprávněně pochybnosti, které stěžovateli sdělil dne 30. 11. 2005 ve výzvě
k předložení důkazních prostředků a podání vysvětlení k fakturám vystavených společností
DVOZA, s.r.o. Správce daně však vybočil z mezí daných mu zákonem a nepřípustně rozšířil
rozsah skutečností prokazovaných daňovým subjektem za účelem uplatnění nároku na odpočet
DPH týkajících se existence zdanitelného plnění a jeho účelného vynaložení, neboť ve zprávě
o daňové kontrole uvedl, že „nezpochybňuje, že DVOZA, s.r.o. byla plátcem daně a vystavila
doklady v souladu se smlouvou“, že „byl doložen předmět a rozsah zdanitelného plnění
tj. fotodokumentace o existenci reklamy“ a „bylo doloženo použití pro svou ekonomickou
činnost i doložení zvýšení obratu účetnictvím společnosti“, a že se stěžovateli nepodařilo
prokázat „činnost společnosti DVOZA s.r.o. ve svůj prospěch v souladu s uzavřenou
smlouvou“.
V případě stěžovatele tedy došlo k situaci, kdy uskutečnění hmotně-právního úkonu
zpochybněno nebylo, naopak umístění reklamy na výrobky Blizzard na zimním stadionu
HC Slavia Praha bylo správcem daně, finančním ředitelstvím i městským soudem opakovaně
konstatováno. Uznání nároku na odpočet DPH však správce daně dále podmínil prokázáním
skutečnosti, která nemá oporu v právních předpisech upravujících DPH a která ani nevyplývá
z průběhu skutkového děje. Skutečnost, že osoba, která vystavila faktury byla pro stěžovatele jeho
dodavatelem, vyplývá ze smlouvy o cessi, kterou stěžovatel podepsal a v daňovém řízení předložil
a podle které se společností DVOZA, s.r.o. jednal jako s postupníkem. Stěžovatel tedy
oprávněně, na základě smlouvy, očekával fakturaci od společnosti DVOZA, s.r.o. Podle názoru
Nejvyššího správního soudu není obsah smlouvy o cessi práv a povinností ze smlouvy
o poskytnutí reklamy v rozporu s právními předpisy týkajícími se DPH. Stěžovateli zákon o DPH
neukládá povinnost zjišťovat a prokazovat, jakým způsobem DVOZA, s.r.o. plnění provedla,
zda svými vlastními prostředky a zaměstnanci či subdodavatelsky. Jeho povinností bylo
především ověřit a dokladovat, že k plnění skutečně došlo. To stěžovatel prokázal fotografiemi
reklam. Dále měl prokázat, že toto plnění využil způsobem, kterým zákon o DPH podmiňuje
uznání nároku na odpočet DPH. To stěžovatel doložil doklady o zvýšeném obratu prodeje
výrobků Blizzard.
Je nesporné, že dodavatel DVOZA, s.r.o. nebyl faktickým realizátorem plnění. Podle
obsahu správního spisu to byli subdodavatelé HC Slavia Praha, s.r.o. – písmomalíř pan B.
a společnosti Neony sign a Onyx grafik. Obdobné situace jako tato se vyskytují v řadě odvětví
(reklama, stavebnictví, cestovní ruch) zcela běžně a jsou v souladu se zákonem o DPH,
který nezakazuje poskytnout plnění pomocí řetězce subdodavatelů. Otázkou zkoumání správce
daně u jednotlivých daňových subjektů v rámci řetězce by mohla být případná neobvyklá výše
ceny takového plnění, na základě níž by bylo možno za určitých okolností a ve spojení s dalšími
skutečnostmi, jež by však musely být v řízení prokázány, případně dovodit, že transakce mezi
stěžovatelem a společností KS TRADE COMPANY, spol. s r.o. a následně se společností
DVOZA, s.r.o. neměla účel stanovený v ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH,
tj. že ve skutečnosti stěžovatel reklamu neobjednával proto, či především proto, aby propagoval
své zboží, nýbrž že jejím skutečným smyslem a účelem, byť třeba jen z podstatné části, bylo
vyvést určitou část finančních prostředků mimo sféru stěžovatele (srov. úvahy v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publikovaný
pod č. 718/2005 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz). Správce daně se však uvedenou
alternativou v daném případě hlouběji nezabýval, pouze upozornil na rozdíl mezi cenou
uvedenou ve smlouvě mezi HC Slavia Praha, s.r.o. a společností DRAKEN PRAHA, spol. s r.o.,
která byla o dva miliony nižší než smluvní cena mezi stěžovatelem a společností KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o.
Stěžovatel v dané věci prokázal, že zdanitelné plnění bylo uskutečněno, tedy že objednaná
reklama byla realizována a že ji dodavateli zaplatil. V této souvislosti je zcela nerozhodné,
zda reklamy byly na sjednaných stadionech instalovány přímo dodavatelem
nebo jeho subdodavatelem či jakýmkoli dalším subdodavatelem v řetězci založeném dodavatelem,
neboť, jak již konstatoval Nejvyšší správní soud, jedná se o „věc ve vztahu k nároku stěžovatele
na odpočet daně z přidané hodnoty irelevantní a je podstatná toliko při prověřování daňových
povinností dodavatele a jeho subdodavatelů a jejich vzájemných vztahů“ (viz rozsudek ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57), přičemž ve věci stěžovatele není důvod se od této judikatury
odchýlit. Po daňovém subjektu nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo
sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek anebo z důvodu faktického
stavu věcí, zjistit a ověřit. Svým postupem správce daně přenesl na stěžovatele povinnosti,
které měl v jiném daňovém řízení DVOZA, s.r.o., který, na rozdíl od stěžovatele, ve svém
daňovém řízení neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání uskutečnění zdanitelného plnění.
To však samo o sobě nemůže jít k tíži stěžovatele. Skutečnost, že dodavatel ve svém daňovém
řízení neprokáže, že plnění poskytl, ještě samo o sobě není důvodem k nepřiznání nároku
na odpočet jeho odběrateli, pokud tento předloží dostatečné důkazní prostředky o tom, že plnění
bylo fakticky provedeno, jím uhrazeno a použito za účelem uznaným zákonem o DPH.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že právní otázka ohledně rozsahu
prokazovaných skutečností ve smyslu §19 zákona o DPH ve spojení s §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků nebyla městským soudem posouzena správně a jeho rozhodnutí
je nezákonné, neboť převzal závěr finančního ředitelství a správce daně, že stěžovatel neprokázal,
že zdanitelné plnění uskutečnila přímo DVOZA, s.r.o., která je vyfakturovala, a proto nebyl
stěžovateli uznán nárok na odpočet DPH ze zdanitelného plnění, jehož existence a účelné
vynaložení zpochybněno nebylo.
Z výše uvedeného důvodu Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. února 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu