ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.109.2006:126
sp. zn. 8 Afs 109/2006 - 126
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
Formkov, spol. s r. o., se sídlem Oderská 843, Praha 9 – Čakovice, zastoupený
Prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 11. 2005,
č. j. 5 Ca 18/2004 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 20. 11. 2003, č. j. FŘ-5295/13/03, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 6. 1. 2003, č. j.
1978/03/010512/6604, jímž správce daně žalobci doměřil na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období června 1997 částku 315 601 Kč.
Žalobce napadl dne 21. 1. 2004 rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu
v Praze, přičemž mj. namítal, že finanční orgány porušily právo stěžovatele vyjádřit se ke všem
prováděným důkazům, které vyplývá z čl. 38 Listiny základních práv a svobod. Žalovaný se totiž
odvolává na protokol o výslechu paní Nechanické, jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia,
spol. s r. o., jako obviněné v trestním řízení, přičemž tento důkaz není součástí správního spisu,
žalobce se neúčastnil výslechu této osoby a neměl možnost jí klást otázky. Navíc jde o výpověď
obviněné osoby, která nemá povinnost vypovídat pravdu a nemůže být tudíž za nepravdivou
výpověď sankcionována. Pokud chtěl správce daně z výpovědi paní Nechanické dovozovat určité
závěry, měl ji vyslechnout jako svědkyni, a to za přítomnosti žalobce, aby měl žalobce možnost
klást jí otázky.
Žalobce žalovanému rovněž vytýkal, že porušil §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť jím
provedené hodnocení důkazů není výsledkem logického a přezkoumatelného postupu
při posouzení všech skutkových okolností, je jednostranné a nepodložené. Svědek Krupka,
v rozhodném období jednatel a společník společnosti Ampex, s. r. o., která měla žalobci
poskytnout předmětné zdanitelné plnění spočívající ve vymáhání pohledávek žalobce, potvrdil,
že s žalobcem uzavřel smlouvu a faktury byly pro žalobce vystaveny na základě hodnoty
vymožených pohledávek. Závěry žalovaného k této svědecké výpovědi jsou podle žalobce
v rozporu s obsahem spisu. Skutečnost, že uvedená společnost nekomunikuje se správcem daně,
nemá souvislost s poskytováním zdanitelného plnění touto společností žalobci v roce 1997.
Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, jak žalovaný hodnotil svědectví J. S., představitele společnosti
Škoda Auto, a. s., u níž měla podle tvrzení žalobce společnost Ampex, s. r. o. vymáhat
pohledávky žalobce. Závěr žalovaného o nevěrohodnosti tohoto svědectví ve prospěch žalobce
neobstojí, neboť tento svědek vypovídal vždy v přímé souvislosti s položenými otázkami, podle
žalobce tudíž nelze tvrdit, že by svědek iniciativně vypovídal o skutečnostech, na které nebyl
tázán. Rovněž svědek P. Z., bývalý zaměstnanec společnosti Deawoo Avia, a. s., potvrdil
vymáhání pohledávek žalobce uvedenou společností. Skutečnost, že si svědek nemohl
vzpomenout na vymáhání jiných pohledávek než právě pohledávek žalobce nelze při hodnocení
důkazů zohlednit, neboť výslech probíhal po 4-5 letech od popisovaných událostí. Správce daně
rovněž vyslechl jako svědky některé zaměstnance žalobce, přičemž žalovaný při hodnocení těchto
výpovědí směšoval žalobce jakožto daňový subjekt, který nese důkazní břemeno, a tyto svědky,
kteří povinnost prokazovat svá tvrzení nemají. Žalovaný odmítá tyto výpovědi nepodloženým
tvrzením, že informace těchto svědků jsou částečně vzájemně zprostředkovány a jsou nepřímé.
Z výpovědi pana J. V., zaměstnance žalobce ve funkci ředitele, nelze podle žalobce dovodit, že by
žalobce sám nikdy nezkoumal, zda mu předmětné služby byly skutečně poskytnuty.
Žalobce nesouhlasil ani s postupem finančních orgánů ve vztahu ke svědkovi ing. M. T.,
který měl být podle tvrzení žalobce pověřen k jednání se společností Ampex, s. r. o. Žalovaný na
jedné straně odkazuje na výpověď tohoto svědka, o němž ovšem nebyl žalobce vyrozuměn a
nemohl klást svědkovi otázky, na straně druhé při opakovaném výslechu svědek odmítl vypovídat
s tím, že společnosti Formkov, spol. s r. o. poskytl daňové konzultace a je tudíž vázán povinností
mlčenlivosti. Správce daně ovšem týž den vyslechl tohoto svědka ve vztahu ke společnostem
Ampex, s. r. o. a C.U.C. Bohemia, spol. s r. o., jímž tento svědek neposkytoval daňové
poradenství a tuto výpověď následně použil i ve vztahu k žalobci. K odmítnutí výpovědi nestačí
podle žalobce odkaz na povinnost mlčenlivosti, ale je nutné předložit důkazy k prokázání
existence takové povinnosti v daném případě. Správce daně je oprávněn důvody odmítnutí
posoudit a nejsou-li tyto důvody dány, má správce daně k dispozici mocenské prostředky
k vynucení výpovědi. Žalobce popíral, že by mu uvedený svědek poskytoval daňové poradenství.
Městský soud v Praze žalobu zamítl rozsudkem ze dne 16. 11. 2005, č. j. 5 Ca 18/2004 -
66, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Městský soud konstatoval, že žalobce předložil správci daně formálně bezvadný daňový
doklad, podle něhož měla deklarované služby poskytnout společnost Ampex, s. r. o., a dále
smlouvu o obstarání věci, kterou měl žalobce s touto společností uzavřít dne 3. 3. 1997. Jiné
písemné doklady, z nichž by vyplývalo, které konkrétní pohledávky žalobce byly v souvislosti
s touto fakturou předány k vymáhání obstarateli a k jejichž zaplacení došlo právě v důsledku
činnosti obstaratele, žalobce nepředložil. Žalobce nesl důkazní břemeno, pokud jde o skutečnosti
týkající se výše daně na vstupu uváděné žalobcem v daňovém přiznání, a tudíž byl správce daně
oprávněn požadovat, aby žalobce přijetí zdanitelného plnění prokázal, zvláště pokud místně
příslušný správce daně společnosti Ampex, s. r. o. sdělil, že tento daňový subjekt žádné zdanitelné
plnění neuskutečnil. Správce daně po žalobci požadoval prokázaní pouze toho, na čemž se měl
žalobce podle vlastních tvrzení podílet. Na návrh žalobce bylo dokazování doplněno výslechem
svědků. Svědek Krupka k předložené smlouvě uvedl, že takové smlouvy s klienty uzavíral,
přičemž vymáhání prováděl buď osobně nebo ve spolupráci s jinými společnostmi, faktury byly
vystavovány na základě vymožených pohledávek, fakturované práce byly provedeny. Svědci P. Z.,
J. S., ing. L. S. a ing. J. H. jakožto pracovníci různých odběratelů žalobce potvrzovali, že
docházelo ke zpoždění s placením faktur žalobce, že jejich zaplacení bylo urgováno, a to i
společností Ampex, s. r. o. Žádný ze svědků však neuváděl konkrétní údaje k času a výši takto
vymáhaných pohledávek a zda byly tyto konkrétní pohledávky zaplaceny po urgenci provedené
společností Ampex, s. r. o. Podle názoru městského soudu je tedy závěr žalovaného, podle něhož
žalobce neprokázal rozsah přijatého zdanitelného plnění a tedy ani oprávněnost nároku na
uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, v souladu se zjištěným stavem věci a hodnocení
důkazů bylo provedeno v souladu s §2 odst. 3 daňového řádu.
Skutečnost, že žalobce nebyl v průběhu daňového řízení seznámen s výpovědí, kterou
jednatelka společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. učinila v trestním řízení, nemá podle závěrů
městského soudu vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. V daném případě
se nejednalo o daňový doklad vystavený touto společností, a tudíž nedošlo k porušení práv
žalobce tím, že uvedená osoba nebyla vyslechnuta jako svědkyně v předmětném daňovém řízení.
Předmětem dokazování nebyla činnost společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o., žalovaný
uvedený protokol o její výpovědi zmínil z toho důvodu, že i o této společnosti svědek J. S.
vypovídal.
Je pravdou, že z výpovědi svědka J. V. nelze dovodit, že by žalobce neověřoval, zda
k poskytnutí fakturovaných služeb skutečně došlo. Tato skutečnost však podle městského soudu
nic nemění na tom, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal přijetí zdanitelného plnění
v uvedeném rozsahu.
Městský soud v Praze konečně neshledal důvodnými ani námitky žalobce vztahující
se k výpovědím ing. T. Skutečnost, že správce daně nejprve vyslechl ing. T. v nepřítomnosti
žalobce nemá vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný nečiní z této
výpovědi v odůvodnění svého rozhodnutí žádné závěry. Finančním orgánům rovněž nelze klást
za vinu, že nepřiměly ing. T. ke svědecké výpovědi při opakovaném výslechu, který byl již
prováděn v přítomnosti žalobce. Jestliže daňový poradce trval na svém tvrzení, že pro žalobce
vykonával daňové poradenství a v této souvislosti se dovolával zákonné povinnosti mlčenlivosti,
přičemž žalobce nepředložil žádný důkaz o tom, že by ing. T. vystupoval pouze jako osoba
oprávněná jednat za společnost Ampex, s. r. o., nezbylo než respektovat prohlášení daňového
poradce, že v uvedené záležitosti musí zachovat povinnost mlčenlivosti.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu včasnou kasační stížností opírající
se o důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy namítal nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení, vady řízení
před správním orgánem spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu nebo
že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanovení o řízení takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu s tím, že pro tyto vytýkané vady měl městský
soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit, a konečně stěžovatel namítal rovněž
nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel především městskému soudu vytýkal, že nezohlednil ustanovení §19 odst. 2
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro předmětné
zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), které je podle jeho názoru
zvláštní úpravou ve vztahu k ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Podle §19 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního předpisu. Pouze neobsahuje-li tento doklad veškeré zákonem
stanovené náležitosti, provádí se dokazování dle §31 daňového řádu. Jestliže tedy stěžovatel
předložil, jak konstatuje městský soud, formálně bezvadný daňový doklad, unesl tím důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu. Předložení dalších písemných dokladů tedy
již ke splnění důkazní povinnosti stěžovatele podle jeho názoru nebylo nutné.
Městský soud podle tvrzení stěžovatele rovněž pochybil při výkladu §31 odst. 9
daňového řádu. Důkazní břemeno je v daňovém řízení rozloženo mezi daňový subjekt na straně
jedné a správce daně na straně druhé. Stěžovatel nebyl povinen zjišťovat, jakým způsobem
pro něho jiná společnost vymáhá pohledávky, a není schopen objektivně zjistit, z jakých
pohnutek jeho dlužníci plní své dluhy. Stěžovatel poukazoval na dosavadní judikaturu (nálezy
Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a ze dne 15. 5. 2001, sp. zn.
IV. ÚS 402/99, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 -
45, publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS), z níž vyplývá, že žalobci nelze vytýkat neunesení
důkazního břemene ohledně skutečností týkajících se daňové povinnosti jiného subjektu. Závěr
městského soudu, že na stěžovateli bylo požadováno prokázaní pouze toho, na čem se sám
podílel, podle názoru stěžovatele odporuje citovanému nálezu Ústavního soudu. Městský soud
své tvrzení sám vyvrací tím, když dovozuje, že nebylo prokázáno, že by společnost Ampex,
s. r. o. v daném období vyvíjela činnost, z čehož má vyplývat, že stěžovatel neprokázal svá
tvrzení. Ze skutečnosti, že společnost Ampex, s. r. o. nepodala za předmětné zdaňovací období
daňové přiznání, nevyplývá nic jiného, než že tato společnost nesplnila svou povinnost vyplývající
z §37 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a nelze z ní vyvozovat jakékoli negativní závěry
ve vztahu k stěžovateli ani relativizovat význam svědeckých výpovědí. Podle stěžovatele je třeba
vzít rovněž v úvahu, že postavení daňového subjektu, který má prokázat přijetí služeb,
je obtížnější než v případě dodání zboží.
Požadavek městského soudu, aby ze svědeckých výpovědí vyplývaly přímo údaje
o jednotlivých konkrétních fakturách, které měly být vymáhány společností Ampex, s. r. o.,
považuje stěžovatel vzhledem k velkému časovému odstupu těchto výslechů od doby, kdy byly
tyto pohledávky vymáhány, za nepřiměřený a neodpovídající fyziologickým možnostem člověka
pamatovat si takové detailní informace. Stěžovatel opětovně poukazoval na to, že je po něm
dle jeho názoru požadováno, aby prokazoval něco, na čem se sám nepodílel. Závěr městského
soudu o tom, že stěžovatel neprokázal rozsah deklarovaného zdanitelného plnění, podle
stěžovatele odporuje skutkovému stavu, neboť tento rozsah jednoznačně vyplývá ze soupisů
dlužných pohledávek, které stěžovatel správci daně předložil a na kterých je vyznačeno, které
pohledávky společnost Ampex, s. r. o. vymáhala. Na základě těchto seznamů byla také stanovena
výše částky, kterou stěžovatel platil společnosti Ampex, s. r. o. za vymáhání jeho pohledávek.
Stěžovatel měl dále za to, že argumentace městského soudu týkající se výslechu obviněné
jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. rovněž odporuje obsahu spisu, neboť
žalovaný při hodnocení důkazů vychází z toho, že tímto protokolem byla zpochybněna výpověď
svědka S., zachází tedy s výpovědí paní Nechanické jako s důkazním prostředkem, aniž by ovšem
byl tento důkaz získán v souladu se zákonem. Stěžovatel neměl možnost být výslechu této osoby
přítomen a klást jí otázky a neměl ani možnost se s protokolem o její výpovědi seznámit a vyjádřit
se k ní. Svědkyně nebyla vyslechnuta způsobem, který by byl v souladu s požadavky §16 odst. 4
daňového řádu. Tímto postupem bylo podle žalovaného porušeno jeho právo vyplývající z čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na nález
Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/2002 a také na rozsudek Městského
soudu v Praze ve věci sp. zn. 6 Ca 105/2004, jímž bylo příslušné rozhodnutí žalovaného zrušeno
právě z důvodu pochybení týkajícího se svědkyně Nechanické. Vzhledem k tomuto rozsudku
nařídil správce daně výslech této svědkyně, která do protokolu uvedla, že nemůže potvrdit ani
vyvrátit, zda společnost C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. pohledávky skutečně vymáhala. Výpověď
svědka S. tedy nemůže být uvedenou výpovědí jakkoli zpochybněna.
Stěžovatel rovněž nesouhlasil se závěry městského soudu týkajícími se výpovědí
daňového poradce ing. T. Stěžovatel popíral, že by mu zmíněný svědek poskytoval daňové
poradenství, pokud se tedy tento svědek domáhal povinnosti mlčenlivosti, měl předpoklady
pro její naplnění prokázat, žádné důkazy však nepředložil. Byť zákon č. 523/1992 Sb.,
o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daňovém poradenství“), umožňuje poskytování daňového
poradenství i na základě ústní smlouvy, podmiňuje zahájení poskytování těchto služeb uzavřením
pojistné smlouvy týkající se odpovědnosti daňového poradce za škodu, kterou by svému klientovi
způsobil nekvalifikovaným výkonem této činnosti. Není-li ing. T. schopen takovou smlouvu
předložit, pak lze mít za prokázané tvrzení stěžovatele, že uvedené služby poskytovány nebyly.
Ing. T. nepředložil ani důkaz o přijetí peněžitého plnění za uvedenou službu. Stěžovatel nemůže
prokázat, že mu tyto služby nebyly prokázány, tedy negativní skutečnost, jak je po něm
požadováno. Stěžovatel trval na tom, že žalovaný měl použít k vynucení povinnosti ing. T.
svědčit sankčních mechanismů, jeho nečinnost v podstatě znemožnila stěžovateli unést důkazní
břemeno. Městský soud v této souvislosti nesprávně vyložil ustanovení §8 odst. 3 daňového
řádu.
Stěžovatel poukazoval rovněž na to, že daňový řád neukládá důkazní břemeno pouze
daňovému subjektu, ale rovněž správci daně. Unesl-li stěžovatel důkazní břemeno, přechází
na správce daně. Stěžovatel prokázal, že jeho pohledávky vymáhala společnost Ampex, s. r. o.
předložením řádně zaúčtovaného daňového dokladu. Zpochybňuje-li správce daně uvedené
plnění, zpochybňuje tím zároveň i správnost účetnictví stěžovatele, nese tedy důkazní břemeno
dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Podle tohoto ustanovení nepostačuje pouhé
zpochybnění, ale je nutné vyvrácení věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
daňového subjektu. Městský soud podle stěžovatele v rozsudku nezohlednil skutečnost,
že zatímco stěžovatel své důkazní břemeno unesl, žalovaný nikoli.
Stěžovatel rovněž uváděl, že se městský soud nevypořádal s žalobními námitkami
stěžovatele týkajícími se nesprávného hodnocení výpovědí svědků, kteří byli zaměstnanci
stěžovatele, a rovněž s žalobní námitkou, podle níž nebylo stěžovateli dostatečně sděleno, jakým
způsobem finanční orgány hodnotily jednotlivé důkazy a proč nepřihlédly k důkazům
ve prospěch stěžovatele, přičemž stěžovatel zde vytýkal porušení §32 odst. 9 a §2 odst. 3
daňového řádu.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 29. 11. 2006 stěžovatel dále namítal nezákonnost
důkazního šetření provedeného v místním šetření s tím, že došlo k pochybení při interpretaci
výpovědí svědků, kteří byli zaměstnanci stěžovatele, a dále svědkyně Nechanické a v souvislosti
s tím rovněž svědků S. a B. V případě dalších svědků byly důkazy hodnoceny bez vzájemné
souvislosti k jiným důkazům.
K doměření daně došlo podle stěžovatele na základě místního šetření, které bylo zahájeno
dne 29. 9. 1999 a dokončeno dne 29. 10. 2002. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publikovaným pod č. 937/2006 Sb. NSS, možnost doměření
daně na základě pouhého místného šetření, tedy bez provedení daňové kontroly, odmítl.
V daném případě mělo místní šetření charakter daňové kontroly, aniž by tomu ovšem odpovídal
rozsah práv stěžovatele jakožto daňového subjektu.
Stěžovatel dále poukazoval na to, že podle citovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu není místní šetření úkonem, na jehož základě je možné daň vyměřit nebo doměřit,
ale pouze úkonem sloužícím k získání informací následně využitelných v daňovém řízení. Z toho
podle stěžovatele vyplývá, že místní šetření není úkonem, jímž by se ve smyslu §47 odst. 2
daňového řádu přerušovala tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření daně. Běh této lhůty v souladu
s §47 odst. 1 daňového řádu započal od konce zdaňovacího období, v němž měl daňový subjekt
povinnost podat daňové přiznání, v daném případě tedy podle stěžovatele ode dne 1. 8. 1997.
K doměření daně dne 6. 1. 2003 tedy došlo po marném uplynutí této lhůty, jejíž běh nebyl
v průběhu celého řízení přerušen.
I pokud by ovšem bylo místní šetření úkonem přerušujícím běh prekluzívní lhůty, mohlo
by takové účinky vyvolat jen tehdy, bylo-li provedeno v souladu se zákonem. V daném případě
místní šetření trvalo déle než tři roky a správce daně jím obcházel svou povinnost zahájit
daňovou kontrolu, bylo tedy provedeno v rozporu se zákonem a nemohlo mít tady za následek
přerušení běhu prekluzívní lhůty. Skutečnost, že správce daně prováděl místní šetření namísto
daňové kontroly, nemůže jít ke stěžovatelově tíži. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, publikovaném pod č. 634/2005 Sb. NSS dovodil,
že k přerušení lhůty může dojít pouze zahájením daňové kontroly a jakýkoli další úkon v rámci
daňové kontroly již tento účinek mít nemůže. Analogicky je nutno postupovat i v daném případě,
byť by tedy prekluzívní lhůta v daném případě běžela znovu od 1. 1. 2000, marně by uplynula
dne 1. 1. 2003 před doměřením daně. Navíc Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaném pod č. 954/2006 Sb. NSS, dospěl k závěru, že v uvedené
lhůtě musí být daň vyměřena nebo doměřena pravomocně, což se ovšem v uvedené věci nestalo.
K výpovědi paní Nechanické stěžovatel doplnil skutečnosti uváděné již v žalobě, tedy
že se jednalo o výpověď obviněné v trestním řízení, kterou nelze tudíž považovat za věrohodný
důkaz, neboť obviněný nemá povinnost vypovídat pravdu. Paní Nechanická mohla zvolit jinou
strategii své obhajoby, např. mohla odmítnout vypovídat a pak by patrně i finanční orgány
hodnotily svědecké výpovědi jinak. Závěry, k nimž správce daně a žalovaný dospěli
při hodnocení důkazů, tedy podle stěžovatele odporují základním zásadám logického myšlení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž zdůraznil,
že rozhodující při posouzení nároku na odpočet byla skutečnost, že nebylo prokázáno poskytnutí
plnění deklarovanou osobou a nebyl prokázán rozsah zdanitelného plnění. Stěžovatel nebyl
vyzýván k prokazování skutečností týkajících se daňového subjektu, měl však povinnost prokázat
správnost údajů svého daňového přiznání, tedy že skutečný stav odpovídá stavu formálně
deklarovanému na předložených listinných dokladech a tudíž že předmětná plnění stěžovatel
skutečně přijal právě od uvedeného plátce a v deklarovaném rozsahu, zvláště pak za situace,
kdy tento údajný dodavatel sám daň nepřiznal a postupoval tak, jakoby žádné zdanitelné plnění
neuskutečnil.
Žalovaný poukazoval na to, že stěžovatel předložil správci daně pouze knihu vydaných
faktur za rok 1997, které nemohou být považovány za „soupisy pohledávek“, na jejichž podkladě
bylo vymáháno. Žalovaný zdůrazňoval, že jeho závěry nevycházejí prvotně z výpovědi paní
Nechanické, jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. Stěžovatelem uváděný rozsudek
Městského soudu v Praze je pro předmětnou věc irelevantní, neboť se právě vztahoval
k rozhodnutí žalovaného, jež se týkalo nároku na odpočet daně z daňového dokladu vystaveného
společností C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. Žalovaný rovněž uváděl, že nebylo v jeho kompetenci
rozhodnout spor dvou obchodních partnerů, tedy stěžovatele a ing. T., zda tato osoba
poskytovala stěžovateli daňové poradenství, či nikoli. Stěžovatel nebyl nikdy vyzýván,
aby prokázal, že od ing. T. nepřijal tyto služby. Správce daně svoji povinnost předvolat
navrženého svědka k výslechu a umožnit na něm účast stěžovateli splnil.
Důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu žalovanému podle jeho
mínění nevzniklo, neboť žalovaný nezpochybňoval věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví, ale zpochybnil předložený doklad jako daňový doklad zakládající nárok
na odpočet daně. Pokud jde o jednotlivé svědecké výpovědi, nelze říci, že by byly zásadně
nezpochybnitelné. Správce daně hodnotí jednotlivé důkazy a zabývá se jejich věrohodností.
Žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí, v němž konstatoval, že jednotlivé svědecké
výpovědi zaměstnanců stěžovatele jsou nepřímé, částečně vzájemně zprostředkované a někdy
si odporují, přičemž ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uváděl konkrétní příklady těchto
rozporů ve svědeckých výpovědích.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti,
takto:
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že v doplnění kasační stížnosti ze dne
29. 11. 2006 stěžovatel uplatnil vedle argumentů na podporu svých dosavadních kasačních
námitek (jež uváděl také v replice k vyjádření žalovaného ze dne 10. 7. 2006) rovněž kasační
námitky nové. Takový postup soudní řád správní nevylučuje, neboť na rozdíl od řízení o žalobě
proti správnímu rozhodnutí se v řízení o kasační stížnosti proti rozhodnutí krajského soudu
neuplatňuje koncentrační zásada, kasační stížnost je tedy možné rozšiřovat o nové důvody, a to
i po lhůtě pro podání kasační stížnosti až do rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci
(viz nález Ústavního soudu ze dne 14. 3. 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06). Podmínkou přípustnosti
všech uplatněných důvodů kasační stížnosti však je, že je lze podřadit pod některý z důvodů
taxativně vymezených v §103 odst. 1 s. ř. s. Takovými důvody ovšem nemohou být stěžovatelem
nově uplatněné námitky týkající se provedení místního šetření namísto daňové kontroly
ani tvrzené uplynutí lhůty pro vyměření daně, neboť tyto námitky stěžovatel neuplatnil v řízení
před krajským soudem.
Předmětem řízení o kasační stížnosti je primárně přezkum rozhodnutí krajského soudu
a teprve jeho prostřednictvím Nejvyšší správní soud posuzuje rovněž rozhodnutí správního
orgánu, jež bylo napadeno žalobou. Námitkou neprovedení daňové kontroly stěžovatel uplatňuje
vadu řízení před správním orgánem, která ovšem může být přípustným důvodem kasační
stížnosti dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. pouze tehdy, byla-li tato vada vytýkána v řízení
před krajským soudem, což se v daném případě nestalo. Obdobně námitkou prekluze daně
stěžovatel vytýká hmotněprávní vady rozhodnutí správního orgánu, aniž by ovšem tuto námitku
uplatnil v žalobě či ve lhůtě pro její podání (§71 odst. 2 s. ř. s.), nemůže se tedy dovolávat
kasačního důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud nebyl oprávněn uvedenou
otázku, která přesahovala rámec uplatněných žalobních bodů, posuzovat, nemohl se tedy v tomto
ohledu dopustit ani nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení této otázky. Jak judikoval
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23.10. 2007, sp. zn. 9 Afs 86/2007,
vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty stanovené v §47 daňového řádu způsobuje
nezákonnost takového rozhodnutí a tudíž správní soud k zániku práva vyměřit či doměřit daň
přihlédne, obdobně jako v případě jiných hmotněprávních vad, jež nezpůsobují nicotnost
správního rozhodnutí, jen k námitce účastníka řízení, nikoli z úřední povinnosti. Městský soud
tedy nepochybil, jestliže se touto otázkou nezabýval. Je tak zřejmé, že se v daném případě nejedná
o přípustné kasační důvody ve smyslu §103 odst. 1 s. ř. s., ale naopak o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl,
a které jsou tedy dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
Ústavní soud usnesením ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 262/07, odmítl zčásti
pro nepřípustnost a zčásti pro zjevnou neopodstatněnost stěžovatelovu ústavní stížnost
proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, kterým
zdejší soud zamítl kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Městského soudu v Praze
v obdobné věci dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
listopadu 1997. Z tohoto usnesení Ústavního soudu vyplývá, že ani tvrzení, že stěžovatele
k podání předmětných námitek přiměla až změna judikatury Nejvyššího správního soudu,
nemůže být samo o sobě důvodem jejich přípustnosti. Tento závěr platí zrovna tak pro řízení
o ústavní stížnosti před Ústavním soudem jako pro řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším
správním soudem. Již od dob římského práva platí, že právní ochrana je poskytována těm, kteří
o svá práva dbají. Nic nebránilo stěžovateli posoudit již v době, kdy obdržel žalobou napadené
rozhodnutí, toto rozhodnutí a řízení jemu předcházející mimo jiné z výše uvedených hledisek
a dospět k nyní předkládaným závěrům, že byla daň vyměřena po uplynutí prekluzívní lhůty
a že správce daně obešel povinnost provádět dokazování v rámci daňové kontroly, byť by i tyto
otázky nebyly v té době Nejvyšším správním soudem jednoznačně judikovány či by závěry
stěžovatele byly s tehdejší judikaturou Nejvyššího správního soudu dokonce v rozporu.
Stěžovatel měl tedy možnost tyto námitky v řízení před krajským soudem řádně uplatnit, přesto
tak neučinil, nemůže se jich tedy dovolávat až v řízení o kasační stížnosti.
Zbývají kasační námitky Nejvyšší správní soud hodnotí jako přípustné, nicméně
nedůvodné.
Nejvyšší správní soud se nejprve, obdobně jako v předchozích věcech stěžovatele,
zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu, neboť pokud by ji shledal
důvodnou, musel by být přezkoumávaný rozsudek městského soudu zrušen, aniž by bylo možno
zkoumat ostatní věcné kasační námitky. I v daném případě se však městský soud dostatečně
na základě skutkových důvodů plynoucích ze správního spisu vypořádal s žalobními námitkami.
Pokud jde o svědecké výpovědi zaměstnanců stěžovatele, městský soud se jimi zabýval vedle
hodnocení výpovědí ostatních svědků na straně 6 a 7 přezkoumávaného rozsudku, samostatně
se pak vypořádal na straně 7 svého rozsudku s námitkou stěžovatele týkající se výpovědi svědka
V. Z uvedených pasáží rozsudku je rovněž patrné, proč Městský soud v Praze neshledal
důvodnými námitky stěžovatele týkající se hodnocení důkazů ze strany finančních orgánů.
Naplnění kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. proto Nejvyšší správní soud
ani v předmětné věci neshledal.
Pokud jde o ostatní kasační námitky stěžovatele, Nejvyšší správní soud musí konstatovat,
že se s nimi již podrobně vypořádal ve zcela obdobných věcech se shodnými účastníky řízení,
jež se týkaly dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za listopad a prosinec
1997 a o nichž Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 -
107, který prošel, jak již bylo řečeno, rovněž testem ústavnosti před Ústavním soudem,
a rozsudkem ze dne 9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 6/2006 - 109, přičemž Nejvyšší správní soud kasační
stížnosti žalobce zamítl. Nejvyšší správní soud tedy na uvedené rozsudky odkazuje s tím,
že argumentaci v nich uvedenou postačí v této věci ve zkrácené podobě rekapitulovat, případně
doplnit ve vztahu ke skutečnostem vztahujícím se k předmětné kasační stížnosti.
Kasační námitky směřující proti úplnosti skutkových zjištění a způsobu hodnocení
skutkového stavu správním orgánem a posouzení těchto otázek městským soudem neshledal
Nejvyšší správní soud v obdobných stěžovatelových věcech důvodnými a neshledává
je důvodnými ani v této věci.
V prvé řadě stěžovatel tvrdí, že svou důkazní povinnost zcela splnil tím, že předložil
řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl
ve zmíněných rozsudcích v obdobných věcech stěžovatele, nelze stěžovateli přisvědčit,
že by pouhým doložením účetního dokladu, obsahujícího formální náležitosti, byl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty prokázán. Daň či nárok na odpočet daně nemají základ
ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o dani z přidané hodnoty).
Tomu také koresponduje povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu
faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Ostatně i stěžovatelem zmiňovaný nález
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, vyslovil, že důkaz daňovým
dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení
zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní
povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový
doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho
předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu,
tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální
stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet
daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně
tak není dostatečným doložením existence zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani
za předpokladu, že by o ní nebyla žádná pochybnost.
Taková pochybnost ovšem plyne z výpovědi svědka Bohumila Krupky (jednatele
společnosti Ampex, s. r. o. v rozhodné době) ze dne 28. 2. 2002, který za přítomnosti zástupců
daňového subjektu uvedl k předložené smlouvě o obstarání věci ze dne 3. 3. 1997, že smlouvu
zřejmě podepsal, neboť takové smlouvy společnost v té době uzavírala, neví však, s kým
ze společnosti Formkov, spol. s r. o. jednal, a nevzpomíná si, jak vymáhání probíhalo, a nic neví
o tom, jak společnost Ampex, s. r. o. odváděla daně. K dotazu zástupců daňového subjektu
sice uvedl, že fakturované práce byly provedeny a fakturace odpovídala skutečnosti, s ohledem
na nejistotu o obchodním vztahu s daňovým subjektem je toto jeho jinak nedoložené a obecné
tvrzení poněkud nepřesvědčivé. Ke zpochybnění daňového dokladu pak může dojít různým
způsobem, nejen tak, jak je ochoten akceptovat stěžovatel, tedy, že neexistuje ten, kdo jej vystavil.
Může být zpochybněn i tím, že vystavitel za dané období zdanitelné plnění nevykázal, na což lze
soudit z toho, že nepodal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Pokud pak u vystavitele
daňového dokladu není o něm účtováno, případně to nelze ověřit proto, že je vystavitel
nekontaktní a jeho účetnictví tak vůbec není k dispozici, pochybnost je dokonána. I za této
situace však lze pochybnost vyvrátit, a to tím, že je existence zdanitelného plnění prokázána jinak.
Jak již s odkazem na prejudikaturu Nejvyšší správní soud zdůraznil ve zmiňovaných
rozsudcích, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Přesto, že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom
vázán jen návrhy daňových subjektů (§31 odst. 2 daňového řádu), není daňové řízení založeno
na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí.
Stěžovatel však namítá, že od něho bylo požadováno dokazování nad rámec zákona a k tomu
poukazuje na tu část již zmiňovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, v níž je řečeno, že nelze po daňovém subjektu požadovat provedení
důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. V daném případě ovšem správce daně takto
limitované hranice nepřestoupil. Požadoval prokázání zdanitelného plnění, o němž stěžovatel
tvrdil, že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl příjemcem a které také nikoliv
zanedbatelně honoroval. Povinnost daňového subjektu prokázat uskutečnění zdanitelného plnění
platí stejně v případě tvrzeného dodání/přijetí zboží jako v případě tvrzeného poskytnutí/přijetí
služby.
Pokud jde o posloupnost důkazní povinnosti, prvotní je na daňovém subjektu – v jejím
rámci stěžovatel předložil daňový doklad a smlouvu. Správce daně však zpochybnil, že doklad
je dostatečným důkazem zdanitelného plnění, neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele.
Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění mělo spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly
konkrétní záznamy (např. protokoly o předání faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů
a jejich výslednost, která byla podkladem fakturované částky), vyzval správce daně k doložení
či navržení jiných důkazů, jimiž by bylo možno zdanitelné plnění prokázat. Správce daně,
žalovaný i krajský soud dospěli shodně k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno k prokázání
jím tvrzených skutečností neunesl, přičemž Nejvyšší správní soud se s jejich závěry, jak bude dále
vysvětleno, ztotožňuje, v této fázi dokazování tedy nebyla na místě důkazní povinnost správce
daně podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Žalovanému rovněž nelze vytýkat nedostatek součinnosti s daňovým subjektem
(§2 odst. 2 daňového řádu), neboť realizací jeho důkazních návrhů mu poskytl dostatečnou
možnost odstranit pochybnosti spojené s jím předloženým daňovým dokladem.
Výpovědi vyslýchaných osob Nejvyšší správní soud posuzoval již v předešlých
rozsudcích, a to podle rozdělení svědků do tří základních skupin. Prvá z nich se sestává
z pracovníků daňového subjektu, druhá ze zástupců společností, na nichž měly být vymáhány
opožděné platby, do třetí pak lze zařadit zástupce společnosti Ampex, spol. s r. o. a označeného
zprostředkovatele ing. T. Za daňový subjekt J. V. (protokol ze dne 24. 9. 2002), který v rozhodné
době působil jako jeho ředitel, zdůvodnil, že činnost vymahatelů byla nezbytná pro velký objem
pohledávek, a uvedl, že se společností Ampex, s. r. o. jednal přes zástupce ing. T., kterému
předával podklady a předával mu v hotovosti odměny. J. K., sekretářka (protokol ze dne
24. 9. 2002), uvedla, že ing. T. měl mít plnou moc k jednání za Ampex, s. r. o. a C.U.C. Bohemia,
spol. s r. o., předával za ně faktury a přebíral pro ně v hotovosti peníze. V. H., vedoucí výroby
(protokol ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že viděl ing. T. chodit na jednání a slyšel, že zastupuje
společnosti Ampex, s. r. o. a C.U.C. Bohemia, spol. s r. o., které pro ně vymáhají pohledávky,
někdy mu předával materiály a peníze. J. L., technolog (protokol ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že
ing. T. k nim chodil pro peníze jako zástupce firem, které pro ně vymáhaly pohledávky. Tyto
výpovědi samy o sobě jsou velmi obecné a podporou stěžovatelova tvrzení by mohly být, jen
pokud by byly doloženy nějakou průkaznou evidencí, výpovědí ing. T. či výpověďmi dlužníků.
Pokud jde o písemné doklady, obsahuje spis pouze přehled vydaných faktur stěžovatele,
s vyznačením faktur opožděně zaplacených. Tento přehled byl zřejmě podkladem pro výslech
svědků z řad dlužníků:
P. Z. (protokol ze dne 20.6. 2002) uvedl, že společnost Daewoo Avia, a. s.ve vztahu ke
stěžovateli v několika případech opožděně uhradila jeho faktury, a to po intervenci ze strany
společnosti Ampex, s. r. o. či jiné vymahačské organizace, jejichž zástupce však nezná. Ing. Jan
Habart, jednatel společnosti Slévárna hliníku, s. r. o. (protokol ze dne 18. 6. 2002) u čtyř
předestřených faktur připustil opožděnou platbu, ale neví, zda k platbě došlo na základě nějaké
urgence. J. S. ze společnosti Škoda Auto, a. s. (protokol ze dne 29. 5. 2002), uvedl, že zná
společnosti Ampex, s. r. o. a C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. v souvislosti s nezaplacenými fakturami
stěžovatele, předestřené platby byly provedeny na základě urgencí, ale nepamatuje si, kým byly
prováděny. Ing. L. S., CDS Industry, s. r. o. (protokol ze dne 23. 9. 2002), uvedl, že společnost
Ampex, s. r. o. nezná, připustil však, že k opožděným platbám mohlo dojít po její telefonické
intervenci či intervenci společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. Jak již Nejvyšší správní soud
konstatoval v předešlých věcech, výpovědi dlužníků nejsou jednoznačným potvrzením sporného
zdanitelného plnění, jsou značně nekonkrétní a neprůkazné. Jistě to může být i důsledkem
značného časového odstupu, ten však jde v daném případě k tíži daňového subjektu.
Pokud jde o svědka S., vypověděl, že k platbám docházelo na základě intervence
vymahačské organizace, současně však uvedl, že šlo jak o společnost Ampex, s. r. o.
tak o společnost C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. A právě označení společnosti C.U.C. Bohemia,
spol. s r. o. bylo jedním z důvodů, proč byla jeho výpověď označena finančními orgány
za nevěrohodnou. Obviněná Martina Nechanická totiž při policejním výslechu faktické provádění
této činnosti společností C.U.C. Bohemia, spol. s r. o. vyloučila. Tyto skutečnosti vyplývají
z protokolu Policie ČR, Úřadu vyšetřování, kde uvedla, že pouze formálně figurovala
jako jednatelka společnosti C.U.C. Bohemia, spol. s r. o., podepisovala různé papíry (faktury,
smlouvy, pokladní doklady), někdy i předem čisté papíry. O vymáhání pohledávek nic nevěděla.
V podrobném výslechu o 12 listech protokolu není zmínka o společnosti Ampex, s. r. o.
ani o stěžovateli. Stěžovatel však namítá protiprávnost tohoto důkazu s odkazem na nález
Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, podle něhož svědek musí být řádně
vyslechnut a daňový subjekt musí mít možnost být výslechu přítomen, což v tomto případě
nebyl. Jak již bylo ovšem konstatováno, nejednalo se v daném případě o svědeckou výpověď.
Důkazem podle §31 odst. 4 daňového řádu může být jakýkoliv prostředek, jímž lze osvědčit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a který nebyl získán v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Takovým důkazem může být i protokol z trestního řízení,
který jistě nemá povahu svědecké výpovědi, zvláště jde-li o výslech obviněného, ale jde o důkaz
listinný. Podstatné pro závěr, zda se takový důkazní prostředek stane v řízení důkazem, je jeho
relevance pro stanovení daně (či pro určení nároku na odpočet). Z tohoto hlediska však daný
protokol význam neměl - žalovaný jej zmínil jen v rámci hodnocení výpovědi jednoho svědka,
a to jen jako jeden z důvodů jejího zpochybnění, neboť současně žalovaný argumentoval
nepřiměřenou spontaneitou jeho projevu. Svědka B. žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí
vůbec nezmínil a o jeho výpověď své závěry v této věci neopřel, nelze tedy přisvědčit stěžovateli,
že by případné hodnocení této výpovědi bylo ve vztahu k předmětnému rozhodnutí žalovaného
ovlivněno výslechem obviněné Nechanické. Je pravdou, že ze spisu není zřejmé, kdy byl tento
protokol do spisu správce daně založen, a nelze tak ani zjistit, zda se daňový subjekt mohl s ním
seznámit. I když v tomto ohledu žalovaný pochybil, nemá toto pochybení takový vliv na
zákonnost jeho rozhodnutí, aby pro to muselo být zrušeno, a to právě pro jeho užití jen jako
vedlejší argumentace k osobě jednoho ze svědků. K hodnocení této námitky Ústavním soudem
Nejvyšší správní soud odkazuje na již zmíněné usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 11. 2007,
sp. zn. III. ÚS 262/07.
Danou neutěšenou důkazní situaci nezvrátil ani výslech zástupce společnosti Ampex,
s. r. o., ani ing. T. Prostřednictvím dožádaného správce daně bylo zjištěno, že společnost Ampex,
s. r. o. je nekontaktní, její bývalý jednatel Bohumil Krupka nemá již účetnictví k dispozici a
současný jednatel Zdeněk Hudeček nepřebírá poštu a nenachází se v místě bydliště. Bohumil
Krupka, který byl jednatelem společnosti v rozhodné době, uvedl (protokol ze dne 28. 2. 2002)
k předložené smlouvě o obstarání věci uzavřené mezi stěžovatelem a Ampex, s. r. o. dne
3. 3. 1997, jejímž předmětem bylo vymáhání a poradenství v oboru správy pohledávek,
že smlouvu patrně podepsal, neví, s kým ze strany stěžovatele jednal, a nevzpomíná si,
jak vymáhání probíhalo, nic neví o tom, jak společnost Ampex, s. r. o. odváděla daně. K dotazu
zástupců daňového subjektu uvedl, že fakturované práce byly provedeny a fakturace odpovídala
skutečnosti (tato jistota však poněkud nekoresponduje se zbytkem jeho výpovědi).
Pokud jde o výslech ing. M. T., stěžovatel správci daně (i soudu) jednak vytýká
nepřihlédnutí k výpovědi ze dne 14. 5. 2002, jednak toleranci k nedůvodnému odmítnutí
výpovědi pro neoprávněně tvrzenou povinnost mlčenlivosti. V označené výpovědi ing. T. pouze
uvedl, že pro společnost Ampex, s. r. o. ani C.U.C. Bohemia, s. r. o. nepracoval, nezná ani pana
Krupku ani paní Nechanickou. Tato výpověď nebyla užita žalovaným jako důkaz, proto nelze ve
prospěch stěžovatele nic vytěžit ze skutečnosti, že jí nebyl přítomen, neboť z takto nezákonně
provedeného výslechu správce daně nevycházel. Svědek ovšem také uvedl, že nepracoval pro
daňový subjekt ani v souvislosti se svým povoláním daňového poradce, a v tom nejspíše
stěžovatel spatřuje význam tohoto výslechu. Ing. T. totiž při další výpovědi (protokol ze dne
26. 9. 2002), konané za účasti daňového subjektu, odmítl odpovídat na konkrétní dotazy,
dovolávaje se skutečnosti, že pro stěžovatele vykonával služby daňového poradenství. Přítomní
zástupci daňového subjektu toto prohlášení popřeli a pro případ, že by jej správce daně hodlal
akceptovat, zprostili ing. T. mlčenlivosti. Ten však přesto na svém prohlášení setrval s tím,
že ani zproštění mlčenlivosti nemá význam, pokud je mlčenlivost v zájmu klienta. U všech dalších
otázek pouze na mlčenlivost odkázal.
V daném případě zákonná povinnost mlčenlivosti, na níž odkazuje §8 odst. 3 daňového
řádu, vyplývá z §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství. Je pravda, že prohlášení ing. T.
je v rozporu s jeho předchozí výpovědí (byť se v jejím případě jednalo o výpověď pořízenou
nesprávným procesním postupem), činnost spočívající v daňovém poradenství byla daňovým
subjektem popřena a nebyla doložena ani ničím jiným. Nerozhodné je ovšem, že daňový subjekt
ing. T. povinnosti mlčenlivosti výslovně zprostil, neboť cit. zákon skutečně povinnost
mlčenlivosti ukládá i navzdory takovému úkonu klienta, pokud je mlčenlivost v jeho zájmu.
Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu o odstranění překážky výslechu v případě zproštění
mlčenlivosti klientem je proto třeba vykládat v mezích zvláštního zákona, který zájem klienta
staví i nad jeho projevenou vůli.
Stěžovatel za tohoto stavu správci daně vytýká, že ing. T. k výpovědi nepřinutil za použití
sankčních mechanismů. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v předešlých věcech, sankční
mechanismy jsou postihem za protiprávní jednání a lze je těžko chápat jako způsob přinucení
k výpovědi. Přesto lze uvést, že možnost postihu za neoprávněné dovolání se povinnosti
mlčenlivosti zde byla, a že v právě v sankčním řízení by ing. T. musel prokázat oprávněnost
odmítnutí výpovědi, chtěl-li by sankci vyloučit. Sankčním opatřením přicházejícím v úvahu však
není pokuta podle §37 daňového řádu, hrozící postihem ve výši až 2 000 000 Kč, ale pokuta
podle §21 odst. 1 písm. b) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů,
s hrozbou sankce do 10 000 Kč. Lze těžko dovodit, že pokud by správce daně využil této
možnosti, ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě k tomu, že s ohledem na souvislost
předmětných daňových řízení s řízením trestním (jak plyne ze spisu) by se mu nabízela možnost
odmítnutí výpovědi i podle §8 odst. 2 daňového řádu. Lze tak uzavřít, že žádný správní orgán
nemůže jakkoliv přinutit svědka k výpovědi, pokud vypovídat o konkrétní věci odmítá.
Jistě tato výpověď, pokud by potvrdila tvrzení stěžovatele, mohla mít pro něho význam.
Nelze však opomenout skutečnost, že stěžovatel v prvé řadě nemohl doložit žádné písemné
doklady o tom, že ing. T. jednal jako zmocněnec vymahačských společností, a to přesto,
že v rozhodné době o tom měla existovat plná moc, neměl žádné doklady potvrzující předávaní
podkladů pro vymáhání a výsledků této činnosti a tato výpověď pouze měla být náhradou
za neexistenci písemných dokladů. Nelze tak uzavřít, že jen v důsledku nedostatku nátlaku
správcem daně na uvedeného svědka nedostál stěžovatel své důkazní povinnosti.
Pokud se týká hodnocení důkazů, včetně hodnocení skutečnosti, že společnost Ampex,
s. r. o. nepodala za rozhodné období daňové přiznání, je povinností správce daně podle §2
odst. 3 daňového řádu při rozhodování hodnotit důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz
jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížet ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo. Nejvyšší správní soud již uzavřel v předešlých věcech,
že žalovaný této povinnosti plně dostál. Zhodnotil všechny důkazy, které byly provedeny, stejně
tak jako jejich nedostatek pro závěr o uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění, hodnotil
tedy všechny v jejich vzájemné souvislosti. Nepodání daňového přiznání společností Ampex,
s. r. o. nelze hodnotit jen jako její nekázeň, neboť nebylo prokázáno, že se zdanitelné plnění
uskutečnilo. Pokud by Ampex, s. r. o. daňové přiznání podala, nebylo by to samo o sobě
důkazem uskutečnění zdanitelného plnění, i za této situace by při pochybnostech (které
zde evidentně byly) bylo nutno zkoumat faktický stav. Pokud jde o výpovědi svědků, lze souhlasit
se žalovaným i s krajským soudem, že nejsou dostatečným prokázáním uskutečnění zdanitelného
plnění. Výpovědi nebyly navzájem souladné a výpovědi svědčící stěžovatelovu tvrzení při své
nekonkrétnosti a nedostatku potvrzení písemnými doklady v konkurenci všech důkazů jako
podklad pro závěr o uskutečnění zdanitelného plnění nemají dostatečnou důkazní sílu. Pokud
jde o výpověď paní Nechanické, Nejvyšší správní soud nedospěl k závěru, že by touto
argumentací bylo užito důkazu získaného nesprávným procesním postupem s vlivem
na zákonnost rozhodnutí. Nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že výslechy svědků nevyvrátily
možnost, že se zdanitelné plnění uskutečnilo – takový postoj obrací důkazní povinnost a smysl
provedených výslechů. Byl to daňový subjekt, který se tímto způsobem snažil prokázat existenci
zdanitelného plnění, a to se mu nezdařilo. Lze tak uzavřít, že rozhodnutí žalovaného odpovídalo
skutkovému stavu obsaženému ve správním spise a důkazy byly hodnoceny zákonným
způsobem.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, náklady řízení mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. února 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu