ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.1474.2017.1
sp. zn. 4 Tdo 1474/2017 -37
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 13. 12. 2017 o dovoláních obviněných: 1) D. T. , 2) společnosti Sunrise Inter Develop a. s. , IČ: 269 72 531, se sídlem Roháčova 145/14, 130 00 Praha 3 – Žižkov (dříve společnost PULPER a. s., IČ: 269 72 531, se sídlem Modřická 34, Moravany), proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 20. 7. 2017 sp. zn. 9 To 271/2017, v trestní věci vedené u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 89 T 18/2017, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného D. T. odmítá .
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněné společnosti Sunrise Inter Develop a. s. odmítá .
Odůvodnění:
Městský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 5. 2017 sp. zn. 89 T 18/2017 uznal obviněné D. T. a společnost PULPER a. s. vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, jehož se dopustili tím, že D. T. jako člen představenstva společnosti PULPER a. s., IČ: 269 72 531, se sídlem Modřická 34, Moravany zahrnul do daňového přiznání k DPH za měsíc prosinec roku 2013 , podaného dne 28. 1. 2014 na Finančním úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno-venkov, Příkop 8, Brno, fiktivní daňové doklady, co by údajná přijatá zdanitelná plnění od výstavce společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., IČ: 634 79 079, se sídlem Dobrovolského 3971, Hodonín, a to:
- fakturu č. 20130138 ze dne 10. 12. 2013, základ daně 3 000 000 Kč, daň v sazbě 21 % ve výši 630 000 Kč , předmět zdanitelného plnění: provedení projektu a dokumentace pro územní řízení projektu R. bytová výstavba,
- faktura č. 20130139 ze dne 16. 12. 2013, základ daně 1 800 000 Kč, daň v sazbě 21 % ve výši 378 000 Kč , předmět zdanitelného plnění: provedení architektonického návrhu a projektové dokumentace projektu R. bytová a obchodní zóna,
- fakturu č. 20130141 ze dne 30. 12. 2013, základ daně 1 200 000 Kč, daň v sazbě 21 % ve výši 252 000 Kč , předmět zdanitelného plnění: stavební dozor na projektu inženýrských sítí S. III a IV,
- fakturu č. 20130142 ze dne 30. 12. 2013, základ daně 500 000 Kč, daň v sazbě 21 % ve výši 105 000 Kč , předmět zdanitelného plnění: autorský dohled na projektech R. bytová výstavba a obchodní zóna a H. bytová výstavba,
s úmyslem neoprávněně zvýšit daň společnosti PULPER a. s. na vstupu, tedy dílem zkrátit DPH a dílem inkasovat nadměrný odpočet DPH, a Českou republiku, zastoupenou Finančním úřadem pro Jihomoravský kraj, tak poškodit o celkovou částku ve výši 1 365 000 Kč .
Za to byl obviněnému D. T. podle §240 odst. 2 tr. zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou let.
Obviněné právnické osobě společnosti PULPER a. s. byl podle §18 odst. 2 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění pozdějších předpisů, za použití §67 odst. 2 písm. b), odst. 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 5 tr. zákoníku, uložen peněžitý trest ve výměře 20 celých denních sazeb, výše denní sazby činí 1 000 Kč, celkově částka peněžitého trestu je 20 000 Kč.
Citovaný rozsudek soudu prvního stupně napadli oba obvinění odvoláním, která Krajský soud v Brně usnesením ze dne 20. 7. 2017 sp. zn. 9 To 271/2017 podle §256 tr. ř. zamítl.
Následně tito obvinění proti cit. rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 20. 7. 2017 sp. zn. 9 To 271/2017 podali dovolání, v nichž nejprve rekapitulovali průběh předchozího trestního řízení a posléze obsahově vymezili uplatňované dovolací důvody ve smyslu §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolání obou obviněných subjektů jsou svým obsahem zcela totožná.
Obvinění mají za to, že usnesení odvolacího soudu, kterým bylo zamítnuto jejich odvolání, stejně jako rozhodnutí soudu prvního stupně, proti kterému odvolání podali, spočívá na nesprávném právním posouzení jejich jednání, které mělo směřovat ke spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, kdy zcela absentuje úmysl spáchat tento zločin a taktéž je zde důvod pro zastavení řízení z důvodu zániku trestní odpovědnosti, kterou se soudy obou stupňů odmítly zabývat.
Obvinění shodně uvádějí, že dne 11. 9. 2015 byl vydán dodatečný platební výměr, kterým byla doměřena daňovému subjektu (společnosti PULPER a. s.) daň z přidané hodnoty za prosinec 2013 ve výši 795 347 Kč a úrok z prodlení. To vše na podkladě daňové kontroly zahájené dne 31. 10. 2014 a ukončené dne 1. 9. 2015.
Dne 29. 12. 2014 podal daňový subjekt daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za období listopad 2014, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 1 288 982 Kč, termín výplaty se měl uskutečnit dne 25. 1. 2015. Dne 23. 1. 2015 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání podle §89 daňového řádu, č. j. 346773/15/3005-52521-711545 (dále též „výzva“), v rámci které definoval své pochybnosti týkající se údajů v daňovém přiznání. Okamžikem vydání výzvy byl zahájen postup k odstranění pochybností za příslušné zdaňovací období. S výsledkem postupu odstranění pochybností byl daňový subjekt seznámen prostřednictvím protokolu o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností až ze dne 12. 5. 2016, zaevidovaným pod č. j. 2102253/16/3005-60563-704646. Správce daně plně uznal nárok na daňový odpočet uvedený ve výše zmiňovaném daňovém přiznání. Jelikož postup odstranění pochybností byl zahájen výzvou ze dne 23. 1. 2015, vznikl nárok na úrok z daňového odpočtu ve smyslu §254a odst. 1 daňového řádu ode dne 25. 6. 2015 a trval až do 10. 6. 2016. Tedy v době vydání dodatečného platebního výměru zadržoval správce daně daňovému subjektu neoprávněně částku ve výši 1 288 982 Kč.
Zcela totožná situace nastala i v souvislosti s daňovým přiznáním za zdaňovací období prosinec 2014, ve kterém vykázal daňový subjekt nadměrný odpočet ve výši 812 377 Kč, kdy termín výplaty se měl uskutečnit 25. 2. 2015. Dne 23. 5. 2015 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání. S výsledkem postupu k odstranění pochybností byl daňový subjekt seznámen prostřednictvím protokolu až ze dne 12. 5. 2016. Jelikož postup k odstranění pochybností byl zahájen výzvou ze dne 23. 2. 2015, vznikl nárok na úrok z daňového odpočtu ve smyslu §254a odst. 1 daňového řádu ode dne 25. 7. 2015 a trval až do 10. 6. 2016. Tedy v době vydání dodatečného platebního výměru zadržoval správce daně daňovému subjektu neoprávněnou částku ve výši 812 377 Kč.
Celkem tedy správce daně zadržoval neoprávněně daňovému subjektu částku ve výši 2 101 359 Kč a to nezákonně po dobu 16 a 17 měsíců. Ve všech případech jednala za správce daně úřední osoba A. Z.
Přeplatek byl použit na nedoplatek, nicméně k použití tohoto přeplatku na nedoplatek došlo dne 10. 6. 2016 a to z důvodu, že správce daně v období od 25. 1. 2015 do 10. 6. 2016, tedy cca 17 měsíců zadržoval nezákonně částku ve výši 1 288 982 Kč a od 25. 2. 2016 do 1. 6. 2016, tedy cca 16 měsíců zadržoval nezákonně částku ve výši 812 377 Kč.
Daň vyměřená na základě dodatečného platebního výměru ze dne 11. 9. 2015 byla uhrazena dne 10. 6. 2016, tedy před zahájením úkonů trestního řízení vedoucích k objasnění a prověření skutečností důvodně nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin. Podání vysvětlení obviněného D. T. proběhlo až dne 21. 6. 2016, tedy 11 dnů po té, kdy byla doměřená daň uhrazena. Doměřená daň byla uhrazena dobrovolně, nestalo se tak pod hrozbou či tlakem z případného trestního stíhání, poněvadž to bylo zahájeno až dne 12. 9. 2016. Správce daně zadržoval nezákonně částku cca 2 mil. Kč na podkladě vytýkacího řízení, které má trvat maximálně 2 až 4 měsíce, délka tohoto řízení byla překročena 6x. Správce daně tak svou nečinností znemožnil daňovému subjektu uhradit doměřenou daň dříve.
Obvinění v důsledku toho kladou otázku, pokud tento případ nebyl posouzen podle zákonného ustanovení o účinné lítosti, nabízí se otázka, kdy uplynul onen okamžik pro účinek této účinné lítosti. Protože pokud zmíněný účinek u obviněné právnické osoby, společnosti PULPER a. s., nebyl v okamžiku uhrazení daně dne 10. 6. 2016, tedy před podáním vysvětlení obviněným D. T. dne 21. 6. 2016 a před zahájením trestního stíhání dne 12. 9. 2016, tak zda vůbec existovala v tomto případě možnost použití článku o účinné lítosti, jenž specifikuje §33 tr. zákoníku.
V této souvislosti obvinění dále poukazují na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3093/2008, podle kterého ustanovení §147 a §148 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon (nyní ustanovení §240 a §241 tr. zákoníku) definuje typově shodnou trestnou činnost směřující proti daňové povinnosti (zkrácení a neodvedení). Ústavní soud přitom považuje pojem „neodvedení“ za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti, poskytující možnost projevit ji kdykoliv až do okamžiku než nalézací soud vyhlásí rozsudek. Naopak terminologicky užšímu pojmu „zkrácení“ je poskytnuta pouze obecná ochrana, upravená v §66 trestního zákona (nyní §33 tr. zákoníku), v níž není lhůta pro projevení účinné lítosti stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby soudy posuzovaly lhůty k uplatnění účinné lítosti pro obdobnou trestnou činnost rozdílně. Tedy, aby lhůta zjištěná interpretací obecného ustanovení byla nepoměrně kratší než lhůta stanovená zákonem pro jednání, jehož dopad je závažnější.
Podle dovolatelů v daném případě není prokázáno, že skutek, který je jim dáván za vinu, spáchali obvinění. Daňové přiznání sestavuje účetní jmenované společnosti a před finančním úřadem je tato společnost zastupována finančním poradcem. Není tedy pravdou, že by obviněný D. T. úmyslně zahrnul do daňového přiznání doklady a že by toto jednání bylo možné přičítat společnosti PULPER a. s.
Dovolatelé poukázali, že předložili jednotlivé listiny a nákresy předmětné projektové dokumentace, tedy sporné plnění samotné, takže nepochybně prokázali, že plnění existuje, čímž splnili svoji důkazní povinnost. Jestliže společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., uvedené na předložené projektové dokumentaci, nesplňovala předpoklady pro výkon s ní spojených činností a což znehodnocovalo předloženou projektovou dokumentaci, tak tato zajištění nejsou s to zpochybnit, že plnění, za které byla vynaložena sporná částka, skutečně existuje a není smyšlenkou společnosti PULPER a. s. Následné dokazování pouze poukazuje na kvalitativní vady dodaného plnění, které však společnost PULPER a. s. nestihla před prodejem projektu objevit, a i pokud by objevila, tak by byly otázkou občanskoprávního vztahu mezi ním a dodavatelem plnění po stránce uplatnění odpovědnosti za vady díla (kde primárním nástrojem je zhojení těchto vad). Nemohou v žádném případě zakládat trestní odpovědnost (to by bylo přibližně stejně absurdní, jako by byla popotahována fyzická osoba, která si koupí nekvalitně vyrobené boty). Cena projektové dokumentace je stanovena architektem z hodnoty samotného projektu, která v tomto případě dosahuje k částce cca 200 mil. Kč, přičemž daná stavba byla třetím subjektem, a to společností H. & Sons s. r. o., opravdu realizována a je již kolaudována (viz výpověď svědka H.). Jak vyplývá ze spisového materiálu, v letech 2008 až 2013 prováděla práce na projektu obytného domu v R. společnost BPI, v druhé polovině roku 2013 prováděla společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., žádná jiná projektová společnost tu v této době nebyla. Společnost PULPER a. s. nechala projekt pro územní řízení přepracovat z důvodu neekonomického zakreslení projektů, který by nebyla schopna tak, jak byla navržena, realizovat až do fáze výstavby, proto projekt nechala udělat znovu. Posléze se našel kupující, který měl zájem o projekt včetně stavebního povolení a to za částku 12 100 000 Kč, a tak na podkladě územního řízení, pro které připravovala společnost BPI projekt, poptala opět společnost BPI, tak aby společnost PULPER a. s. nemusela znovu získávat na podkladě projektu společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. územní rozhodování, rozhodla se na podkladě již vydaného územního řízení zařídit stavební povolení, tak aby je mohla prodat společnosti H. & Sons s. r. o. Tedy důvodem pro nevyužití projektu od společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. byla výhodná nabídka od společnosti H. & Sons s. r. o. Jak vyplývá z předložených důkazů, částka ve výši 12 100 000 Kč pokryla veškeré náklady na projekt od obou společností a nebyla ztrátová. Pokud se týká finančních prostředků vynaložených na technický dozor, veškeré dokumenty byly předány společnosti H. & Sons s. r. o., zejména stavební deníky, stavební část měl na starost pan V., což vyplynulo i ze svědeckých výpovědí svědků V. a M. Pokud se týká svědka D., jedná se o svědka nedůvěryhodného, který svou výpovědí chrání pouze své zájmy, přičemž jeho výpověď žádný ze svědků nepotvrdil, ba naopak, svědek D. tvrdí, že nikdy účet UCB pro společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. nezřizoval. Svědek M. pak uvedl, že jednou se svědkem D. byl v bance a asistoval u založení účtu. Ze spisového materiálu vyplývá, že oprávnění k účtu, tedy dispoziční práva, měl jak D. tak M. Svědek D. tvrdil, že koupi společnosti a veškeré dokumenty se společností zprostředkoval svědek M., ten však toto zcela popřel, že by se společností A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. měl cokoliv společného. Svědek D. popřel, že by pracoval pro ŘSD a přijal za ně plnění. Ze spisového materiálu a z výpovědi paní B. je evidentní, že společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. vykonávala zakázku pro ŘSD a dostala zaplaceno (vidno z výpisu účtů, který svědek D. založil u UCB). Svědek D. vydal faktury, na jejichž podkladě obdržel finanční prostředky, o kterých nepodal daňové přiznání. Tvrzení svědka D., že za společnost nijak nejednal se zdá být absurdní, když osobně zřídil účet v bance za přítomnosti pana M. a podle jeho sdělení vystavoval svědek D. i faktury. Svědek M. dále vyvrátil, že by s panem D. někdy byl na poště a dával mu ověřovat listiny. Z výpovědí svědka D. vyplynulo, že utrpěl vážný úraz a trpí výpadky paměti, navíc má problémy s alkoholem a manželka je nyní ve výkonu trestu. Obvinění žádali, aby si odvolací soud, potažmo soud prvního stupně, vyžádal lékařskou zprávu svědka D., což neučinily. Svědecká výpověď pana V. potvrdila, že pan D. skutečně pracoval pro společnost PULPER a. s. a za práci bylo vše uhrazeno. Ve shodě se svědkem V. a obviněným T. došlo kvůli práci společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., potažmo pana D., k neshodám. Svědek H. potvrdil, že svědkovi D. předal účetnictví společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., a že předmět činnosti této společnosti (pozn. architektonickou činnost) svědek D. chtěl využít k podnikatelské činnosti. Svědkyně M. vypověděla, že za práce bylo společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. vše uhrazeno a že svědkovi D. předávala finanční prostředky v hotovosti. Svědek H. vypověděl, že svědek D. docházel do sídla společnosti PULPER a. s. a že za práci dostala společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., zaplaceno.
Odvolací soud uvedl, že: „pozice svědka D. je pozice tzv. bílého koně, kterého s velkou pravděpodobností využívá někdo jiný, nabízí se svědek M., a někdo využívá společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. ve svůj prospěch, odvolacímu soudu se jeví být na základě dokazování obviněný T. a společnost PULPER a. s.“ , ale již neoznačuje důkazy na podkladě, kterých se odvolacímu soudu „jeví“ , že osobou, která má využívat svědka D. a společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o. jsou právě odsouzení.
Odvolací soud dále uvedl že: „svědek D. se nejeví tak, že by se chtěl zbavit odpovědnosti a nedá se soudu prvního stupně vytýkat, že uvěřil svědku D. v souvislosti s jinými důkazy“ . Odvolací soud neoznačuje důkazy, na podkladě kterých se soudu „nejeví svědek D., že by se chtěl zbavit odpovědnosti“ . Z výrazů, které odvolací soud v rámci odůvodnění používá, je patrné, že má pochybnosti a v takovém případě by měl soud rozhodnout ve prospěch obviněných.
Odvolací soud se k námitce obviněných, že svědecké výpovědi H., M., V., V., H., M. potvrzují, že svědek D. nevypověděl pravdu, pouze konstatuje, že to „není pravda“ , ale už neuvádí, na základě jakých důkazů spatřuje, že obvinění nemají pravdu.
Jednání obviněných tak, podle výše uvedeného, nenaplňuje subjektivní znaky zločinu zkrácení daně, když u obviněných nebyl prokázán úmysl.
Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné z důvodu absence několika obligatorních náležitostí rozhodnutí, tj. odůvodnění výroku, vypořádání námitek odvolatelů, úvahy, kterými se odvolací orgán při hodnocení podkladů řídil, výklad právních předpisů etc. Odvolací soud tak v této věci postupoval nad rámec pravomocí svěřených a normovaných zákonem a porušil základní zásady trestního řízení, v neposlední řadě zásadu právní jistoty, materiální pravdy, správnosti, přesvědčivosti rozhodnutí etc. Odvolací soud je povinen ve svém rozhodnutí uvést, které skutečnosti ho vedly k vydanému rozhodnutí a řádně rozvést výklad právních předpisů, o které opírá své rozhodnutí, pokud tak učiněno není, stává se dané rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Dovolatelé v závěru ze všech výše uvedených důvodů navrhli, aby Nejvyšší soud zrušil napadené rozhodnutí v celém rozsahu v souladu s ustanovením §265k a násl. tr. ř., jakož i předcházející rozsudek Městského soudu v Brně, a aby věc přikázal soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
Státní zástupkyně činná u Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření k dovoláním obviněných uvedla, že při posuzování oprávněnosti tvrzení dovolatelů o tom, zda existuje dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je dovolací soud vždy vázán konečným skutkovým zjištěním, které ve věci učinily soudy prvního a druhého stupně. Citovanému důvodu proto neodpovídají námitky obviněných, kterými soudům nižších stupňů vytkli neprokázání subjektivní stránky žalovaného pokusu zločinu. Tuto námitku totiž založili toliko na nesouhlasu s hodnocením některých důkazů a skutkových závěrů z nich vyvozených (zejména pokud jde o výpovědi některých svědků k okolnostem, které prokazují fiktivnost poskytnutých plnění).
Jedinou společnou námitkou, která formálně odpovídá uplatněnému dovolacímu důvodu, je tak tvrzení obviněných, že v posuzované věci zanikla jejich trestní odpovědnost z důvodu uplatnění institutu účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Tuto námitku však není možné považovat za opodstatněnou. Ustanovení §33 tr. zákoníku je použitelné též v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, pokud pachatel dobrovolně škodlivému následku tohoto trestného činu zamezil nebo jej napravil, anebo učinil o něm oznámení v době, kdy škodlivému následku mohlo být ještě zabráněno. Pokud jde o lhůtu pro uplatnění účinné lítosti, Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. 7. 2009 sp. zn. IV. 3093/08, mimo jiné konstatoval, že není přípustné, aby lhůta zajištěná interpretací obecného ustanovení byla nepoměrně kratší než lhůta stanovená zákonem pro jednání, jehož dopad je závažnější. Na tyto závěry navázala rozhodovací činnost Nejvyššího soudu, který k otázce dobrovolnosti ve smyslu citovaného ustanovení uvedl, že musí být posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti případu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2010 sp. zn. 8 Tdo 1452/2009).
V obecné rovině sice obava z možného trestního stíhání sama o sobě nevylučuje splnění podmínky dobrovolného napravení škodlivého následku u pachatele trestného činu podle §240 tr. zákoníku, který dodatečně uhradí dlužnou daň, avšak je třeba zvláště bedlivě vyhodnotit konkrétní skutkové okolnosti, které takovému jednání předcházely. V této souvislosti státní zástupkyně poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., kde je stanoveno, jestliže pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vůli, ale již pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Přiměřeně poukazuje dále na rozhodnutí Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 7/2007 Sb. rozh. tr., které uvádí, že dobrovolné jednání jako podmínka účinné lítosti spočívá ve svobodném rozhodnutí pachatele a dobrovolném aktivním jednání, které svědčí o změně jeho vnitřního postoje k vzniklému následku.
Z trestního spisu je zřejmé, že dne 31. 10. 2014 provedl příslušný správce daně u dotčené právnické osoby daňovou kontrolu. Dlužná daň byla uhrazena dne 10. 6. 2016. Trestní stíhání dovolatelů bylo zahájeno usnesením policejního orgánu dne 12. 9. 2016. Z těchto časových údajů je tedy zřejmé, že obvinění uhradili nedoplatek na dani z přidané hodnoty až po provedení daňové kontroly. V posuzované věci se proto zcela uplatní výše citované judikatorní závěry, protože obvinění zaplatili dlužnou částku daně z přidané hodnoty až pod tlakem bezprostředně hrozícího trestního stíhání. K zaplacení dlužné částky tak nepřistoupili z vlastní vůle. Použití institutu účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku, na který obvinění poukázali ve svých dovoláních, je proto v tomto případě vyloučeno.
Neobstojí ani námitka obviněných, že správce daně nezákonně zadržoval částku odpovídající nároku na nadměrný odpočet v celkové výši 2 101 359 Kč, přičemž údajně ani nedodržel lhůty stanovené pro vytýkací řízení. Postup správce daně k odstranění pochybností podle citovaného ustanovení se týkal jiných zdaňovacích období, než ve kterém došlo k pokusu zkrácení daně z přidané hodnoty, resp. vylákání výhody na tomto druhu daně. Okolnost, že v uvedených jiných zdaňovacích obdobích vznikl obviněným nárok na nadměrný odpočet, nemohla mít z hlediska trestní odpovědnosti za pokus žalovaného zločinu žádný význam.
Obviněný D. T. vznesl v rámci dovolání též námitku, podle které daňové přiznání obchodní společnosti PULPER a. s. nesestavoval a v daňovém řízení ji zastupoval finanční poradce. Touto námitkou obviněný zpochybnil svou trestní odpovědnost. Tato námitka je rovněž nedůvodná. Soudy nižších stupňů vyvodily odpovědnost obviněného jako člena představenstva obchodní společnosti PULPER a. s. v souladu se zásadou individuální trestní odpovědnosti, přičemž obviněný si musel být vědom daňových povinností této obchodní společnosti, jakožto člen představenstva. Skutečnost, že účetnictví dotyčné obchodní společnosti sestavoval účetní a v daňovém řízení ji zastupoval finanční poradce, nevylučuje trestní odpovědnost obviněného.
Státní zástupkyně proto navrhla, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. dovolání obviněných odmítl jako zjevně neopodstatněná. Současně vyslovila souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání podle §265r odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud nejprve konstatoval, že dovolání obviněných proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 20. 7. 2017 sp. zn. 9 To 271/2017 jsou přípustná z hlediska ustanovení §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. Obvinění jsou podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobami oprávněnými k podání dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se jich bezprostředně dotýká). Dovolání, která splňují náležitosti obsahu dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř., obvinění podali prostřednictvím svých obhájců, tedy v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v ustanovení §265e odst. 1 tr. ř. a na místě určeném týmž zákonným ustanovením.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. uplatněný obviněnými je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. Tento dovolací důvod neumožňuje brojit proti porušení procesních předpisů, ale výlučně proti nesprávnému hmotněprávnímu posouzení (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004 sp. zn. II. ÚS 279/03). Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. S poukazem na tento dovolací důvod totiž nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost zjištění skutkového stavu, či prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 5, 6 tr. ř. (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2004 sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud není povolán k dalšímu, již třetímu justičnímu zkoumání skutkového stavu (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004 sp. zn. IV. ÚS 73/03). Případy, na které dopadá ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je tedy nutno odlišovat od případů, kdy je rozhodnutí založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Dovolací soud musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
Nejvyšší soud zároveň upozorňuje, že ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud ovšem není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004 sp. zn. IV. ÚS 73/03).
Formulace dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jak již bylo uvedeno výše, znamená, že předpokladem jeho existence je nesprávná aplikace hmotného práva, ať již jde o hmotněprávní posouzení skutku nebo o hmotněprávní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, ovšem neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. ř. Jestliže tedy dovolatelé namítali nesprávné právní posouzení skutku, resp. jiné nesprávné hmotněprávní posouzení, ale tento svůj názor ve skutečnosti dovozovali výhradně z tvrzeného nesprávného hodnocení důkazů, pak soudům nižších stupňů nevytýkali vady při aplikaci hmotného práva, nýbrž porušení procesních ustanovení.
Jakkoliv skutkové námitky nezakládají žádný z důvodů dovolání podle §265b tr. ř., a proto ve vztahu k nim neexistuje přezkumná povinnost dovolacího soudu, tuto zásadu nelze uplatnit v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení se dostává do kolize s postuláty spravedlivého procesu. Vadami důkazního řízení se zde rozumějí mimo jiné případy tzv. opomenutých důkazů (jde o situace, v nichž bylo procesními stranami navrženo provedení konkrétního důkazu, přičemž tento návrh byl soudem bez věcně adekvátního odůvodnění zamítnut, eventuálně zcela opomenut nebo o situace, kdy v řízení provedené důkazy nebyly v odůvodnění meritorního rozhodnutí, ať již negativně či pozitivně, zohledněny při ustálení jejich skutkového závěru, tj. soud je neučinil předmětem svých úvah a hodnocení, ačkoliv byly řádně provedeny - srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 150/93, III. ÚS 61/94, III. ÚS 51/96, IV. ÚS 185/96, II. ÚS 213/2000, I. ÚS 549/2000, IV. ÚS 582/01, II. ÚS 182/02, I. US 413/02, IV. ÚS 219/03 a další), nezákonných důkazů (důkazů získaných procesně nepřípustným způsobem, které musí být soudem z předmětu úvah směřujících ke zjištění skutkového základu věci vyloučeny - srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. IV. ÚS 135/99, I. ÚS 129/2000, III. ÚS 190/01, II. ÚS 291/2000 a další) a v neposlední řadě se dále jedná o případy, kdy z odůvodnění rozhodnutí nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, resp. případy, kdy jsou v soudním rozhodování učiněná skutková zjištění v extrémním nesouladu s provedenými důkazy (srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, IV. ÚS 570/03 a další).
Nejvyšší soud na základě obsahu spisu a napadených rozhodnutí dospěl k závěru, že mezi skutkovými zjištěními, která soudy po zákonném a úplném zhodnocení provedených důkazů učinily, a jimi vysloveným právním posouzením skutku, není dán rozpor, který by měl vést ke zrušení napadených rozhodnutí soudů nižších stupňů.
Obvinění v dovolání opětovně poukazují na to, že v posuzované věci zanikla jejich trestní odpovědnost z důvodu uplatnění institutu účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Tuto námitku však není možno považovat za opodstatněnou. Jak správně poukazuje státní zástupkyně ve svém vyjádření, a jak vyplývá i z dikce zákona, ustanovení §33 tr. zákoníku je použitelné též v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. To ovšem pouze tehdy, jestliže pachatel dobrovolně zamezil škodlivému následku trestného činu nebo jej napravil, nebo učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Alfou a omegou celého institutu účinné lítosti je tedy dobrovolnost jednání pachatele k zamezení nebo napravení následku. Státní zástupkyně správně poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., kde se Nejvyšší soud vyjádřil, že pachatel nejedná dobrovolně o své vůli, ale již pod hrozbou trestního stíhání, jestliže pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledku daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání. V rámci posuzování, zda jednání pachatele bylo dobrovolné, tedy zda šlo o jeho vlastní rozhodnutí vyplývající z osobní snahy po nápravě spáchaného činu, anebo šlo již o účelové jednání se záměrem vyhnout se trestnímu stíhání, je vždy nutné zvažovat všechny rozhodné skutečnosti, které se na takovém rozhodnutí obviněného podílely. Daňovou kontrolou podle §85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, se rozumí postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti. Tato kontrola se tedy uplatní především v případech, kdy tvrzená daň byla již vyměřena, a je tak pouze ověřováno, zda byla stanovena ve správné výši. Samotné ověřování správnosti stanovené daně v sobě již zahrnuje určitou míru pochybností o řádném plnění daňových povinností. Výsledky daňové kontroly tak mimo jiné mohou vést k závěru o podezření ze spáchání trestného činu.
Příslušný správce daně u obviněné právnické osoby provedl daňovou kontrolu dne 31. 10. 2014. Dlužná daň byla uhrazena až dne 10. 6. 2016. Trestní stíhání obviněných bylo zahájeno usnesením policejního orgánu dne 12. 9. 2016. Obvinění tak uhradili nedoplatek na dani z přidané hodnoty cca po roce a půl od provedené daňové kontroly. V celé věci je tedy nerozhodné, zda svoji daňovou povinnost splnili ještě před zahájením trestního stíhání, protože k jejímu splnění přistoupili až pod tlakem bezprostředně hrozícího trestního stíhání, tudíž nikoli z vlastní vůle. Samotná daňová kontrola nasvědčuje tomu, že existuje možnost, že byl spáchán trestný čin. Proto lze daňovou kontrolu považovat za možný impulz k hrozícímu trestnímu stíhání.
Nejvyšší soud se zcela shoduje s vyjádřením státní zástupkyně, že nemůže obstát ani námitka obviněných ohledně nezákonně zadržované částky ze strany správce daně ve výši 2 101 359 Kč, přičemž ten neměl dodržet lhůty pro vytýkací řízení. Vytýkací řízení bylo s účinností nového daňového řádu od 1. 1. 2011 nahrazeno institutem postupu k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu. Daňový řád ovšem nestanovuje žádnou lhůtu k ukončení tohoto postupu, jak se mylně domnívají obvinění. Fakt, že obviněným vznikl v jiných zdaňovacích obdobích nárok na nadměrný odpočet než v obdobích, ve kterých došlo k pokusu zkrácení daně z přidané hodnoty, nemá žádný vliv z hlediska trestní odpovědnosti za pokus žalovaného zločinu. Nejednalo se o překážku, která by obviněným bránila ve snaze o dobrovolné splnění své daňové povinnosti, kterou má každý plnit řádně a včas, tedy ještě v době než dojde k provedení daňové kontroly. Tato byla zahájena téměř rok po uplynutí inkriminovaného zdaňovacího období, obvinění tedy měli dostatek času na to, aby svoji povinnost splnili dobrovolně.
Námitka obviněného D. T., podle které daňové přiznání obchodní společnosti PULPER a. s. nesestavoval a v daňovém řízení ji zastupoval finanční poradce, kterou tak obviněný zpochybnil svou trestní odpovědnost za pokus žalovaného zločinu, je rovněž nedůvodná. Obviněný T., jakožto člen představenstva obchodní společnosti PULPER, a. s., si musel být vědom daňových povinností této obchodní společnosti. Z jeho postavení tak vyplývá trestní odpovědnost za pokus výše uvedeného zločinu. To vyplývá také z toho, že mu, jakožto členovi představenstva, náleželo obchodní vedení společnosti (§435 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů) včetně vedení předepsané evidence a účetnictví (§435 odst. 4 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů). Z toho lze odvodit, že musel být podrobně obeznámen nejen s jejími podnikatelskými aktivitami, ale i s rozsahem účetnictví a jeho vedením, včetně daňových povinností. Jestliže pro účetní jednotku zpracovává účetnictví konkrétní osoba, která je zcela závislá na součinnosti s účetní jednotkou a na rozsahu a úplnosti dodaných účetních dokladů, nelze vůči osobě oprávněné odborně zpracovávat uvedené účetní doklady, vyvodit trestní odpovědnost za trestný čin spáchaný v souvislosti s nezákonnými manipulacemi s účetními doklady, o něž se tato osoba nijak nepřičinila (přiměřeně viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 5. 2012 sp. zn. 5 Tdo 493/2012).
Argumentace obviněných, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné z důvodu absence několika obligatorních náležitostí rozhodnutí (odůvodnění výroku, vypořádání námitek odvolatele, úvahy, kterými se odvolací orgán při hodnocení podkladů řídil, výklad právních předpisů), nemůže taktéž obstát. Nejvyšší soud konstatuje, že se všemi výše uvedenými náležitostmi rozhodnutí se odvolací soud vypořádal. Odvolací soud v odůvodnění zcela logicky vysvětlil, jaké kroky jej vedly k tomu, že uvěřil výpovědi svědka D. (svědkyně Z. uvedla, že společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., je nekontaktní a nepodává daňová přiznání; popírá, že by vypracovával projektovou činnost; chtěl podnikat v zednictví; svědek M. mu nepředal účetnictví; nikdy se nesetkal se svědkem H., což mu i svědek potvrdil; svědkyně B. jej neznala). Naopak uvedl, že svědka M. nelze mít za důvěryhodného, jelikož jeho výpověď byla značně nekonzistentní a odporovala skutečnostem zjištěných soudem pomocí jiných důkazů (svědek M. uvedl, že se společností A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., nemá nic společného, přitom měl dispoziční právo k jejímu účtu; svědkyně B. uvedla, že za společnost A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., ohledně výstavby silnic vystupoval svědek M.; není pravda, že neznal společnost PULPER a. s., protože s ní dříve spolupracoval přes společnost Gasperito, s. r. o.). Svědkyně M. uvedla, že platby v hotovosti se dějí, ale jak soud druhého stupně uvádí, nelze nevidět, že v takovémto případě mělo být placeno bezhotovostně. Stejně tak svědkyně uvedla, že svědek D. byl určený k převzetí platby, ale přímo osobu nekonkretizovala. Obvinění také uvádí, že svědek V. potvrdil, že svědek D. pracoval pro společnost PULPER a. s. a za práci dostal zaplaceno. Jak ovšem správně uvádí odvolací soud, svědek V. nic takového nevypověděl, pouze uvedl, že o ekonomiku a všechno ve společnosti se stará obviněný T., on sám nebyl do projektu aktivně zapojený a nevěděl, kdo prováděl projektovou dokumentaci. Svědek H. uvedl, že společnosti BPI GROUP s. r. o. nebyla signalizována nespokojenost ze strany PULPER a. s., že by hrozilo, že práci bude dělat někdo jiný. Je tak s podivem, proč by obžalovaný T., který má zkušenosti s podnikáním ve stavebnictví, zaplatil fakticky nefungující společnosti A.A.A. Ateliér architektury Blansko, spol. s r. o., která v daném odvětví nepodnikala, částku v řádech milionů korun za nedokumentovatelnou činnost, přičemž její vypracování uhradil i společnosti BPI GROUP s. r. o. Z toho všeho vyplývá, že takovýto postup byl celý předem připraven. Pokud jde o vznesené výtky obviněných, tak s těmi se vyčerpávajícím způsobem vypořádal již soud prvního stupně a posléze i soud odvolací. Nejvyšší soud se pak se všemi jejich závěry plně ztotožňuje.
Je tak možno uzavřít, že skutkový stav věci byl zjištěn řádně v rozsahu odpovídajícím ustanovení §2 odst. 5 a 6 tr. ř., a nelze zde rozhodně uvažovat o jakémkoli rozporu (natož extrémním) mezi provedenými důkazy, skutečnostmi které z nich soudy vzaly za prokázané a výsledným právním posouzením.
Nejvyšší soud proto v konečném výsledku ze všech těchto jen stručně uvedených důvodů (§265i odst. 2 tr. ř.) odmítl dovolání obviněných D. T. a společnosti Sunrise Inter Develop a. s. (dříve PULPER a. s.) jako zjevně neopodstatněná podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., přičemž tak učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 13. 12. 2017
JUDr. František Hrabec
předseda senátu