ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.76.2009:37
sp. zn. 5 Afs 76/2009 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
Ing. P. Č., zastoupený Mgr. Lumírem Kapiasem, advokátem se sídlem ul. 30. dubna 3128/2A,
Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 7. 2009, č. j. 22 Ca
179/2009 - 13,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 7. 4. 2009, č. j. 1654/09-1102-803084, žalovaný k žádosti žalobce
nepovolil podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava III, jež bylo
vydáno podle §46 odst. 5 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání žalobce
ze dne 31. 7. 2007 a jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 292 474 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 15. 6. 2009 žalobou u Krajského soudu
v Ostravě, který ji odmítl usnesením ze dne 2. 7. 2009, č. j. 22 Ca 179/2009 - 13, přičemž své
rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že podle dlouholeté a konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu rozhodnutí, jímž se žádost o přezkoumání rozhodnutí
postupem podle §55b daňového řádu zamítá, je vyloučeno ze soudního přezkoumání
ve správním soudnictví podle §70 písm. a) s. ř. s., neboť materiálně nemá znaky „rozhodnutí“
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. Toto rozhodnutí nijak nezasahuje do hmotně-právních
subjektivních práv a povinností žalobce jako daňového subjektu, neboť tímto rozhodnutím
žalovaný pouze vyjádřil, že se věcí dále zabývat nebude a že původní pravomocné rozhodnutí
správce daně se nemění. Krajský soud podotkl, že přezkoumávání daňových rozhodnutí podle
§55b daňového řádu není opravným prostředkem, ale nápravným prostředkem správního
dozoru. Z toho podle krajského soudu vyplývá, že neužil-li správní orgán své dozorčí oprávnění,
nijak tím nezasáhl do subjektivního práva účastníka řízení, protože tu žádné subjektivní právo
na výkon dozorčího oprávnění není.
S tímto odůvodněním krajský soud žalobu dle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl jako
nepřípustnou, neboť směřovala proti úkonu žalovaného, který je dle §70 písm. a) s. ř. s.
ze soudního přezkoumání vyloučen, neboť není rozhodnutím dle §65 odst. 1 s. ř. s.
Žalobce (stěžovatel) napadl usnesení krajského soudu včasnou kasační stížností.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem, podle něhož nepovolení přezkoumání daňového
rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu. Má za to, že do práv daňového subjektu zasahuje jak
rozhodnutí o povolení přezkoumání (patrně myšleno nařízení přezkoumání – pozn. NSS), tak
rozhodnutí o jeho nepovolení. Takové rozhodnutí musí být dle stěžovatele přezkoumatelné vždy
bez ohledu na obsah výroku.
Stěžovatel dále uváděl, že i kdyby akceptoval stanovisko krajského soudu, že daný typ
rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkoumání, bylo by možné jej vztáhnout pouze
k rozhodnutím řádným a vydaným po řádně provedeném řízení. V daném případě však stěžovatel
spatřoval zkrácení svých práv v tom, že dle jeho názoru nebyla jeho žádost o přezkoumání
daňového rozhodnutí vyřízena řádným a zákonným způsobem. Žalovaný důvody podání žádosti
vůbec nezkoumal a tato žádost byla zamítnuta s odůvodněním zcela nepříhodným a nezákonným.
Byť stěžovatel neměl právo na povolení přezkoumání rozhodnutí správce daně, měl žalovaný
povinnost tuto žádost řádně přezkoumat, provést řádně řízení a vydané rozhodnutí řádně
odůvodnit. Podle stěžovatele žalovaný těmto svým povinnostem nedostál. Stěžovatel má za to,
že v těchto případech musí existovat možnost nápravy soudní cestou.
Stěžovatel dále podrobně vylíčil, z jakých důvodů a na základě jakých skutečností došlo
k doměření daně z příjmů fyzických osob v tomto případě. Stěžovatel se cítí být poškozen tím,
že důvod, proč společně s manželkou nesplnil podmínku osvobození od daně z příjmů fyzických
osob dle §4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění,
tj. dobu 5 let mezi nabytím a prodejem nemovitostí, a proč tedy byla doměřena daň z příjmů
získaných z prodeje těchto nemovitostí, spočívá v tom, že bylo nutné tyto nemovitosti (pozemky)
prodat státu vzhledem k plánované trase dálnice. Stěžovatel dále namítá, že mu daň vůbec neměla
být doměřena, neboť v době podání dodatečného daňového přiznání již podle názoru stěžovatele
uplynula prekluzívní lhůta dle §47 odst. 1 daňového řádu.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné. Zdůraznil, že posoudil
žádost stěžovatele o přezkoumání rozhodnutí správce daně řádně a jeho rozhodnutí o nepovolení
přezkoumání bylo rovněž řádně odůvodněno. Žalovaný má za to, že k uplynutí prekluzívní lhůty
pro vydání rozhodnutí správce daně, které mělo být přezkoumáno, nedošlo, a upozorňuje na to,
že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání v této věci dobrovolně, a to na základě
upozornění správce daně.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil
takto:
Především je nutno zdůraznit, že kasační stížnost míří proti usnesení krajského soudu,
jímž byla žaloba v předmětné věci odmítnuta, nebyla tedy krajským soudem meritorně
posuzována. Proti rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí žaloby lze v kasační stížnosti uplatnit
pouze důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tedy uvést, proč je rozhodnutí o odmítnutí
podle názoru stěžovatele nezákonné a proč mělo být o žalobě rozhodnuto meritorně. Nejvyšší
správní soud se tedy nemůže v řízení o kasační stížnosti proti usnesení krajského osudu
o odmítnutí žaloby zabývat zákonností žalobou napadeného rozhodnutí správního orgánu
(tj. v daném případě rozhodnutí žalovaného podle §55b daňového řádu), tvrzenými vadami
řízení před správním orgánem či dokonce posuzovat předcházející rozhodnutí správce daně, jímž
byla stěžovateli postupem dle §46 odst. 5 daňového řádu (tj. konkludentně) doměřena daň
z příjmů fyzických osob a o jehož přezkoumání podle §55b daňového řádu stěžovatel
žalovaného žádal. Z těchto důvodů se Nejvyšší správní soud v tomto řízení nemohl zabývat ani
otázkou uplynutí prekluzívní lhůty, neboť tato otázka se rovněž vztahovala ke zmiňovanému
rozhodnutí správce daně. Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na svou ustálenou
judikaturu (mj. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2004, č. j. 5 Azs 43/2003 - 38,
publikovaný pod č. 524/2005 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publikovaný pod č. 625/2005 Sb.NSS, rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, www.nssoud.cz).
Ke stížní námitce, podle níž i proti nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí podle
§55b daňového řádu má být obecně přípustná žaloba ve správním soudnictví, resp. alespoň
daném případě, neboť se stěžovatel domnívá, že rozhodnutí žalovaného nebylo vydáno
na základě řádně provedeného řízení a nebylo řádně odůvodněno, je Nejvyšší správní soud nucen
konstatovat, že se plně ztotožňuje se stanoviskem krajského soudu, který v této souvislosti
odkázal na dlouhodobou a zcela konstantní judikaturu správních soudů i Ústavního soudu. Podle
této judikatury má sice nepovolení přezkumu daňového rozhodnutí dle §55b daňového řádu
formu rozhodnutí, není však rozhodnutím v materiálním smyslu, tedy rozhodnutím dle §65
odst. 1 s. ř. s., jímž by se zakládaly, měnily, rušily nebo závazně určovaly práva nebo povinnosti
daňového subjektu či bylo jinak zasahováno do jeho právní sféry, a z tohoto důvodu je takové
rozhodnutí ze soudního přezkoumání vyloučeno.
K povaze tohoto rozhodnutí se vyjádřil Ústavní soud již ve stanovisku pléna ze dne
19. 12. 2000, sp. zn. Pl. ÚS-st.-12/2000, v němž uvedl, že daňový subjekt má ve své daňové
povinnosti dvojí prostředky ochrany práva. Jednak jsou to prostředky instanční (řádné)
a mimořádné (obnova řízení) a dále prostředky soudní (správní žaloba), tedy prostředky, na něž
má daňový subjekt právní nárok. Vedle toho existují prostředky jiné, dozorčí, mezi něž patří
právě přezkoumání podle §55b daňového řádu. Ty slouží k ochraně objektivního práva a daňový
subjekt na ně nárok nemá. Rozhodnutí o nepovolení přezkoumání tudíž nepodléhalo soudnímu
přezkoumání ani podle právní úpravy správního soudnictví platné do 31. 12. 2002. Tento názor
potvrdil Ústavní soud i za platnosti soudního řádu správního svým usnesením ze dne 9. 6. 2004,
sp. zn. IV. ÚS 516/03, v němž uvedl, že nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí není
rozhodnutím, jímž by se ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. zakládaly, měnily, rušily nebo závazně
určovaly práva nebo povinnosti daňového subjektu, a proto je ze soudního přezkoumání i podle
nové právní úpravy správního soudnictví vyloučeno. Rozhodnutím o právech a povinnostech
je podle Ústavního soudu pouze takové rozhodnutí podle §55b daňového řádu, kterým správce
daně po té, co bylo jeho původní rozhodnutí v první fázi k přezkumu vůbec otevřeno, ve druhé
fázi své původní rozhodnutí zruší, nahradí jiným nebo změní. Pouze takové rozhodnutí je soudně
přezkoumatelné. Obdobné stanovisko zaujal Nejvyšší správní soud ve svém usnesení ze dne
29. 4. 2003, č. j. 6 A 153/2002 - 18, publikovaném pod č. 14/2003 Sb. NSS a dále ve svém
rozsudku ze dne 19. 12. 2006, č. j. 1 Afs 56/2004 - 114, publikovaném pod č. 1113/2007
Sb. NSS.
Nejvyšší správní soud nevidí ani v daném případě žádný důvod k tomu, aby se od této
ustálené judikatury odchýlil. Konstatuje tedy, že nepovolení přezkumu daňového rozhodnutí dle
§55b daňového řádu má sice formu rozhodnutí, není však rozhodnutím v materiálním smyslu,
tedy rozhodnutím dle §65 odst. 1 s. ř. s., jímž by se zakládaly, měnily, rušily nebo závazně
určovaly práva nebo povinnosti daňového subjektu či bylo jinak zasahováno do jeho právní sféry.
Nepovolení přezkumu daňového rozhodnutí je svou povahou nikoli mimořádným opravným
prostředkem, mezi něž ho nesprávně zařazuje daňový řád, ale výkonem dozorčího práva, tedy
nápravným prostředkem dozoru nadřízeného správce daně, přičemž zde není subjektivního
právo daňového subjektu na povolení přezkoumání daňového rozhodnutí. Prostředek dozorčího
práva je tradičním procesním institutem, který je v té či oné podobě obsažen v zásadě ve všech
předpisech, které upravují řízení před správními orgány. Z pozitivní právní úpravy je třeba zmínit
především přezkumné řízení upravené v §94 a násl. správního řádu. Je založeno na obdobných
principech jako přezkumné řízení daňové, ovšem mimo jiné s tím rozdílem, že podle §94 odst. 1
správního řádu neshledá-li nadřízený správní orgán podnět k zahájení přezkumného řízení
důvodným, sdělí tuto skutečnost podateli pouhým přípisem, který nemá ani z formálního hlediska
formu rozhodnutí. I tento úkon správního orgánu je ze soudního přezkoumání vyloučen. Zcela
obdobně je již přezkumné řízení daňové upraveno novým daňovým řádem (§121 a násl. zákona
č. 280/2009 Sb.), který nebude účinnosti dne 1. 1. 2011.
Jestliže tedy nadřízený správce daně nevyužil svého dozorčího práva, nijak tím nezasáhl
do právní sféry daňového subjektu. Jako příklady recentních rozhodnutí, jež tento názor plně
potvrzují a na jejichž odůvodnění Nejvyšší správní soud rovněž odkazuje, je možné uvést
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 30/2010 - 63, ze dne
11. 2. 2009, č. j. 1 Afs 149/2008 - 83, ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 115/2008 - 34, ze dne
27. 8. 2008, č. j. 1 Afs 124/2008 - 42, ze dne 16. 7. 2008, č. j. 8 Afs 88/2006 - 50, všechny
dostupné na www.nssoud.cz.
Jak vyplývá z uvedené judikatury, soudní ochrana daňového subjektu ve věci stanovení
jeho daňové povinnosti a tudíž i ochrana jeho ústavních práv vyplývajících mimo jiné z čl. 11
odst. 5 Listiny základních práv a svobod je v každém případě zajištěna, neboť daňový subjekt má
vždy možnost v zákonem stanovené lhůtě brojit správní žalobou proti rozhodnutí odvolacího
orgánu i proti platebnímu výměru vydanému správcem daně v prvním stupni u místně
příslušného správního soudu. Pokud však této možnosti ve stanovené lhůtě nevyužije, nebo
pokud soud jeho žalobu neshledá důvodnou, nemůže se soudní cestou domáhat,
aby k přezkoumání těchto rozhodnutí došlo výkonem dozorčího práva nadřízeného správce
daně. Tímto se rozhodnutí o nepovolení přezkoumání dle §55b daňového řádu výrazně odlišuje
od jiných správních rozhodnutí, kde sice účastník řízení rovněž nemá ani za splnění zákonem
stanovených podmínek právní nárok na vyhovění jeho návrhu, kde však jde v každém případě
o rozhodnutí správního orgánu o věci samé, proti němuž nelze brojit jiným způsobem, než
cestou správní žaloby. V těchto případech již judikatura Nejvyššího správního soudu došla
k závěru, že zde žaloba proti takovým rozhodnutím správních orgánů musí být přípustná.
Nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí však takovým případem není, neboť jak již
konstatoval Ústavní soud, daňový subjekt má vždy možnost volby, zda se vydá cestou soudní
ochrany, nebo zda bude spoléhat na výkon dozorčího práva nadřízeného správce daně.
Vyloučením nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí ze soudního přezkumu tedy
nedochází k porušení čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Je třeba zdůraznit, že zmiňovanou možnost soudní ochrany měl stěžovatel i v předmětné
věci. Pokud s domníval, že mu v souvislosti s prodejem nemovitostí vůbec nevznikla povinnost
k dani z příjmů fyzických osob nebo že již oprávnění správce daně doměřit daň za zdaňovací
období roku 2003 prekludovalo, neměl podávat na tuto daňovou povinnost dodatečné daňové
přiznání, resp. pokud by ho k tomu správce daně podle §40 odst. 1 daňového řádu vyzval, měl
podat dodatečné daňové přiznání na nulovou daň a proti dodatečnému platebnímu výměru
správce daně, jímž by mu byla daň doměřena, by tak měl možnost následně podat odvolání
a v případě jeho neúspěchu žalobu proti odvolacímu rozhodnutí finančního ředitelství. Jestliže
však stěžovatel tuto možnost nevyužil a namísto toho se spolehl na použití dozorčího prostředku,
nemůže se následně dovolávat soudní ochrany.
Žalobou napadený úkon žalovaného není materiálním rozhodnutím správního orgánu
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. a je tedy ze soudního přezkoumání dle §70 písm. a) s. ř. s. vyloučen.
Žaloba proti takovému úkonu správního orgánu je tudíž ve smyslu §68 písm. e) s. ř. s.
nepřípustná. Krajský soud postupoval v souladu se zákonem, jestliže žalobu v předmětné věci
jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.
Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 17. září 2010
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu