ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.82.2009:68
sp. zn. 9 Afs 82/2009 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: A. B., zastoupené Mgr. Janem Hraško, advokátem se sídlem Revoluční
123/17, Liberec, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
Velká hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 1. 2008, č. j.
432/08-1500-506476, o zaplacení nedoplatků na dani z přidané hodnoty včetně
příslušenství ručitelem, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 31. 3. 2009, č. j. 59 Ca 50/2008 – 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne
31. 3. 2009, č. j. 59 Ca 50/2008 – 36, se zrušuje a věc se vrací tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem (dále jen „žalovaný“) ze dne 23. 1. 2008, č. j. 432/08-1500-506476. Žalovaný
tímto svým rozhodnutím zamítl odvolání stěžovatelky proti výzvě Finančního úřadu
v Děčíně (dále jen „správce daně“) k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ze dne
3. 9. 2007, č. j. 116273/07/178940/5626. Předmětnou výzvou byla stěžovatelka vyzvána
k zaplacení splatných daňových nedoplatků na dani z přidané hodnoty včetně
příslušenství v celkové výši 115 064 071,85 Kč, vzhledem k tomu, že daňový dlužník,
společnost KOVO S + P, v. o. s., tento svůj závazek nesplnil.
Stěžovatelka označuje za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“). Uvádí, že není původním daňovým dlužníkem a jako
taková nebyla a ani nemohla být účastníkem daňového řízení, z něhož pochází
pohledávka žalovaného ve výši 115 064 071,85 Kč, o kterou v posuzované věci jde.
Její první možností zpochybnit způsob doručování předmětných platebních výměrů
správcem daně tak bylo odvolání proti výzvě ze dne 29. 3. 2007. Důkazní břemeno
v tomto ohledu musí nést správce daně, neboť právě on disponuje listinami pocházejícími
z předchozího daňového řízení, včetně předmětných doručenek. Stěžovatelka tak namítá
neplatnost doručení platebních výměrů ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995, kdy se společnost
KOVO S + P, v. o. s., nacházela v konkursu a platební výměry měly být doručovány
výhradně správci konkursní podstaty. Jediným způsobem, jak může stěžovatelka z pozice
ručitele zpochybnit platnost doručení příslušných platebních výměrů, je uplatnění této
námitky v soudním řízení. Stěžovatelka proto trvá na tom, že v případě pochybnosti leží
důkazní břemeno na správci daně, a navrhuje, aby byly podpisy na doručenkách
konfrontovány s podpisovými vzory společníků KOVO S + P, v. o. s., jako statutárních
orgánů společnosti, založenými v rejstříkovém spisu příslušného soudu.
S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 84/2008 - 77
namítá stěžovatelka prekluzi práva daň vyměřit nebo doměřit podle ustanovení §47
odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Pokud nebyl příslušný platební
výměr daňovému subjektu doručen, nemohla být daň žalovaným pravomocně vyměřena
ani doměřena.
Dále stěžovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 14. 5. 2008,
sp. zn. I. ÚS 2345/07, v němž Ústavní soud uvedl, že práva a povinnosti lze v daňovém
řízení ukládat pouze na základě rozhodnutí. Vyměření daňového dluhu dlužníkovi však
takovéto účinky vůči ručiteli nemá. Z výše uvedeného stěžovatelka dovozuje, že ručiteli
musí být doručen samostatný platební výměr; navíc vymáhání pohledávky po dlužníkovi
nemá žádný vliv na vztah mezi správním orgánem a ručitelem. Stěžovatelka tedy uzavírá,
že došlo k prekluzi práva daň vůči ní vyměřit, povinností soudu bylo k prekluzi
i bez námitky přihlížet, přičemž k podpoření svých tvrzení odkazuje na rozsudky
Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, č. j. 5 Afs 48/2008 - 79
a č. j. 5 Afs 84/2008 - 77.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na svá předchozí vyjádření
v dané věci a na správní spisy finančních orgánů obou stupňů. Plně se ztotožňuje
s právním názorem uvedeným v rozsudku krajského soudu a podotýká, že krajský soud
posoudil řešenou otázku úplně a správně a se všemi námitkami stěžovatele se řádně
vypořádal. K tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu žalovaný uvádí,
že argumentace stěžovatele nemá oporu v zákoně, spisové dokumentaci ani judikatuře.
S ohledem na výše uvedené proto navrhuje, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Z předložené spisové dokumentace Nejvyšší správní soud zjistil následující
relevantní skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Výzvou ze dne 29. 3. 2007, č. j. 53875/07/178940/5626, vyzval správce daně
stěžovatelku k zaplacení daňového nedoplatku ve výši 115 236 742,85 Kč, neboť
jako společnice veřejné obchodní společnosti KOVO S + P, v. o. s., ručí za závazky
společnosti veškerým svým majetkem společně a nerozdílně spolu s ostatními společníky
podle ustanovení §86 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění
pozdějších předpisů. Odvolání stěžovatelky proti předmětné výzvě správce daně částečně
vyhověl a snížil rozsah nedoplatku na částku 115 064 071,85 Kč. Rovněž proti tomuto
rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka dne 12. 10. 2007 odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 23. 1. 2008, č. j. 432/08-1500-506476, zamítl.
Stěžovatelka brojila proti citovanému rozhodnutí žalobou, jíž se domáhala
jeho zrušení. Namítala především neexistenci nedoplatku na dani společnosti
KOVO S + P, v. o. s., za který ze zákona ručí a který byl takto vůči ní uplatněn správcem
daně. Hlavním důvodem neexistence daňového nedoplatku podle stěžovatelky měla být
skutečnost, že písemnosti v této věci, zejména příslušné platební výměry, nebyly nikdy
společnosti KOVO S + P, v. o. s., správcem daně řádně doručeny.
Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozsudkem ze dne
31. 3. 2009, č. j. 59 Ca 50/2008 - 36, žalobu zamítl. V odůvodnění se krajský soud zabýval
především otázkou řádného doručení jednotlivých platebních výměrů, přičemž dospěl
k závěru, že podaná žaloba není důvodná, neboť platební výměr ze dne 19. 9. 1994
a rovněž platební výměry uvedené pod položkou 003 výzvy ze dne 29. 3. 2007,
doručované formou veřejné vyhlášky, byly společnosti KOVO S + P, v. o. s., řádně
doručeny. Námitku chybného doručení platebních výměrů ze dne 1. 12. 1995
a 5. 12. 1995 shledal krajský soud bezpředmětnou, neboť v této věci bylo žalobci
vyhověno již správcem daně a uvedené výměry nebyly zahrnuty v napadeném rozhodnutí
žalovaného. Ohledně neexistence rozhodnutí ve vztahu k listinám na částku 84 053 Kč
a č. j. 20737/94 na částku 32 552 Kč krajský soud konstatoval, že jelikož uvedené částky
odpovídají přiznáním společnosti KOVO S + P, v. o. s., k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací měsíce květen a červenec roku 1994, došlo ke konkludentnímu vyměření
daně. Proto správce daně nesděloval daňovému subjektu výsledek vyměření
rozhodnutími.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.,
tj. namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a dále upozorňuje na vady řízení spočívající v tom,
že při zjišťování skutkové podstaty, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost. Obsahově však námitky odpovídají pouze
prvnímu z uvedených důvodů. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou prekluze práva správce daně
vyměřit daň vůči ručiteli společnosti KOVO S + P, v. o. s. Právní názor, že správní soud
je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň vyměřit nebo doměřit i bez námitky, vyslovil
Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne
5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne
2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne
30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne
31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne
23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny
přístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená
povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout
prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí
širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční
zásada. […] Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu […]. Ze širokého
zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto
však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi
ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí
doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného
subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci
přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou
s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv,
a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný
Nejvyšším správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka
řízení, vyslovený např. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64, ze dne
28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161; všechna citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92,
Nejvyšší správní soud je povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení
rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší
správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem
na výše uvedené nálezy Ústavního soudu uvedl, že „následky, které jsou s prekluzí spojeny,
dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Základním
znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího. Jedním z těchto následků
pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných
věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky
řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy
že je třeba k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není
důvodu, proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.“
V posuzovaném případě se krajský soud v napadeném rozsudku otázkou prekluze
práva daň doměřit nezabýval. Nejvyšší správní soud za této situace nejprve zkoumal,
zda tato skutečnost má za následek nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, k níž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), nebo zda lze usuzovat,
že pokud krajský soud k otázce prekluze v napadeném rozsudku mlčel, implicitně
se s ní vypořádal tak, že k prekluzi nedošlo. Podobnou otázku řešil zdejší soud v rozsudku
ze dne 20. 8. 2009, č. j. 1 Afs 33/2009 - 124, v němž uvedl, že „Pokud by stěžovatel uplatnil
námitku prekluze v rámci řízení před krajským soudem, a krajský soud by se s takovouto námitkou
nevypořádal, jistě by jeho rozhodnutí bylo zatíženo nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.“
Tak tomu ovšem v řešeném případě není, neboť stěžovatel námitku prekluze v řízení
před krajským soudem neuplatnil. K postupu krajského soudu za této situace se Nejvyšší
správní soud obecně vyjádřil v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135,
kde se mj. uvádí, že „Právě uvedené [povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu] nicméně
nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně
zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník
řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi
nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl. […]
Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje
k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“ Na tento právní názor navázal Nejvyšší správní
soud ve výše citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 33/2009 - 124, v němž konstatoval,
že „Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný (§109 odst. 3 s. ř. s.), pokud se krajský soud
v odůvodnění rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva doměřit daň, jestliže nebyl povinen tak učinit.
Tak je tomu za situace, kdy námitka prekluze nebyla v soudním řízení vůbec uplatněna, a k prekluzi
krajský soud nemusel přihlédnout ani z úřední povinnosti, neboť k prekluzi nedošlo. […] V lednu
2009 existovala judikatura NSS, která vylučovala, aby krajský soud přihlédl k prekluzi z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.). Nelze tedy dovozovat, že pokud krajský soud k otázce prekluze
v lednu 2009 mlčel, implicite se s ní vypořádal. Za situace, kdy ani stěžovatel námitku prekluze v řízení
před krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy v podstatě teprve Nejvyšší správní soud,
který by se poprvé v průběhu řízení před správními soudy k této otázce vyjádřil. To by ovšem vedlo
ke zkrácení práv stěžovatele na soudní ochranu.“
V nyní projednávaném případě je však situace odlišná. Napadený rozsudek
krajského soudu byl vydán dne 31. 3. 2009, tedy v době, kdy na internetových stránkách
Ústavního soudu již byly zveřejněny některé z výše citovaných nálezů Ústavního soudu
zabývajících se otázkou prekluze, tj. nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1416/07
ze dne 5. 2. 2009 (vyhlášeno 3. 3. 2009), sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009
(vyhlášeno 18. 3. 2009), nebo sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009 (vyhlášeno
24. 3. 2009). Jak již bylo uvedeno výše, krajské soudy i Nejvyšší správní soud jsou ve své
rozhodovací činnosti povinny respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený názor
Ústavního soudu. Lze předpokládat, že v době rozhodování krajského soudu byl tomuto
soudu znám právní názor zastávaný Ústavním soudem na otázku prekluze v daňovém
řízení. Pokud tedy krajský soud k této otázce v napadeném rozsudku mlčel, má Nejvyšší
správní soud za to, že se s ní implicite vypořádal. Napadený rozsudek tedy
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů netrpí, proto mohl Nejvyšší správní soud
přistoupit k hodnocení námitky nesprávného posouzení právní otázky spočívající podle
stěžovatelky v tom, že krajský soud chybně zhodnotil otázku prekluze práva správce daně
daň vyměřit.
Podle ustanovení §56a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 30. 10. 2007, je nedoplatek na dani povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon
povinnost ručení ukládá a pokud jej správce daně k úhradě tohoto nedoplatku vyzve
a současně stanoví lhůtu k jeho úhradě. Správce daně je oprávněn ručitele vyzvat pouze
tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým dlužníkem, ačkoliv byl daňový dlužník o jeho
úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není
zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. K výzvě správce daně připojí
rozhodnutí o stanovení daně, k úhradě jejíhož nedoplatku je ručitel vyzýván. Proti této
výzvě se může ručitel odvolat a včas podané odvolání má odkladný účinek.
K právnímu institutu ručení v daňovém řízení se vyjádřil Ústavní soud
např. v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, v němž konstatoval, že „zákon
o správě daní a poplatků […] stanoví primární povinnost k úhradě daně daňovému subjektu, jemuž
je také doručován samotný platební výměr, a až následně stanoví uhrazovací povinnost ručiteli. Daňový
nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromě samotných poplatníků-dlužníků i ručitelé, pokud jim zákon
povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut
zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci
je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy
ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel však není
účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jaké
má daňový subjekt. […] Ručiteli se ani nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová
povinnost předepsána k přímému placení. Teprve doručením ‚ručitelské výzvy‘ […] začíná pro daňového
ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu,
kterému je uložena platební povinnost. ‚Ručitelská výzva‘ je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena
povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky,
neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele
nastoupila na místo původního dlužníka, a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky,
což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí
v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. ‚výzva‘
(a nikoli kupř. ‚rozhodnutí‘).“ Obdobně se Ústavní soud vyjádřil k institutu ručení v celním
řízení v nálezu ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, v němž uvedl, že „Ručitelova
povinnost splnit dluh za dlužníka - čemuž svědčí samotná podstata institutu ručení, se aktualizuje teprve
tehdy, když sám dlužník svůj dluh včas a řádně nesplní, přičemž až výzvou určenou ručiteli se tento
dozvídá o tom, že dlužník, za jehož splnění povinnosti clo zaplatit převzal ručení, svůj dluh v konkrétní
výši nesplnil. Teprve touto výzvou je ručiteli ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené
lhůtě, v konkrétní výši za dlužníka, který jej sám v určené lhůtě nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to přes
její označení, je tak možno považovat za rozhodnutí, vydané ve smyslu ustanovení §32 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., která se tak stává v poměru k ručiteli při vymáhání nedoplatku exekučním titulem,
a již z tohoto důvodu je třeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.“
Výše uvedená judikatura plně dopadá i na posuzovaný případ, neboť
jak v daňovém řízení, tak v řízení celním platí, že teprve výzvou vydanou podle
ustanovení §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se ručiteli ukládá povinnost
k zaplacení daňového nedoplatku za dlužníka, který jej v určené lhůtě neuhradil.
V posuzovaném případě byla daň ručiteli (stěžovatelce) vyměřena výzvou ze dne
29. 3. 2007, přičemž se jednalo o daňové nedoplatky společnosti KOVO S + P, v. o. s.,
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období v průběhu let 1993 – 1996. V souladu
se stěžovatelkou uváděným usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, zabývajícím se postavení ručitele v celním
řízení, lze tvrdit, že „jedině za podmínky samostatného stanovení povinnosti ručitele uhradit dlužné clo
lze vůči ručiteli dostát požadavku právní jistoty a předvídatelnosti. Předně je patrné, že ručitel nemusí být
vždy povolán k plnění dluhu za dlužníka v plné výši; dlužník mohl část dluhu splatit, část dluhu mohlo
zaniknout či mohlo v mezidobí dojít k opravě nesprávně stanovené částky cla. Za všech těchto okolností
je nezbytné, aby ručitel obdržel řádný a samostatný platební výměr, který se může lišit od částky
stanovené dříve dlužníkovi. Z požadavku předvídatelnosti a právní jistoty konečně plyne dále nutnost
pevně stanovené lhůty pro vyměření právní povinnosti, která zvyšuje jistotu subjektů právní regulace
a umožňuje jim racionálně plánovat. […] Právě proto je třeba trvat na samostatném právním prostoru
pro každého z nich, včetně časového rámce ohraničeného příslušnými prekluzivními lhůtami pro uložení
povinnosti platit clo adresovanou ručiteli, a navazujícími lhůtami promlčecími pro jeho vymáhání. Jinými
slovy, jestliže marně uplynula prekluzivní lhůta, aniž došlo vůči ručiteli k uložení povinnosti platit clo,
nemůže se tak stát ve vymáhací promlčecí lhůtě, sice ještě běžící, ale vůči dlužníkovi. Ke stanovení
povinnosti platit clo může dojít toliko v řízení vyměřovacím.“
V intencích výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu a s odkazem na princip jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu lze výše
uvedené závěry platné pro celní řízení aplikovat i v řízení daňovém, což potvrdil
i rozšířený senát v citovaném usnesení č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, kde shrnul, že „nejbližší
paralelou k ručení v celním zákoně je institut ručení v daňovém řádu, který je příbuzným předpisem
odvětvovým. Příbuznost je zde dána obdobnou podstatou a smyslem existence obou veřejnoprávních
povinností, tedy platit daně a cla a tomu odpovídající zájem na zajištění splnění těchto povinností jinou
osobou namísto toho, koho jinak primárně taková povinnost stíhá. Obě specifické úpravy pak mají svůj
předobraz v institutu ručení v občanském právu, tedy §546 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský
zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a v teorii občanského práva.“ V situaci, kdy správce daně
vymáhající po ručiteli (stěžovatelce) daňový nedoplatek za zdaňovací období v průběhu
let 1993 – 1996, poprvé výzvou (§57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) ze dne
29. 3. 2007 vyměřil ručiteli daňový nedoplatek, jednal v rozporu se zákonem, neboť jeho
právo vyměřit daň vůči ručiteli již v uvedené době neexistovalo.
Toto právo totiž zaniklo v tříleté lhůtě ve smyslu ustanovení §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, a to postupně dle jednotlivých zdaňovacích období, s počátkem
určených stejným ustanovením. U posledního z předmětných zdaňovacích období
(únor 1996) tak zaniklo již k 31. 3. 1999.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že výzva k úhradě nedoplatku vydaná správcem
daně podle §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutím, které má
stejnou povahu a účinky jako rozhodnutí vydané ve vyměřovacím řízení vůči daňovému
dlužníkovi. Proto musí být tato výzva doručena ručiteli v propadné lhůtě tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo
v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat (§47 odst. 1 daňového řádu). V předmětné věci byla výzva
stěžovatelce k úhradě nedoplatku vydaná dne 29. 3. 2007, což je o několik let později,
nežli uplynula prekluzivní tříletá lhůta, v níž mohl správce daně dlužnou částku daňovému
ručiteli vyměřit. Krajský soud proto pochybil, jestliže z úřední povinnosti prekluzi
neshledal.
Námitkou neplatnosti doručení dílčích platebních výměrů se Nejvyšší správní soud
nezabýval, neboť řešení těchto námitek se stalo bezpředmětné v situaci, kdy kasační soud
dospěl k závěru, že právo správce daně daň vyměřit ve vztahu ke stěžovatelce zaniklo.
Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v něm povinen
v souladu s vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu, jímž je dle
ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. vázán, znovu posoudit žalobní návrh stěžovatelky.
V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu