ECLI:CZ:NSS:2012:5.ANS.7.2012:34
sp. zn. 5 Ans 7/2012 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové, soudkyně JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a soudce JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D.
v právní věci žalobce: Hystaw s.r.o., Rošického 1433/14, Karviná, zastoupený JUDr. Jaromírem
Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě, Kosmova 20/961, proti žalovanému: Finanční úřad
v Karviné, Fryštátská 89, Karviná - Fryštát, o žalobě na ochranu proti nečinnosti žalovaného,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2012,
č. j. 22 Af 167/2011 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Shora označeným rozsudkem Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud“) zamítl
žalobu žalobce na ochranu proti nečinnosti žalovaného podle §79 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), kterou se žalobce v žalobním petitu domáhal
toho, aby žalovaný vyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
kalendářního měsíce března a dubna roku 2011 ve výši uvedené v řádném daňovém přiznání
podaném žalobcem a platební výměr založil do jeho spisu.
Proti rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost.
II. Shrnutí kasačních důvodů
V kasační stížnosti stěžovatel namítá pochybení krajského soudu, který dospěl k závěru,
že žalovaný stěžovateli, resp. jeho zástupci v daňovém řízení doručil do datové schránky výzvy
k odstranění pochybností dle §89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Zástupce stěžovatele
má sice zřízenou datovou schránku, ale pouze jako insolvenční správce, nikoli jako daňov ý
poradce. Jakožto insolvenční správce má pověřeno několik osob, které mají přístup do datové
schránky, přičemž jejich přihlášeními do datové schránky jsou doručeny listiny, které byly
doručovány pouze insolvenčnímu správci, nikoli daňovému poradci. Stěžovatel připouští,
že v prvém případě bylo reagováno na výzvu ze dne 25. 5. 2011 vztahující se ke zdaňovacímu
období měsíce března 2011, a to v protokolu o ústním jednání ze dne 31. 5. 2011,
č. j. 80646/11/367910804408. Na výzvu ze dne 23. 6. 2011 vztahující se ke zdaňovacímu období
měsíce dubna 2011 však reagováno nebylo. Ve druhém případě tedy nelze namítat materiální
stránku doručení. Stěžovatel odkazuje na §§89 a 39 a násl. daňového řádu a uzavírá, že měla- li
být výzva účinná, musela být doručena jeho zás tupci, což se však nestalo. Minimálně ve druhém
případě, tedy k podanému přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce dubna
2011, správce daně tedy nezahájil v zákonem stanovené lhůtě postup k odstranění pochybností,
správce daně neprokázal doručení výzvy k odstranění pochybností, a protože se vyměřovaná daň
neodchylovala od daně tvrzené stěžovatelem, měl být platební výměr založen do spisu stěžovatele
(§140 odst. 1 poslední věty daňového řádu).
Ze zákona č. 300/2008 Sb. vyplývá, že datovou schránku zřídí ministerstvo bezplatně
advokátu, daňovému poradci a insolvenčnímu správci. Fyzická osoba, která je daňovým
poradcem a zároveň insolvenčním správcem, může mít zřízenou datovou schránku jako daňový
poradce a musí mít zřízenou datovou schránku jako insolvenční správce. Nemá-li daňový
poradce zřízenou datovou schránku, nastupuje doručování provozovatelem poštovních služeb.
Stěžovatel se dále neztotožňuje s výkladem, jež krajský soud učinil ohledně odkazovaného
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 46/2010 - 51 ze dne 15. 7. 2010.
Pro úplnost stěžovatel poznamenává, že se žalobou nedomáhal vydání platebních
výměrů, ale jejich založení do spisu.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení.
III. Vyjádření žalovaného
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil, v písemném podání ze dne 13. 7. 2012 odkázal
na vyjádření k žalobě.
IV. Shrnutí skutkového stavu
Z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatel podal dne 26. 4. 2011 přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce března 2011 a dne 24. 5. 2011 daňové přiznání
za zdaňovací období měsíce dubna 2011. V obou případech vykázal nadměrný odpočet na dani.
Dne 25. 5. 2011 vydal žalovaný výzvu k odstranění pochybnost í o správnosti, pravdivosti
a průkaznosti údajů uvedených v daňovém přiznání za měsíc březen 2011. Tuto zaslal do datové
schránky Jiřího Hanáka - insolvenčního správce, který stěžovatele jako daňový poradce v řízení
před žalovaným zastupoval. Dle doručenky datové zprávy byla výše uvedená výzva dodána
do datové schránky dne 25. 5. 2011 v 11:36:06 hodin, přičemž osoba oprávněná ke vstupu
do datové schránky se přihlásila dne 25. 5. 2011 ve 14:29:32 hodin, čímž byla datová zpráva
doručena. Zákonnost výzvy s ohledem na její nekonkrétnost daňový poradce Ing. Hanák napadl
v rámci ústního jednání konaného dne 31. 5. 2011. Dne 29. 8. 2011 podal stěžovatel podnět
k prošetření nečinnosti Finančnímu ředitelství v Ostravě, neboť měl za to, že mu nebyl
ve stanovené lhůtě vrácen vyčíslený nadměrný odpočet na dani. Podnět nebyl shledán důvodným.
Dne 23. 6. 2011 vydal žalovaný výzvu k odstranění pochybností o správnosti, pravdivosti
a průkaznosti údajů uvedených v daňovém přiznání za měsíc duben 2011, která byla do schránky
Ing. Jiřího Hanáka - insolvenčního správce dodána dne 23. 6. 2011 ve 12:21:52 hod. Dle
doručenky datové zprávy se osoba oprávněná ke vstupu do datové schránky přihlásila dne
23. 6. 2011 v 13:47:04 hod., čímž byla datová zpráva doručena. Dne 4. 8. 2011 zaslal stěžovatel
Finančnímu ředitelství v Ostravě podnět označený jako „ochrana před nečinností“, neboť
žalovaný nevrátil ve stanovené lhůtě nadměrný odpočet na dani. I tento podnět byl shledán
nedůvodným. Stěžovatel nesouhlasil se závěry o nedůvodnosti uplatn ěných podnětů k prošetření
nečinnosti, a proto dne 3. 11. 2011 podal u krajského soudu žalobu na ochranu proti nečinnosti,
ve které zpochybnil doručení výzev k odstranění pochybností, a namítal, že postup k odstranění
pochybností nezahájil žalovaný v zákonem uložené lhůtě.
Krajský soud žalobu kasační stížností napadeným rozsudek zamítl. Postup, kdy žalovaný
doručoval zástupci stěžovatele do datové schránky Ing. Hanáka coby insolvenčního správce,
přitom tento zastupoval stěžovatele v řízení jako daňový poradce, označil za formálně nesprávný.
Zároveň však konstatoval, že existuje důkaz převzetí výzvy Ing. Hanákem, kterým je doručenka
z datové schránky. Nepřímým důkazem o tom, že se zástupce stěžovatele s obsahem písemnosti
seznámil, je pak dle krajského soudu jím podaný podnět ve věci ochrany před nečinností
adresovaný Finančnímu ředitelství v Ostravě. Taktéž krajský soud poukázal na obsah protokolu
o ústním jednání ze dne 31. 5. 2011 a stížnost adresovanou žalovanému dne 6. 6. 2011. Formální
pochybení při doručování by bylo dle soudu relevantní pouze tehdy, pokud by šlo o fikci
doručení dle §17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., tj. za situace, kdy by si Ing. Hanák písemnosti
dodané do datové schránky nevyzvedl. Krajský soud uzavřel, že v projednávané věci došlo
k naplnění materiální stránky doručení v případě obou výzev.
V. Posouzení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od dor učení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Jádrem sporu v projednávané věci je účinnost doručení výzev k odstranění pochybností
žalovaného o správnosti řádných daňových přiznání na daň z přidané hodnoty podaných
stěžovatelem za zdaňovací období březen a duben 2011. Stěžo vatel má za to, že doručením výzev
zástupci stěžovatele, daňovému poradci Ing. Hanákovi do datové schránky, kterou má zřízenou
jako insolvenční správce, nebyl řádně zahájen postup k odstranění pochybností dle §89
daňového řádu. Daň z přidané hodnoty tak měla být vyměřena za příslušná zdaňovací období
postupem dle §140 odst. 1 daňového řádu a stěžovateli tak měl být vyčíslený nadměrný odpočet
vrácen.
Námitky stěžovatele nejsou důvodné.
Dle §89 odst. 1 daňového řádu, má- li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového
tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybn ostí.
Dle odst. 4 citovaného ustanovení, pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá
správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne,
kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání
řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.
Dle §140 odst. 1 daňového řádu, neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené
daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat
platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební
výměr správce daně založí do spisu.
Dle §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vznikne-li
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti
do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Tento postup se neuplatní, pokud vznikne
vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření, a postupuje
se podle daňového řádu.
Dle §39 odst. 1 daňového řádu správce daně doručuje písemnost
a) při ústním jednání nebo při jiném úkonu, nebo
b) elektronicky.
Dle §39 odst. 2 daňového řádu, není -li možné doručit písemnost podle odstavce 1,
doručí ji správce daně prostřednictvím zásilky doručované
a) provozovatelem poštovních služeb,
b) úřední osobou pověřenou doručováním, nebo
c) jiným orgánem, o němž to stanoví zákon.
Dle §42 daňového řádu se osobě, která má zpřístupněnu datovou schránku, doručuje
elektronicky podle jiného právního předpisu.
Doručování dokumentů orgánů veřejné moci prostřednictvím datové schránky
je upraveno v §17 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi
dokumentů.
Podle §17 odst. 3 zákona o elektronických úkonech je dokument, který byl dodán
do datové schránky, doručen okamžikem, kdy se do datové schránky přihlásí osoba, která
má s ohledem na rozsah svého oprávnění přístup k dodanému dokumentu.
V projednávané věci je předmětem sporu otázka, zda došlo k řádnému doručení výzev
k odstranění pochybností. Odpověď na tuto otázku je klíčová pro závěr, zda bylo zahájeno
daňové řízení či zda došlo k vyměření daně dle §140 o dst. 1 daňového řádu.
Formálním pochybením při doručování se zdejší soud zabýval v řadě svých rozhodnutí.
Konstantně přitom judikuje, že procesní pochybení při doručování nemusí mít vždy vliv
na zákonnost vydaných rozhodnutí.
K obecným východiskům, k nimž je nutno přihlížet při interpretaci i aplikaci norem,
upravujících doručování úředních písemností se Nejvyšší správní soud vyjádřil např. v rozsudku
ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008 – 73. Zdůraznil, že orgány aplikující právo,
mezinimiž zaujímají dominantní pozici nezávislé soudy, musí při své činnosti postupovat tak,
aby interpretační a aplikační právní problémy řešily s maximální mírou racionality. Právní
normativní systém totiž představuje toliko jeden ze způsobů řešení společenských konfliktů ,
který nelze od ostatních systémů zcela vydělit (a nebylo by to ostatně ani smysluplné) a proto také
při myšlenkových postupech v oblasti práva nelze abstrahovat od obecně platných pravidel
a představ. Z této vstupní obecné úvahy konkrétně plyne, že právní výklad prováděný k tomu
specializovanými orgány nemá vést k praktickým důsledkům, jež se zásadně odlišují od běžného
vnímání tohoto institutu ve společnosti. Jakkoliv totiž je institut doručování v právním řádu
značně významný, nelze zároveň přehlížet fakt, že svojí podstatou se jedná o komunikační
prostředek. Doručení slouží k seznámení účastníků konkrétního řízení s určitými úkony
provedenými orgány veřejné moci. Na straně jedné je nutno trvat na tom, aby bylo řádně
doručováno, neboť v opačném případě účastníci řízení mohou být výrazně dotčeni na svých
právech. Na straně druhé nelze přijmout formalistický a účelový přístup těchto účastníků, jakož
ani případnou formalistickou interpretaci těchto předpisů provedenou soudem.
Ve výše odkazovaném rozhodnutí dospěl zdejší soud k závěru, že „řádné doručení písemností
v praxi znamená, že se písemnost zašle nebo odevzdá tomu, komu je určena, a že existuje důkaz o tom, že daná
osoba písemnost převzala. Důvodem existence právní úpravy doručení je jistě mimo jiné i potřeba zabezpečit, aby
si doručující správní orgány či soudy mohly být jisty, že se písemnost dostala do rukou adresáta. Je -li totiž adresát
s obsahem písemnosti obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno předepsaným způsobem, nemá
význam. Nedodržení formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí zopakovat, rozhodující je, zda
se daná písemnost dostala do rukou adresáta“.
Ke stejnému výsledku se přiklonil i správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.), který v §19
(v obecných společných pravidlech pro doručování ve správním řízení) normuje, že písemného
dokladu o doručení či dodání písemnosti není třeba, je -li z postupu účastníka řízení (adresáta)
zjevné, že mu bylo doručeno. Obdobné pravidlo, upřednostňující reálné doručení před
formálními pochybeními, má i daňový řád (§51 odst. 3). Ústavnost takovéhoto závěru
nezpochybnil ani Ústavní soud, který uzavřel, že podstatné je, že i přes formálně nesprávný
postup se písemnost dostane do rukou adresáta, který se s ní tudíž může seznámit a zvolit další
procesní postup (srov. např. usnesení ze dne 28. 2. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3807/11).
V projednávané věci podle doručenek z datové schránky si Ing. Jiří Hanák písemnost
převzal, neboť se v obou případech do datové schránky přihlásil. Tím se má písemnost
za doručenou (viz cit. §17 odst. 3), což dokládá materiální doručení obou výzev. Tím však
výčet důkazů ve prospěch doručení nekončí. Dle protokolu z ústního jednání
č. j. 80646/11/367910804408 ze dne 31. 5. 2011 zástupce stěžovatele namítl mj. nekonkrétnost
pochybností ve výzvě správce daně doručené mu dne 25. 5. 2011, které správce daně
opravňovaly řízení zahájit. Mimoto zaslal stěžovatel Finančnímu ředitelství v Ostravě dne
29. 8. 2011 podnět k ochraně proti nečinnosti, kde zástupce stěžovatele uvedl, že mu byla výzva
k odstranění pochybností za zdaňovací období březen 2011 doručena do schránky insolvenčního
správce. Stěžovatel také dne 4. 8. 2011 podal Finančnímu ředitelství v Ostravě podnět ve věci
ochrany před nečinností vztahující se k výzvě k odstranění pochybností za zdaňovací období
duben 2011 č. j. 86893/11/367910804408 ze dne 23. 6. 2011 s obdobnou argumentací.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že minimálně ve druhém případě, tedy
k podanému přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce dubna 2011, žalovaný neprokázal
doručení výzvy k odstranění pochybností, a tedy nezahájil v zákonem stanovené lhůtě
postup k odstranění pochybností. Připouští, že zatímco v prvém případě na výzvu reagoval,
a to v protokolu o ústním jednání ze dne 31. 5. 2011, ve druhém případě však reagováno
na výzvu nebylo a nelze tedy dovozovat materiální stránku doručení. Stěžovatel však zcela pomíjí
podnět ve věci ochrany před nečinností ze dne 4. 8. 2011, kde namítal nezákonnost doručení
výzvy k odstranění pochybností za zdaňovací období duben 2011 a nesprávný způsob jejího
doručení.
Ohledně pověřených osob s přístupem do datové schránky stěžovatel argumentuje,
že byly pověřeny jakožto oprávněné osoby insolvenčního správce, nikoli daňového poradce.
Ani toto však není dostatečným argumentem, že nedošlo k materiálnímu doručení výzev. Osobou
oprávněnou je dle §8 odst. 1 zákona o elektronických úkonech v případě datové schránky fyzické
osoby ten, pro koho byla datová schránka zřízena. Osobou pověřenou je dle §8 odst. 6 písm. a)
tohoto zákona ten, kdo byl k přístupu do datové schránky fyzické osoby pověřen osobou
oprávněnou. Při určování osob, které budou mít do dané datové schránky přístup, je nutné dbát
na skutečnost, že takto dodané dokumenty mohou mít pro držitele datové sch ránky velký
význam. K tomu se vyjádřil i Ústavní soud v usnesení ze dne 1. 12. 2011, sp. zn. IV. ÚS 2594/11:
„Má-li přístup do jedné datové schránky více fyzických osob, je prostřednictvím informačního systému datových
schránek zajištěno, že každá z nich má možnost seznámit se s obsahem pouze těch datových zpráv, které
odpovídají rozsahu jejího oprávnění. To nepochybně předpokládá aktivitu majitele datové schránky, který by měl
vymezit oprávnění osob, jimž umožnil do datové schránky přístup – v duchu zásady "vigilantibus iura scripta
sunt", tedy že právo přeje bdělým. “ Proto ať už by se jednalo o pověřené osoby insolvenčního správce
nebo daňového poradce, předpokládá se u nich taková míra pozornosti a spolehlivosti,
aby mohly nakládat s jakýmikoliv dokumenty doručenými do datové schránky, k jejímuž přístupu
byly pověřeny.
Co se týče námitky ohledně výkladu rozsudku NSS ze dne 15. 7. 2010,
č. j. 7 Afs 46/2010 – 51, nezbývá kasačnímu soudu než souhlasit se závěrem krajského soudu,
který upozornil, že toto rozhodnutí na daný případ nedopadá pro odlišné skutkové okolnosti.
Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku otázku doručování do datové schránky z hlediska
formálního a materiálního pojetí doručení vůbec neposuzoval. Naopak posuzoval námitku,
že zástupkyni žalobce (advokátce), která měla zřízenou datovou schránku nikoli jako advokátka,
ale jako insolvenční správkyně, kterou současně byla, mělo být doručováno do této datové
schránky, i když doručovaná písemnost nesouvisela s tím, že je insolvenční správkyní. Nejvyšší
správní soud zde uzavřel, že bylo soudem postupováno správně, pokud doručoval napadené
usnesení advokátce prostřednictvím držitele poštovní licence.
Stěžovatel v kasační stížnosti zdůraznil to, že se v petitu žaloby nedomáhal vydání
platebních výměrů, ale přesně dle litery zákona (§140 odst. 1 poslední věta daňového řádu)
založení platebního výměru do spisu podle výše citovaného §140 odst. 1 daňového řádu. Podle
Nejvyššího správního soudu se stěžovatel mohl návrhem na ochranu proti nečinnosti žalovaného
domáhat jen vydání platebních výměrů, nikoliv jejich založení do spisu, avšak ani s návrhem
na uložení povinnosti vyměřit nadměrný odpočet nebyl úspěšný. Nedošlo totiž k vyměření daně
dle výše citovaného ustanovení, neboť byl zahájen postup k odstranění pochybností.
Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené uzavírá, že v projednávané věci
byly výzvy k odstranění pochybností daňovému poradci Ing. Hanákovi doručeny jiným
nezpochybnitelným způsobem (prostřednictvím datové schránky insolvenčního správce)
a on se s jejich obsahem seznámil. Sám stěžovatel v žalobě tvrdil, že nezpochybňuje fakt,
že výzva byla doručena do datové schránky Ing. Jiřího Hanáka, insolvenčního správce, současně
však namítal, že výzva nebyla doručena Ing. Hanákovi coby daňovému poradci. Materiální funkce
doručení, tj. seznámení se s obsahem písemnosti, tak byla naplněna. Uvedené pochybení proto
nemůže mít vliv na platnost doručení.
Stěžovatel se svými námitkami neuspěl, a jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), Nejvyšší
správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatel, který v tomto řízení úspěch neměl, nemá právo ani na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému nevznikly v řízení o kasační stížnosti žádné náklady. Proto Nejvyšší správní soud
rozhodl tak, že náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti se žalovanému nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. září 2012
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu