ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.72.2011:218
sp. zn. 9 Afs 72/2011 - 218
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce:
LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS, akciová společnost, se sídlem
Karlovarská 814/11, Praha 6, zast. JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem se sídlem
Nad Zátiším 22, Praha 4 – Lhotka, proti žalovanému: Celní ředitelství Praha,
se sídlem Washingtonova 7, Praha 1, zast. JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem
se sídlem Kořenského 15/1107, Praha 5, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 4. 2009,
č. j. 71-27/2009-170100-21, 71-28/2009-170100-21, 71-29/2009-170100-21, 71-30/2009-
170100-21, 71-31/2009-170100-21, 71-32/2009-170100-21, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 8. 2011, č. j. 7 Ca 179/2009 – 131,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 8. 2011, č. j. 7 Ca 179/2009 – 131,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Podstata věci
Podanou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterým byla zrušena jím vydaná v záhlaví uvedená rozhodnutí, jakož i těmto rozhodnutím
předcházející rozhodnutí Celního úřadu Praha 3 ze dne 30. 7. 2003, č. j. 1498/03-08, o vydání
platebních výměrů pod č. 43/2003, 44/2003, 45/2003, 46/2003, 47/2003 a 48/2003.
Tyto platební výměry byly rozhodnutími stěžovatele, jakožto odvolacího orgánu, změněny,
a to tak, že žalobci v případě platebního výměru:
1. č. 43/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
69 818 508 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 23 583 425 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: benzín - BA 91, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100027, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha
10, uskladněno;
2. č. 44/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
211 617 124 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 85 143 993 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: benzín - BA 95, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100029, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
3. č. 45/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
461 357 335 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 178 396 550 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: nafta motorová - NM, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
4. č. 46/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
378 046 494 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 125 834 953 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: nafta motorová - NM, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
5. č. 47/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
666 738 818 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 276 978 111 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: nafta motorová - NM, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
6. č. 48/2003 – bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, spotřební daň v celkové částce
180 934 931 Kč a daň z přidané hodnoty v celkové částce 88 098 520 Kč; daně byly
vyměřeny při dovozu z množství pohonných látek: nafta motorová - NM, podpoložka
kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným
použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného
celního skladu, a aniž by toto zboží bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno.
Povinnost vyměřit výše uvedené clo a daně přitom podle rozhodnutí stěžovatele
vznikla ve všech těchto případech shodně, a sice dnem vzniku celního dluhu podle
ustanovení §240 odst. 1 a 2 celního zákona (č. 13/1993 Sb.): „tj. okamžikem nezákonného
odnětí množství zboží podléhající celnímu dohledu, v termínech a množstvích zboží uvedených v tabulce
výpočtu cla a daní, kdy osoba dlužníka je odpovědná za splnění celního dluhu podle ustanovení §240
odst. 3 písm. a) celního zákona, neboť množství zboží celnímu dohledu nezákonně odňala“.
II. Posouzení věci městským soudem
Městský soud zrušil všechna výše uvedená rozhodnutí stěžovatele, jakož i jim
předcházející platební výměry, neboť dospěl k závěru, že daň, resp. celní dluh byl vyměřen
po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty. Za rozhodující pro určení okamžiku nezákonného odnětí
zboží celnímu dluhu považoval faktický stav, který stěžovatel vymezil v každém jednotlivém
rozhodnutí konkrétně
takto:
1. rozhodnutí, č. j. 71-27/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 43/2003,
od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000;
2. rozhodnutí, č. j. 71-28/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 44/2003,
od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002;
3. rozhodnutí, č. j. 71-29/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 45/2003,
od 31. 1. 1997 do 30. 4. 1998;
4. rozhodnutí, č. j. 71-30/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 46/2003,
od 4. 5. 1998 do 26. 2. 1999;
5. rozhodnutí, č. j. 71-31/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 47/2003,
od 1. 3. 1999 do 30. 9. 2000;
6. rozhodnutí, č. j. 71-32/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 48/2003,
od 27. 10. 2000 do 16. 10. 2002.
Otázka prekluze práva vyměřit celní dluh byla první a současně jedinou námitkou
žalobce, kterou se městský soud zabýval, neboť je-li v projednávané věci shledána prekluze,
je nadbytečné zabývat se dalšími žalobními body (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 10. 2009, č. j. 8 Afs 4/2008 - 69, dostupný na www.nssoud.cz, stejně jako další
citovaná rozhodnutí zdejšího soudu).
Současně městský soud poznamenal, že není rozhodné, v jakém kontextu a z jakých
skutečností prekluzi dovozuje žalobce, protože prekluze náleží mezi takové skutečnosti
významné z hlediska hmotného práva, ke kterým je třeba přihlédnout z úřední povinnosti;
odkázal např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, publikovaný pod č. 1851/2009 Sb. NSS, a nález Ústavního soudu
ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, publikovaný pod č. 77, sv. 52, str. 729 Sb. n. u. US,
dostupný též na http://nalus.usoud.cz, stejně jako i další citovaná rozhodnutí Ústavního soudu.
Prekluze práva, v daném případě práva vyměřit celní dluh, je otázkou hmotného práva,
jak ostatně dovodil i Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 30. 11. 2006,
č. j. 5 Afs 68/2005 – 68. Pokud tedy stěžovatel vymezil vznik celního dluhu v jednotlivých
případech v období let 1997 až 2002, je nezbytné na hmotněprávní stránku věci, zejména
s ohledem na vznik a trvání celního dluhu a běh prekluzivní lhůty k jeho vyměření, aplikovat celní
zákon ve znění účinném ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znění zákona č. 113/1997 Sb.,
účinného do 30. 6. 2002.
V této rozhodné době ovšem celní zákon vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní dluh
neobsahoval, což bylo s ohledem na elementární principy právního státu shledáno nepřípustným
s tím, že: „…ani při vyměření celního dluhu nemohou jednat státní orgány bez omezení, přičemž právě stanovení
doby, během níž lze celní dluh vyměřit, je významným limitem jinak neomezené státní moci“, viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, publikovaný
pod č. 1837/2009 Sb. NSS, který s ohledem na uvedené konstatoval, že je nutno subsidiárně
aplikovat zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o soustavě daní“), podle jehož §4 odst. 2 nelze daň vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let
od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání
nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň. Podle judikatury je přitom
potřeba vyměřit či doměřit daň pravomocně od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat; srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
publikované pod č. 1542/2008 Sb. NSS.
Dle názoru městského soudu není žádný racionální důvod, aby v případě prekluzivní
lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být
ve výše uvedené tříleté prekluzivní lhůtě vyměřen pravomocně. Ostatně clo je formou daně,
a to daně spotřební nepřímé, jak již judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I ÚS 643/06, publikovaný pod č. 142, sv. 46, str. 373 Sb. n. u. US. Jak v řízení o dani,
tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření z procesního hlediska ukončen až právní mocí
správního rozhodnutí, přičemž počátek prekluzivní lhůty nebude spojován s povinností podat
přiznání, ale se vznikem celního dluhu, jehož určení a prokázání je v tomto směru určující.
V projednávané věci je celní dluh spojen s odnětím zboží celnímu dohledu, přitom
pro posouzení vzniku dluhu je rozhodující faktický stav, který stěžovatel vymezil v každém
jednotlivém rozhodnutí tak, jak bylo uvedeno výše, tj. nezákonným odčerpáním předmětných
pohonných látek v obdobích určených stěžovatelem. U celních dluhů, které vznikly v rozmezí let
1997 a 1998, počala dle závěru městského soudu prekluzivní lhůta běžet nejpozději dne
31. 12. 1998 a uplynula dne 31. 12. 2001. Platební výměry, resp. žalobou napadená rozhodnutí
stěžovatele, která se celních dluhů vzniklých mj. v tomto období týkají, jsou tedy nezákonná,
a to s ohledem na zánik práva vyměřit celní dluh ještě předtím, než nabyla právní
moci. Jedná se o platební výměry č. 43, 44, 45 a 46, resp. o rozhodnutí stěžovatele ze dne
28. 4. 2009 pod č. j. 71-27/2009-170100-21, 71-28/2009-170100-21, 71-29/2009-170100-21,
a 71-30/2009-170100-21, jimiž byly dané platební výměry změněny.
Pokud jde o zbývající celní dluhy, kterých se týkají platební výměry č. 47 a 48,
resp. rozhodnutí stěžovatele ze dne 28. 4. 2009 pod č. j. 71-31/2009-170100-21
a 71-32/2009-170100-21, bylo dle městského soudu i v jejich případě právo na vyměření
prekludováno. Prvním úkonem, který měl vliv na běh prekluzivní lhůty, tj. jednalo se o úkon
k vyměření nebo vymáhání daně ve smyslu §4 odst. 3 zákona o soustavě daní, bylo zahájení
daňové kontroly dne 23. 7. 2002. Nová tříletá lhůta pro vyměření daně tak počala běžet dne
31. 12. 2002 a uplynula dne 31. 12. 2005. Do tohoto data tedy musel být pravomocně celní dluh
vyměřen, popř. učiněn další úkon směřující k vyměření daně, což se nestalo.
Vliv na běh prekluzivní lhůty nemělo ani předchozí řízení před městským soudem, který
se na základě žalob podaných dne 14. 5. 2004 již jednou platebními výměry č. 43 až 48,
resp. původním rozhodnutími stěžovatele ze dne 8. 3. 2004, č. j. 13134-01/03-1701-21,
13134-02/03-1701-21, 13134-03/03-1701-21, 13134-04/03-1701-21, 13134-05/03-1701-21,
a 13134-06/03-1701-21, zabýval, uvedená rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil zpět
k dalšímu řízení. V tomto řízení stěžovatel dne 28. 4. 2009 vydal nová rozhodnutí, která
jsou předmětem přezkumu v nyní projednávané věci. Městský soud v tomto směru vycházel
z již zmíněného závěru, dle kterého je zánik práva vyměřit celní dluh otázkou práva hmotného.
Úprava počátku, běhu a uplynutí prekluzivní lhůty je tedy úpravou hmotněprávní, a to včetně
ustanovení §41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), účinného od 1. 1. 2003, které upravuje běh prekluzivní lhůty; obdobně
jako např. zákon o soustavě daní upravuje přerušení lhůty, tak uvedené ustanovení upravuje její
stavení. Přestože je totiž ustanovení §41 zakomponováno do procesního předpisu, samo o sobě
procesní charakter nemá, soudního řízení správního se ani netýká. Aplikovat ustanovení §41
s. ř. s., jakožto ustanovení hmotněprávní lze proto pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet
za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2003. Tato situace však v daném případě nenastala, neboť
stěžovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozději datem 16. 10. 2002; předchozí právní úprava
přitom stavění lhůty během soudního řízení neobsahovala.
Prekluzivní lhůta ohledně celních dluhů vymezených v platebních výměrech č. 47 a 48,
resp. rozhodnutích stěžovatele ze dne 28. 4. 2009 pod č. j. 71-31/2009-170100-21
a 71-32/2009-170100-21 počala běžet dne 31. 12. 2002 a uplynula dne 31. 12. 2005, a to bez
ohledu na probíhající soudní řízení o žalobách proti původně vydaným rozhodnutím stěžovatele.
Úkony učiněné stěžovatelem v letech 2006 a násl., přestože mohly potenciálně přerušit běh
prekluzivní lhůty, byly učiněny až po jejím uplynutí a městský soud k nim nepřihlížel. Poznamenal
přitom, že výše uvedené lze vztáhnout i na platební výměry č. 43 až 46, resp. rozhodnutí
stěžovatele, jimiž byly změněny, pokud by městský soud pominul uplynutí prekluzivní lhůty již
před zahájením daňové kontroly; u těchto platebních výměrů navíc uplynula i desetiletá objektivní
lhůta k vyměření daně, a to dnem 31. 12. 2008, neboť do tohoto data nebyl celní dluh
stěžovatelem pravomocně vyměřen.
Závěrem městský soud v napadeném rozsudku poznamenal, že aplikace ustanovení §268
odst. 4 celního zákona, kterým byla otázka prekluze v celním zákoně samostatně upravena, není
v daném případě možná, protože pokud stěžovatel okamžik vzniku celního dluhu vymezil
v jednotlivých případech do 30. 6. 2002, nelze použít úpravu v předmětném ustanovení celního
zákona, jejíž účinnost byla stanovena od 1. 7. 2002. Celní dluhy vznikly vždy v jednotlivých
stěžovatelem popsaných okamžicích v žalobou napadených rozhodnutích. Od tohoto okamžiku
počala u každého takového celního dluhu běžet samostatná prekluzivní lhůta, jejíž běh musí být
posuzován podle hmotného práva existujícího v době vzniku celního dluhu.
III. Kasační stížnost
Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve ve stručnosti vymezil skutkový a právní stav věci
a následně uvedl, že rozsudek městského soudu napadá v celém rozsahu a z důvodů:
(i) nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a (ii) jiné vady řízení před soudem, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
III.a) Určení počátku běhu prekluzivní lhůty
V otázce prekluze byl ze strany stěžovatele i žalobce veden argumentační spor, přičemž
městský soud počátek běhu prekluzivní lhůty odvozoval od okamžiku, který přesně
nespecifikoval, ale vymezil jej výčtem z jednotlivých rozhodnutí stěžovatele s tím, že v dalším
textu napadeného rozsudku lze dovodit, že za tento počátek považuje okamžik, kdy byly
pohonné hmoty fakticky odčerpány z produktovodní sítě. Výčet, který v tomto směru provedl
městský soud na straně 7 napadeného rozsudku, stěžovatel v poznámce pod čarou sice označil za
chybně opsaný, avšak z hlediska předmětného sporu za podružný. Podstatný je dle stěžovatele
názor městského soudu, dle kterého prekluzivní lhůta počala běžet okamžikem, kdy byly
pohonné hmoty odčerpány, který považuje za právně nesprávný.
Správným okamžikem určujícím počátek běhu prekluzivním lhůty je až okamžik podání
celního prohlášení (deklarace), což se stěžovatel snažil doložit jednak na základě popisu provozu
produktovodní sítě, jakožto soustavy, ve které se nachází pohonné hmoty a kterou přirovnává
k bance a jednak na základě specifičnosti režimu skladování ve veřejném celním skladu,
jež spočívá v odložení povinnosti platit daň a clo. Toto odložení je časově neomezené
a povinnost zaplatit daň a clo se jevila jako otevřená a závislá na dalších okolnostech. Počátek
prekluze je proto podle stěžovatele možné odvozovat od okamžiku, kdy byla otázka, že zboží
bylo použito na území státu, postavena najisto, což se stalo až celní deklarací. Do jejího podání
disponoval žalobce jinými způsoby řešení situace, které by neznamenaly žádné prodlení.
Dle stěžovatele každý klient správce produktovodní sítě mohl teoreticky mít i záporný bilanční
zůstatek, tedy jakýsi ekvivalent přečerpání bankovního účtu do záporné hodnoty. To znamená,
že pokud žalobce odčerpal svůj účet na nulu, čímž zákonitě musel odčerpat i hmoty nezdaněné
v režimu uskladnění v celním skladu, mohl tento zůstatek opět doplnit a poté zboží skutečně
exportovat, popřípadě doplatit clo.
Celý systém neumožňoval v jednom a daném okamžiku určit, zda daňový (celní) subjekt
již definitivně použil nějaké nezdaněné zboží či nikoliv. Stejně tak nebylo možné v žádném
konkrétním okamžiku konstatovat, které zboží, jež má být uskladněno ve veřejném celním
skladu, je v tomto skladě a které je v produktovodní síti. Je nepochybné, že žalobce, respektive
jeho zástupce, který měl licenci k provozu celního skladu, porušoval celní předpisy v rozsahu
nedodržení podmínek tohoto celního skladu, ale toto porušení práva nezakládá právo vyměřit
daň ani clo.
Pokud právo vytváří poměrně velkorysý režim, ve kterém žalobce měl možnost skladovat
na území České republiky ve veřejném celním skladu své zboží, přičemž sám disponoval dobou,
kdy bylo toto zboží podmíněně od cla osvobozeno, nelze z tohoto stavu vyvodit, že by počala
lhůta k vyměření daně běžet dříve, než od okamžiku, kdy žalobce svou deklarací určil své zboží
k nějakému účelu a tato deklarace se jako první dostala do rozporu s fakticitou. Nelze
tedy předpokládat, že vznikne povinnost platit clo dříve, než se režim deklarace a fakticity
dostane do vzájemného a seznatelného rozporu, pokud neplyne povinnost přímo z deklarace
jako takové.
Tomuto závěru lze sice dle stěžovatele čelit ustanovením, dle kterého vzniká celní dluh
okamžikem, kdy je zboží nezákonně odňato celnímu dohledu (§240 odst. 2 celního zákona),
avšak ve vztahu k souzené věci toto pravidlo neobstojí fakticky ani právně. Fakticky nelze
za odnětí celnímu dohledu považovat postup, kdy žalobce v podstatě bilančně přečerpával
pohonné hmoty do záporných hodnot z produktovodní sítě. V každém okamžiku,
a to až do okamžiku deklarace fiktivního vývozu mohl legálně a legitimně tvrdit, že tento dluh
vůči síti (jejímu správci) uhradí zpětným načerpáním (ze zahraničí po zdanění, z tuzemska,
odkudkoliv). Do okamžiku deklarace fiktivního vývozu nebyla otázka odnětí postavena najisto
a žalobce mohl svou následnou činností stav zcela legalizovat a jakékoliv odnětí popřít nebo
vyvrátit.
Po právní stránce pak stěžovatel poukázal na to, že pojem odnětí celnímu dohledu není
nikde definován a je třeba jej vykládat jako činnost, kdy celní dlužník odejme nezákonně zboží
z prostoru (fyzického nebo formálního), v jakém orgány celní správy nebo jimi licencované osoby
zaručují určitý režim tohoto dohledu. V daném případě jde ale o to, že osoba (zástupce žalobce),
která měla přímo celní dohled vykonávat na základě licence k provozování veřejného celního
skladu, sama tohoto dohledu zneužila k tomu, aby provedla transakci, jejíž nezákonnost pak byla
dokonána fiktivní deklarací. Provoz veřejného celního skladu subjektem soukromého práva je dle
vymezení jeho funkce podílem na výkonu celního dohledu a ze strany tohoto subjektu tedy nelze
hovořit o odnětí. O odnětí lze hovořit až od okamžiku, kdy se žalobce fiktivní deklarací pokusil
formálně zboží převést do jiného režimu, nad nímž už sám dohled nevykonával. Akt odnětí byl
úplný a byl dokonán až v okamžiku této fiktivní deklarace.
Městský soud proto provedl nesprávný právní závěr, který je dán především vadnou
právní interpretací skutkového stavu; k němu stěžovatel připomněl, že se jednalo o navenek
nezjistitelné předstírání existence skladovaných druhově určených pohonných hmot,
jež se do okamžiku fiktivní deklarace k neexistujícímu vývozu jeví jako existující. Za této situace
tedy není možné vyměření cla, a to jak právně (celní dluh neexistuje), tak fakticky (okolnosti
nemohly být státu známy). Nelze-li přitom clo vyměřit, nelze ani dojít k závěru, že by počala
běžet příslušná prekluzivní lhůta pro jeho vyměření.
Pro případ prekluze práva je třeba reflektovat požadavek na reálnou možnost realizace
tohoto práva – v daném případě práva státu na vyměření cla, která byla dle stěžovatele dána
až okamžikem, kdy byla podána celní deklarace. To ostatně odpovídá i požadavkům právní jistoty
ohledně existence nepochybného momentu splatnosti cla, kterému dle stěžovatele odpovídá
okamžik, kdy jsou naplněny všechny materiální znaky (spotřebované zboží) i formální znaky
(deklarace tvrdící něco jiného) toho, že celní dluh skutečně vznikl. Vznik celního dluhu je možné
konstatovat teprve na pozadí srovnání faktického a deklarovaného vztahu, přičemž deklarace byly
v daném případě podány v roce 2002 a ke konci tohoto roku tedy počala běžet tříletá prekluzivní
lhůta.
Tuto argumentaci stěžovatel předestřel již v řízení před městským soudem (ve svém
doplnění vyjádření žalovaného ze dne 3. prosince 2010), avšak ten ji pominul a počátek běhu
prekluzivní lhůty stanovil nesprávně.
III.b) Stavení běhu prekluzivní lhůty podle §41 s. ř. s.
Nesprávně městský soud dle stěžovatele posoudil též otázku aplikace ustanovení §41
s. ř. s. na celní dluhy, vzniklé před účinností soudního řádu správního. Uvedené ustanovení
o přerušení běhu lhůty především nelze vnímat jako ustanovení, které by jakkoliv omezovalo
nebo měnilo rozsah prekluze. Nejde o nástroj, který by představoval prodloužení prekluzivní
lhůty, ale naopak o nástroj k jejímu zachování v identické podobě dané starou právní úpravou
ve světle nové právní úpravy. Jejím smyslem je nevystavit soudy zbytečnému tlaku na rychlost
rozhodnutí, a to tak, aby jejich rozhodovací činnost nebyla narušena psychologickým faktorem
blížícího se konce prekluzivní lhůty. Takový tlak může ovlivnit jak kvalitu rozhodnutí, tak jeho
výsledek.
Stěžovatel dále dovádí logiku závěru městského soudu ad absurdum a poukazuje
na to, že by znamenala neaplikovatelnost s. ř. s. na přezkum celních a daňových dluhů starších
roku 2003, což je závěr zjevně neudržitelný a soudy nikdy nezvažovaný. Ostatně
ani v předchozích rozsudcích městského soudu, kterými bylo rozhodnuto o žalobách ze dne
14. 5. 2004 proti původním rozhodnutím stěžovatele nebyla tato skutečnost zmíněna.
Běh prekluzivní lhůty je dobou, kdy mohou příslušné orgány konat. Po dobu běžícího
řízení před soudem však nemohou orgány celní správy ve věci nijak konat, nehledě na to, že jsou
vázány svým napadeným rozhodnutím, dokud není někým po právu zrušeno. Započítat do běhu
prekluzivní lhůty tuto dobu je pak zcela v rozporu s principy, ze kterých vychází stanovení
prekluzivní lhůty. V tomto směru stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, s tím, že: „Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření
bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových
subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud
jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy“ [viz nález
sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, přístupné na http://nalus.usoud.cz/ (věc PRIOR ČESKÁ
REPUBLIKA, a.s.)]“.
Výklad přijatý městským soudem nenaplňuje žádný z daných teoretických předpokladů
existence prekluze; orgány celní správy nemohly být během řízení před soudem nijak motivovány
a ohrožením daňového dlužníka nemůže být vedení řízení, které o své vůli zahájil a kterým zcela
petitorně disponuje. Proto stěžovatel považuje výklad městského soudu za právně nesprávný,
který zatím žádný jiný soud neaplikoval. Naopak poukázal na to, že Nejvyšší správní soud ve své
judikatuře opakovaně řešil otázku prekluze celního dluhu, který nepochybně vznikl před rokem
2003, přičemž do svých úvah nepojal možnost, že by se na dluhy vzniklé před tímto rokem
ustanovení §41 s. ř. s. neuplatnilo; viz rozsudky ze dne 14. 5. 2010, č. j. 5 Afs 38/2009 - 120,
či ze dne 30. 9. 2010, č. j. 5 Afs 77/2009 - 130.
III.c) Jiná vada řízení před soudem
Současně stěžovatel poukázal na to, že otázka aplikace §41 s. ř. s. nebyla součástí
argumentace stran sporu a jako taková měla být – s ohledem na povinnost soudu přihlížet
k otázce prekluze z úřední povinnosti – projednána dle intencí kontradiktorního řízení
a tematizována městským soudem podle ustanovení §49 odst. 4, věty třetí, s. ř. s, podle kterého:
„Předseda senátu vede účastníky k tomu, aby se vyjádřili i o těch skutkových a právních otázkách, které podle
mínění soudu jsou pro rozhodnutí určující, i když v dřívějších podáních účastníků uplatněny nebyly“. Citované
ustanovení není dle stěžovatele samoúčelné a míří právě na situace, kdy je soud povinen přihlížet
k okolnostem z moci úřední, a to s cílem předejít tzv. překvapivým rozhodnutím představujícím
porušení principu právní jistoty. To se však v projednávané věci nestalo, čímž došlo k takovému
upření procesních práv stěžovatele (i žalobce), jež mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé a je samostatným důvodem pro vyhovění kasační stížnosti.
S ohledem na to stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil zpět k dalšímu řízení. Vedle toho podal i návrh
na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, což odůvodnil zejména tím, že výkon
napadeného rozhodnutí by pro něj znamenal neodstranitelnou újmu, neboť by v důsledku
výkonu rozhodnutí městského soudu ztratil procesní postavení v doposud zahájených
a neskončených řízeních o poddlužnických žalobách, či přímo nařízených exekucí na majetek
dlužníka, případně v insolvenčních či likvidačních řízeních.
IV. Vyjádření žalobce
Žalobce ve svém vyjádření k předložené kasační stížnosti předně poukázal
na to, že orgány celní správy byly informovány o dovozu zboží ze Slovnaftu Bratislava celním
počitadlem v Břeclavi a samotným žalobce v 75 jednotných celních deklaracích. Mohly si tudíž
kdykoli v průběhu let 1997 až 2002 zkontrolovat, zda u dovezeného zboží nedošlo k celnímu
úniku, neboť mohly sečíst veškeré tuzemské i zahraniční nákupy zboží, odečíst od nich prodané
zboží a vzniklý rozdíl – pokud by byl větší než nakoupené proclené zboží – by byl celnímu
únikem. Pokud tohoto postupu orgány celní správy nevyužily, nelze to klást za vinu žalobci
tak, jako to činí stěžovatel. Uvedl-li výslovně ve výroku svého rozhodnutí konkrétní den odnětí
zboží celnímu dohledu, pak tuto skutečnost nemůže zhojit ani změnit svými dalšími písemnými
podáními nebo ústními vyjádřeními o tom, že k odnětí zboží celnímu dohledu došlo nikoli
v tvrzených rozmezích let 1997 až 2002, nýbrž teprve v okamžiku podání celního prohlášení
v druhé polovině roku 2002.
Stěžovatel nepřípustně nastoluje situaci, jako kdyby mohl v rámci soudního řízení svým
vyjádřením k žalobě nebo kasační stížností svoje rozhodnutí měnit nebo doplňovat. Tak tomu
ovšem není, neboť předmětem přezkumu je pravomocné rozhodnutí stěžovatele a vymezil-li
městský soud počátek běhu prekluzivní lhůty citací z výroku rozhodnutí stěžovatele, postupoval
zákonně. Jestliže sám stěžovatel ve výroku svých rozhodnutí určil přesný den údajného odnětí
zboží celnímu dohledu, musí soud vycházet z těchto rozhodnutí a nikoli z pozdějších vyjádření,
ústních projevů stěžovatele nebo jeho kasační stížnosti. Určení počátku běhu prekluzivní lhůty
tedy kritizuje zcela neoprávněně a stanovil-li tento okamžik teprve od momentu podání celních
prohlášení z druhé poloviny roku 2002, ocitl se tím v rozporu s výrokem svých rozhodnutí, dle
kterých k tomu došlo v rozmezí let 1997 až 2002.
Ohledně aplikace ustanovení §41 s. ř. s. žalobce konstatoval, že právní názor městského
soudu není nelogický a rozporný. Naopak stavění lhůty, kterého se stěžovatel domáhá,
je zásahem do legitimního očekávání a právní jistoty, že v průběhu právního vztahu nebude délka
propadných lhůt měněna; takový zásah považuje za nemyslitelný, neboť je retroaktivní
a v neprospěch subjektu. Nicméně i aplikací §41 s. ř. s., tj. i bez započtení doby soudního
projednávání, by se dle stěžovatele dospělo ke stejnému výsledku, tzn., že právo stěžovatele
vyměřit daň, resp. clo zaniklo. Výrok napadeného rozsudku to nijak neovlivní.
K namítané překvapivosti napadeného rozsudku žalobce poznamenal, že právní
posouzení věci náleží soudu a o žádné překvapivosti v daném případě hovořit nelze, tu by bylo
možno vztáhnout pouze ke skutkovým okolnostem věci. Dovolává-li se stěžovatel §49 odst. 4,
věty třetí, s. ř. s., odhlíží od základní skutečnosti, a sice, že předmětem řízení je pouze samotné
pravomocné správní rozhodnutí, které již nelze nijak měnit ani doplňovat.
Vzhledem k tomu žalobce závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl a nepřiznal jí ani odkladný účinek, neboť se stěžovatel domáhá ochrany práva,
které je prekludováno a neexistuje.
V. Replika stěžovatele k vyjádření žalobce
V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel především polemizoval s možností provedení
kontroly tak, jak ji naznačil žalobce. V této souvislosti poukázal na nejasnou hranici mezi zbožím
procleným a neprocleným v soustavě jako takové, na bilanční účetnictví a skutečnost, že tehdejší
praxe připouštěla i záporné hodnoty na bilančních účtech. Za takové situace by tedy kontrola
nevedla k obhajitelnému závěru, že zboží bylo použito v rozporu s celním určením, protože
by žalobce mohl poukázat na existenci jiného zboží, které by hodlal vyvézt, resp. uvolnit
do volného oběhu z celního skladu. Uvedený závěr z kontroly by získal oporu až v okamžiku,
kdy k chybějícímu zboží bylo učiněno prohlášení (v tomto případě o vývozu, resp. uvolnění
do volného oběhu z celního skladu). Ohledně tvrzení, že dle samotných rozhodnutí byl tento
okamžik zjistitelný dříve, stěžovatel poznamenal, že fakticky zjistitelné bylo pouze chování
žalobce, a to bez možnosti právního podřazení, které bylo možné kvalifikovat až po učinění
deklarace v roce 2002. Rozhodnutí, která jsou předmětem přezkumu, přitom nic jiného v zásadě
netvrdí a odlišná dikce je dána judikatorním vývojem a s ním souvisejícím vývojem způsobu,
jak právně popisovat skutečnost.
V obecné rovině stěžovatel současně poukázal na to, že celní právo dává komukoliv
velkou míru svobody, jak své vnitřní poměry upravit a uspořádat strukturu svého zboží,
a současně mu dává možnost tyto poměry ex post deklarovat vůči celní správě podle stavu,
potřeb a záměrů, které se později jeví jako ekonomicky nejvýhodnější. Tomuto konceptu
odpovídá funkce a provoz celních skladů. Přirozeným důsledkem je potom stanovení počátku,
od kdy lze protiprávní jednání zatížit clem, k okamžiku, kdy je protiprávní jednání formálně
dokonáno.
Závěrem, k žalobcem předestřené argumentaci ohledně překvapivosti rozhodnutí
stěžovatel poznamenal, že tato nemůže obstát a povinnost soudu poučovat účastníky nijak
nesouvisí s volností soudu právně věci hodnotit.
VI. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že je podána včas, jedná se o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, přičemž
stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
je částečně důvodná.
Úvodem kasační soud připomíná, že usnesením ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 72/2011 - 180, přiznal kasační stížnosti stěžovatele odkladný účinek. Dle názoru soudu,
nebylo možno v projednávané věci jednoznačně vyloučit, že by důsledky plynoucí z výkonu
napadeného rozhodnutí nešlo v budoucnu zhojit. V případě nepřiznání odkladného účinku
kasační stížnosti by totiž stěžovatel v důsledku absence městským soudem zrušených exekučních
titulů skutečně ztratil své procesní postavení v doposud zahájených a neskončených řízeních
o poddlužnických žalobách, či přímo nařízených exekucí na majetek dlužníka, případně
v insolvenčních či likvidačních řízeních. Právě v této okolnosti Nejvyšší správní soud spatřoval
naplnění možného vzniku nenahraditelné újmy výkonem napadeného rozhodnutí a v návaznosti
na další dvě podmínky pro přiznání odkladného účinku dále konstatoval, že přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti se nedotýká práv třetích osob a nelze ani tvrdit, že by přiznání
odkladného účinku bylo v daném případě nepřiměřeným způsobem v rozporu s veřejným
zájmem.
Předmětem sporu je otázka prekluze práva vyměřit celní dluh a v tomto směru je vhodné
nejprve připomenout, že v důsledku judikatury Ústavního soudu představuje prekluze takovou
skutečnost, ke které musí správní soudy přihlížet z úřední povinnosti (ex offo).
V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, vyjádřil Ústavní soud názor, podle
něhož za společný rys prekluze, jakožto institutu, který se vyskytuje v různých odvětvích
právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední povinnosti.
Tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny,
tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana
neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Z tohoto pohledu tedy městský soud postupoval správně, pokud se primárně zaměřil
na otázku prekluze, která byla v daném případě namítána i v žalobě.
Prekluze neboli zánik práva je skutečnost, která je významná především z hlediska práva
hmotného, a proto byly v daném případě celní orgány vázány právním předpisem účinným
v období vzniku celního dluhu. Vymezil-li stěžovatel vznik celního dluhu rozmezím
od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, pak je pro celní dluhy vymezené do 30. 6. 2002 rozhodný celní
zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002, který však žádnou prekluzivní lhůtu neupravoval.
K tomu došlo až novelou celního zákona provedenou zákonem č. 1/2002 Sb., s účinností
od 1. 7. 2002, která stanovila, že po uplynutí 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl, nelze
částku cla zapsat do evidence a na základě toho pak dlužníkovi doručit písemné sdělení
nebo rozhodnutí o jejím vyměření (viz §268 odst. 1 a 2 celního zákona v daném znění). Celní
zákon účinný od 1. 7. 2002, tj. celní zákon, ve znění zákona č. 1/2002 Sb., je předpisem
rozhodným pro stanovení prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v období
od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002.
Absence právní úpravy prekluzivní lhůty v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002,
nicméně neznamená, že by celní orgány byly oprávněny vyměřit clo po nekonečně dlouhou dobu.
Takový závěr je v právním státě neudržitelný a s ohledem na rozsudek zdejšího soudu ze dne
19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, bylo nutné přistoupit k přiměřenému použití zákona
o soustavě daní, který v §4 odst. 2 stanoví, že: „daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let
od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě
dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň“.
Prekluzivní lhůta pro vyměření celního dluhu byla v projednávané věci stanovena
jako tříletá s tím, že svůj počátek odvíjí od vzniku celního dluhu, kterým se v obecné rovině
rozumí povinnost určité osoby zaplatit clo.
VI.a) K určení počátku běhu prekluzivní lhůty
Skutečností určující počátek běhu prekluzivní lhůty je tedy vznik celního dluhu, který byl
upraven jak v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002, tak v celním zákoně ve znění od 1. 7. 2002
(§238 a násl.), kde byly postupně uvedeny případy, při kterých celní dluh vzniká. Nejvyššímu
správnímu soudu je známo, že v současnosti je vznik celního dluhu upraven v čl. 201
a násl. nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění
pozdějších změn a doplnění (dále jen „celní kodex“). Celní kodex upravuje nejen tříletou
prekluzivní lhůtu pro sdělení celního dluhu dlužníkovi, ale i její stavení v důsledku doby trvání
řízení o opravném prostředku (čl. 221 a čl. 243 celního kodexu). Posledně uvedená úprava však
nemá žádné dopady na nyní projednávanou věc, neboť veškeré sporné povinnosti vznikly
před vstupem České republiky do Evropské unie, tj. před účinností celního kodexu na území
České republiky.
Jedním z případů vzniku celního dluhu, který byl aplikován i v právě projednávané věci,
je nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu podle §240 celního zákona, jak ve znění
do 30. 6. 2002, tak ve znění od 1. 7. 2002, s tím, že podle odst. 2 citovaného ustanovení: „celní
dluh vzniká v okamžiku, kdy je zboží odňato celnímu dohledu“.
O jaký konkrétní okamžik se jedná, je přitom předmětem jedné z námitek,
kterou stěžovatel předestřel v kasační stížnosti. Dle jeho názoru, poprvé uplatněném až v kasační
stížnosti, je správným okamžikem určujícím počátek běhu prekluzivní lhůty podání fiktivní celní
deklarace v roce 2002, protože teprve v tomto okamžiku bylo možné srovnat deklarovaný stav
(zamýšlený vývoz zboží) se stavem faktickým (neexistující vyvážené zboží). V této své podrobné
právní i faktické argumentaci, kterou napadl rozsudek městského soudu, však stěžovatel zcela
pominul, že městský soud okamžik odnětí zboží celnímu dohledu odvíjel od okamžiku, který byl
v jednotlivých žalobou napadených rozhodnutích podrobně popsán a vymezen právě
stěžovatelem.
Stěžovatel tak v kasační stížnosti v podstatě brojí sám proti závěrům, které v napadených
rozhodnutích vyslovil a které podrobně odůvodnil, a tím tedy proti svým vlastním rozhodnutím,
na což poukázal i žalobce ve svém vyjádření. Pokud městský soud odvíjel počátek běhu
prekluzivní lhůty od okamžiku, kdy bylo dle napadených rozhodnutí zboží odňato celnímu
dohledu, nelze jeho postupu vyčítat nesprávnost či nezákonnost. Jednotlivá rozhodnutí
stěžovatele okamžik odnětí celnímu dohledu jasně specifikují a tento fakt rozhodně nelze
překlenout tak, jak se o to snaží stěžovatel, který ve své replice k vyjádření žalobce uvedl,
že: „odlišná dikce je dána judikatorním vývojem a s ním souvisejícím vývojem způsobu, jak právně popisovat
skutečnost“.
Okamžik odnětí zboží celnímu dohledu, upravenému v ustanovení §240 celního zákona,
může být skutečně různý, a to v závislosti na skutkových okolnostech případu. Formulace
stěžovatele v napadených rozhodnutích jsou v tomto směru naprosto jasné a z výrokové části
jednotlivých rozhodnutí, jakož i z jejich odůvodnění, nijak nevyplývá, že by jako vznik celního
dluhu v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu měl být brán až okamžik podání
celních prohlášení. Naopak sám stěžovatel přímo v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí,
konkrétně v pasáži označené jako bod - III./ Základní námitky dlužníka, popř. právního zástupce
v rámci podaného odvolání při současném nazírání a vyvozených závěrů skutkového děje, poukázal na to, že:
„…celní dluh za uvedených okolností nevzniká, mimo jiné i proto, že navrhované zboží, které mělo být
propuštěno do režimu tranzit na konci rozhodného období skutečně neexistovalo (např. čís. listu 103 až 114
přílohy A spisu – pozn. odvolacího orgánu) a neexistující zboží nelze odejmout celnímu dohledu“.
Vedle tohoto negativního konstatování, kdy celní dluh nevzniká, je v odůvodnění
jednotlivých rozhodnutí opakovaně obsaženo i opačné pozitivní konstatování, kdy celní dluh
v posuzovaných obdobích vznikl a kdy je jednoznačně fixován k odepsání zboží z účtu žalobce
(dříve Bena, a. s.) vedeném v BPCS – elektronickém evidenčním systému provozovatele
produktovodní sítě (Čepro, a. s.). Jako klíčová pro vznik celního dluhu a určení počátku běhu
prekluzivní lhůty jsou data odpisu z BPCS uvedená v tabulce ve výrokové části jednotlivých
rozhodnutí, což ostatně potvrzuje i jejich odůvodnění; stěžovatel v nich v pasáži označené –
K „II“/, K bodům 5b)/6/, 9/, 10/, 11/, 12/, 13/ a 14/ vč., K označenému odstavci ad b)/, výslovně
uvádí následující: „S ohledem na uvedené souvislosti a v zájmu konzistentního zjištění okamžiku vzniku
celního dluhu pro všechny v úvahu přicházející varianty dospěl odvolací orgán k závěru, že ať byl osud zboží
v jednotlivých případech jakkoli odlišný, vždy se nacházelo v situaci, kdy bylo odepisováno z účtu Beny, a. s. Proto
byly pro zjištění okamžiku, kdy se zboží nacházelo v situaci, kdy celní dluh vzniká, uplatněny právě údaje
z evidenčního programu BPCS, který reflektoval veškeré pohyby zboží na účtu Bena, a. s. (nyní žalobce,
pozn. Nejvyššího správního soudu)“.
V podstatě totéž stěžovatel zdůraznil i v samotném závěru odůvodnění jednotlivých
rozhodnutí: „… ze zboží, které bylo prokazatelně z produktovodní sítě vydáno, nebyly státu zaplaceny clo,
daně a poplatky při dovozu, a že toto zboží bylo výše popsanými způsoby a ve výroku v uvedených dnech
a množství, odňato celnímu dohledu“.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel ve svých rozhodnutích, a to jak ve výrokové části,
tak v odůvodnění, bez pochybností váže okamžik odnětí zboží celnímu dohledu ke konkrétním
dnům, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS; toto skutkové určení je pro okamžik vzniku
celního dluhu zcela zásadní a nelze ho měnit v závislosti na tom, jak se spor pro stěžovatele
vyvíjí.
Proto pokud stěžovatel následně v kasační stížnosti tvrdí, že okamžikem odnětí zboží
celnímu dohledu je okamžik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádějící a odporující
důvodům, o které své závěry v napadených rozhodnutích opřel. Chtěl-li být stěžovatel v řízení
o jím podané kasační stížnosti úspěšný, měl by logicky předkládat tvrzení a důkazy o tom, že jeho
rozhodnutí, včetně zde uvedených důvodů, měla před městským soudem při soudním přezkumu
obstát. V daném případě se však stěžovatel snaží účelově, z důvodu snahy o zachování
prekluzivní lhůty, tvrdit, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu byl okamžik podání
celního prohlášení, ačkoliv v jím vydaných rozhodnutích je tento okamžiku určen zcela jinak.
Tento postup nelze akceptovat a je třeba poznamenat, že přestože je současná podoba
správního soudnictví založena na principu tzv. plné jurisdikce, správní soud je stále v řízení dle
části třetí, hlavy druhé, dílu prvního, soudem přezkumným, nikoli nalézacím (jako například soud
civilní). Proto také vychází ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného správního
rozhodnutí, které přezkoumá v rozsahu napadených výroků a v mezích uplatněných žalobních
bodů (§75 s. ř. s.). Z moci úřední při přezkoumání napadeného rozhodnutí přihlíží (vedle
nicotnosti či nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí) i k otázce prekluze. To ovšem nic
nemění na již uvedeném závěru, že rámec soudního přezkumu je určován správním
rozhodnutím, které je žalobcem napadáno a které by měl příslušný správní orgán po skutkové
i právní stránce obhájit.
To platí i v nyní projednávané věci, v níž městský soud vycházel z napadených rozhodnutí
stěžovatele a v nich popsaných okamžicích vzniku celního dluhu spojeného s odnětím zboží
celnímu dohledu. Jak již bylo řečeno výše, jde o skutkové určení, pro které je rozhodující faktický
stav popsaný stěžovatelem v jeho rozhodnutích. Stěžovatel v souladu se zákonem odvozoval
vznik celního dluhu od okamžiku, kdy zboží bylo odňato celnímu dohledu, přičemž kdy přesně
a jakým způsobem se tak stalo, je podrobně popsáno v jeho rozhodnutích a nelze zpětně tvrdit
něco jiného. Rozsáhlá argumentace stěžovatele snažícího ex post posunout vymezení celního
dluhu k okamžiku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními okolnostmi,
na kterých stěžovatel postavil svá rozhodnutí, a jako taková nemůže obstát.
Skutečnosti určující okamžik odnětí zboží celnímu dohledu totiž mohou být různé, závislé
na konkrétních okolnostech každého jednotlivého případu a jejich specifikace náleží celním
orgánům. Nejde o počítání času, resp. otázku běhu prekluzivní lhůty, ve které lze vyměřit celní
dluh, ale ve své podstatě se jedná o kvalifikaci konkrétního skutkového jednání pod skutkovou
podstatu nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu, kterou jsou povinny provést a prokázat
celní orgány a správní soud nemůže jejich činnost nahrazovat.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 16. 9. 2009, č. j. 9 Afs 28/2009 - 124,
v němž řešil spor týchž účastníků a zabýval se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce,
k uvedené otázce konstatoval, že: „okamžik, ke kterému vzniká celní dluh, jsou povinny zákonem
stanoveným způsobem prokázat celní orgány. V souzené věci je celní dluh spojen s odnětím zboží celnímu dohledu,
přičemž pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující faktický stav“.
V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002
nestanovil ani příkladný výčet postupů, které lze považovat za nezákonné odnětí zboží celnímu
dohledu. Konkrétní naplnění tedy bylo ponecháno na aplikační praxi správních orgánů s tím,
že od 1. 7. 2002 bylo v §240 odst. 1 celního zákona doplněno pouze ustanovení, že za nezákonné
odnětí zboží celnímu dohledu se považuje také podání celního prohlášení na předmětné zboží,
nebo jiný právní úkon mající stejné účinky, na jehož základě získá toto zboží neoprávněně status
českého zboží. Obdobně i celní kodex v čl. 203 odst. 1 a 2 bez bližší specifikace stanoví,
že jedním z okamžiků vzniku celního dluhu je okamžik, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
Městský soud proto podle názoru Nejvyššího správního soudu postupoval správně,
pokud konstatoval, že rozhodující je faktický stav, který vymezil stěžovatel ve svých
rozhodnutích a ze kterého pak následně při přezkoumávání napadených rozhodnutí vycházel.
Vymezení okamžiku odnětí zboží celnímu dohledu by byl povinen správní soud přezkoumat
nikoli z úřední povinnosti, ale pouze k řádně uplatněné námitce žalobce.
VI.b) K jiné vadě řízení před soudem
Ke stěžovatelem namítanému procesnímu pochybení městského soudu v podobě
porušení §49 odst. 4, věty třetí, s. ř. s. a s tím související překvapivostí rozsudku městského
soudu, konstatuje Nejvyšší správní soud následující:
Ustanovení §49 odst. 4, věta třetí, s. ř. s. má skutečně zajišťovat, aby nebyla vydávána
překvapivá rozhodnutí, resp. aby soudní rozhodnutí byla předvídatelná a nedocházelo v nich
k posouzení věci z jiných skutkových a právních hledisek než z těch, která byla vytýčena žalobou.
Účelem je zakotvit, aby závěry správního soudu mimo uplatněné žalobní body účastníka
nemohly překvapit až v rozhodnutí o věci samé. Proto podle citovaného ustanovení vede
předseda senátu při jednání účastníky k tomu: „…aby se vyjádřili i o těch skutkových a právních
otázkách, která podle mínění soudu jsou pro rozhodnutí určující, i když v dřívějších podání účastníků uplatněny
nebyly“. Typickým případem je vyslovení nicotnosti rozhodnutí (§76 odst. 2 s. ř. s.), ačkoliv
se o důvodech nicotnosti účastník ve svých podáních dříve nezmiňoval (viz Vopálka V.,
Mikule V., Šimůnková V., Šolín M.: Soudní řád správní. Komentář. 1. vydání, C. H. Beck,
str. 115.
Obdobně je tomu i v případě shledání prekluze práva vyměřit celní dluh. Otázka
prekluze, která je předmětem projednávané věci, však nemůže být pro stěžovatele překvapivá.
Prekluzi totiž žalobce ve svých žalobách výslovně namítal a poměrně obsáhle argumentoval tím,
že tato otázka byla stěžovatelem posouzena zcela chybně. Nelze tedy říci, že by byla naplněna
hypotéza příslušné právní normy, která mimo toho, že se musí jednat o takovou právní otázku,
která je pro rozhodnutí určující (což lze v případě prekluze považovat za splněné), předpokládá,
že předmětná otázka nebyla ze strany účastníků řízení uplatněna. V projednávané věci totiž
otázka prekluze byla uplatněna a nebyla zde tedy založena povinnost soudu tuto otázku znovu
předestřít, včetně poukazu na ustanovení §41 s. ř. s., které upravuje běh některých lhůt
a s prekluzí jako takovou tedy bezprostředně souvisí.
Městský soud proto podle názoru Nejvyššího správního soudu ani v tomto případě
nepochybil, neboť otázka běhu prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu a s ní nepochybně
související i otázka aplikace ustavení §41 s. ř. s. upravující stavění dané lhůty po dobu řízení před
soudem nebyla v řízení otázkou novou a nijak překvapivou. Námitka prekluze práva vyměřit celní
dluh byla vznesena v žalobě a bylo proto na stěžovateli, aby na ni reagoval argumentací zahrnující
případně i interpretaci a aplikaci citovaného ustanovení.
Způsob, jakým k interpretaci a aplikaci ustanovení §41 s. ř. s. přistoupil městský soud,
je již otázkou jinou, kterou nebylo namístě při ústním jednání žádným způsobem předjímat
a předem účastníkům řízení předestírat, jak o ní bude rozhodnuto. Interpretace a aplikace
ustanovení §41 s. ř. s. na projednávanou věc je totiž otázkou samotného posouzení věci ze strany
městského soudu, tedy jeho závěrem. Ostatně tento závěr je předmětem poslední námitky
stěžovatele, o které kasační soud rozhodl níže popsaným způsobem.
VI.c) K stavení běhu prekluzivní lhůty podle §41 s. ř. s
Pro posouzení běhu prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu v projednávané věci,
je podstatným také to, zda při vlastním běhu lhůty došlo k jejímu přerušení nebo k stavení.
Přerušením dochází k přetržení prekluzivní lhůty a k započetí běhu lhůty nové, zatímco
stavení znamená pouze její pozastavení s tím, že lhůta po určitou dobu neběží a poté pokračuje
její běh dále; tak je tomu např. u některých lhůt spojených se zánikem práva po dobu řízení
před správním soudem, během kterého neběží a skončí až po pravomocném ukončení řízení
před soudem. Výše uvedené je důsledkem úpravy správního soudnictví přijaté po 1. 1. 2003,
v rámci které §41 s. ř. s. nově stanovil, že po dobu řízení před soudem neběží mj. lhůty pro zánik
práva ve věcech daní.
Lhůta pro zánik práva ve věcech cel byla do ustanovení §41 s. ř. s. výslovně vložena
až novelou s. ř. s. provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012, což ovšem
pro projednávanou věc není nijak podstatné, neboť výše vyměřeného celního dluhu spočívá
výhradně v částkách vyměřených na spotřební dani a dani z přidané hodnoty. Nehledě
na to, že dle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06: „je clo třeba považovat
za veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje různé cíle, resp. zájmy,
např. finanční nebo národohospodářské (viz Nováček, A.: Právo celní, in Slovník veřejného práva
československého, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřební, nepřímé.
Právo státu vybrat daň pak není právem věcným, nýbrž právem obligačním personálním. Jde o právo na berní
pohledávku, která se od soukromé pohledávky liší co do právního důvodu, jímž je sám zákon“.
Smyslem a účelem ustanovení §41 s. ř. s. bylo reagovat na poznatky předchozí praxe
v rámci správního soudnictví a nově stanovit stavení některých lhůt po dobu soudního řízení
tak, aby se již nestávalo, že po zrušení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán
dostatek časového prostoru pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již
nebude mít časový prostor žádný, protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde ještě v průběhu
samotného soudního řízení. Tento předpoklad ostatně potvrzuje i důvodová zpráva k návrhu
s. ř. s., v němž obsahově totožné ustanovení bylo zařazeno jako §40 s tím, že: „v mnohých případech
docházelo k tomu, že soud sice zruší rozhodnutí správního orgánu, jehož vydání bylo omezeno lhůtou (například
tresty za správní delikty, některá rozhodnutí ve věcech daňových, celních), nicméně se tak stane například jen
z důvodů vážných procesních vad předchozího řízení. Současně však je zřejmé, že k deliktu došlo, nebo že důvody
pro doměření daně nebo cla budou očividně dány. Mnohé lhůty pro to však hmotné právo správní a finanční
stanoví tak krátké, že po zrušení věci soudem a vrácení spisů správnímu orgánu tu již není časový prostor
pro další řízení a vydání nového rozhodnutí. Jinak řečeno, možnost trest uložit nebo daň doměřit je prekludována.
Protože tato situace se jeví z hlediska obecných principů spravedlnosti jako nepřijatelná, a navíc vede účastníky
řízení k podávání účelových žalob, přičemž není v moci správních orgánů ovlivnit délku soudního řízení, stanoví
osnova, že takové lhůty po dobu řízení před soudem neběží. Správní orgán bude moci po zrušujícím rozhodnutí
soudu v původním řízení pokračovat a využít zbytku lhůty k odstranění vytýkaných vad a vydání nového
rozhodnutí (opět přezkoumání soudem podrobeného)“; viz důvodová zpráva, zvláštní část, k §39 - 40,
sněmovní tisk č. 1080/0, 3. volební období 1998 – 2002, digitální repozitář, www.psp.cz).
Je tedy zřejmé, že účelem ustanovení §41 s. ř. s. je pozastavení běhu příslušné lhůty
pro případné další využití jejího zbytku, přičemž části lhůty uběhlé před zahájením soudního
řízení a po jeho skončení se sčítají; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 2. 2008, č. j. 1 Afs 9/2008 - 59.
Podle názoru městského soudu se ustanovení §41 s. ř. s. aplikuje pouze na prekluzivní
lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2003, neboť úprava počátku, běhu
a uplynutí prekluzivní lhůty je úpravou hmotněprávní, a to včetně citovaného ustanovení
soudního řádu správního. To znamená, že je třeba aplikovat právní úpravu vztahující se k době
určující počátek běhu prekluzivní lhůty, avšak ta stavení lhůty během soudního řízení
neobsahovala. Za situace, kdy stěžovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozději datem
16. 10. 2002, tedy městský soud dospěl k závěru, že se ustanovení §41 s. ř. s., jakožto ustanovení
hmotněprávní, které samo o sobě nemá procesní charakter a ani se netýká soudního řízení
správního, na běh prekluzivních lhůt v projednávané věci neaplikuje.
S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Ustanovení §41 s. ř. s. se skutečně
bezprostředně netýká řízení soudního, avšak nepochybně se dotýká např. řízení správního
daňového, přestupkového, které pokračuje v případě, že dojde ke zrušení rozhodnutí napadeného
žalobou. Nelze tedy obecně bez dalšího říci, že by předmětné ustanovení mělo výhradně
hmotněprávní charakter.
Prekluze je nepochybně skutečností významnou z hlediska hmotného práva, což však
samo o sobě neznamená, že ustanovení, podle kterého se prekluzivní lhůta z určitého
přechodného důvodu staví, musí být nutně považováno za ustanovení hmotněprávní. Ustanovení
§41 s. ř. s. žádným způsobem nezasahuje do prekluzivní lhůty jako takové, jejíž časová dotace
je dána zákonem (zde: 3 roky podle §4 odst. 2 zákona o soustavě daní, 3 roky podle §268 odst. 2
celního zákona účinného od 1. 7. 2002), stejně tak žádným způsobem neovlivňuje okolnosti
určující počátek běhu prekluzivní lhůty (zde: vznik celního dluhu v okamžiku nezákonného
odnětí zboží celnímu dohledu podle §240 celního zákona, ve znění do 30. 6. 2002, i celního
zákona ve znění od 1. 7. 2002), ani případné okolnosti umožňující přerušení, resp. přetržení
prekluzivní lhůty, na základě kterých tato lhůta běží znovu (provedení úkonu k vyměření nebo
vymáhání daně podle §4 odst. 3 zákona o soustavě daní, nebo provedení obdobného úkonu
ve smyslu §268 odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002).
Ustanovení §41 s. ř. s. resp. stavení prekluzivní lhůty po přechodnou dobu je proto třeba
odlišit od všech shora uvedených příkladů (vznik celního dluhu, vymezení délky prekluzivní lhůty,
provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání), kdy se nepochybně jedná o úpravu,
která se bezprostředně vztahuje k hmotněprávní stránce prekluze určující její obsah. Stavení
prekluzivní lhůty však tuto obsahovou stránku nijak neovlivňuje, nemění; naopak představuje
nástroj k jejímu zachování v identické podobě tak, jak na to přiléhavě poukázal stěžovatel ve své
kasační stížnosti. Stavení prekluzivní lhůty tedy neznamená nic jiného než to, že lhůta neběží,
stojí a pouze procesně posouvá uplynutí prekluzivní lhůty, a to při zachování její časové dotace
i dalších výše zmíněných klíčových prvků prekluze v podobě určení jejího počátku či přetržení.
V případě §41 s. ř. s. se proto nejedná o úpravu hmotněprávní, nýbrž procesní, což
dokládá také to, že má především procesní dopady pro případná další řízení před správním
orgánem, jak již bylo naznačeno výše. Ostatně to byl také hlavní smysl uvedeného ustanovení,
které znamená – při použití metafory – „klid v běhu“ u některých lhůt, mezi které nepochybně
patří i lhůta pro vyměření celního dluhu. Jedná se totiž o lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím
zaniká právo se lhůtou spojené. Probíhá-li ovšem před soudem řízení ve věci, s níž není spojen
běh lhůt pro zánik práva, ale lhůt promlčecích, účinky §41 s. ř. s. se neuplatní; k tomu
srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2011, č. j. 1 Afs 19/2011 - 64, a ze dne
22. 6. 2011, č. j. 1 Afs 30/2011 - 57.
Na základě výše uvedeného lze učinit dílčí závěr, dle kterého se ustanovení §41 s. ř. s.,
jakožto ustanovení procesního charakteru, aplikuje i na běh prekluzivních lhůt, které počaly běžet
ještě před nabytím účinnosti s. ř. s., tj. 1. 1. 2003. Od tohoto data tedy po dobu řízení před
městským soudem a Nejvyšším správním soudem prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu
neběžely.
Jinými slovy, prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu se v případě probíhajících
soudních řízení stavěly ode dne účinnosti s. ř. s., tj. od 1. 1. 2003, což potvrzuje i dosavadní
judikatura Nejvyššího správního soudu; viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 5. 2010, č. j. 5 Afs 38/2009 - 120, a ze dne 30. 9. 2010, č. j. 5 Afs 77/2009 - 130.
Stavení přitom bylo nutno vztáhnout nejen k subjektivní tříleté prekluzivní lhůtě,
ale i k objektivní, absolutní prekluzivní lhůtě desetileté (§4 odst. 3 zákona o soustavě daní, §268
odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002), jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 12. 2005, č. j. 1 Afs 130/2004 - 90, dle kterého nelze zapomínat na ustanovení
§41 s. ř. s.: „…podle něhož po dobu před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní. Toto
ustanovení se přitom vztahuje jak na běh lhůt subjektivních, tak na běh lhůt objektivních. Žalovaný má pravdu
v tom, že desetiletá lhůta počítaná od konce zdaňovacího období, v němž žalobci vznikla povinnost podat daňové
přiznání, by uběhla dne 31. 12. 2003. Ve věci však bylo dne 25. 4. 2001 zahájeno řízení před Krajským
soudem v Plzni a okamžikem účinnosti soudního řádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhůta
k vyměření daně, a to jak tříletá subjektivní běžící od 31. 12. 2001 (tj. od konce toho roku, v němž žalovaný dne
26. 2. 2001 zamítl žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru), tak desetiletá objektivní běžící
od 31. 12. 1993“. Obdobně též např. v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikovaného pod č. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, že §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (č. 337/1992 Sb.): „…nepřipouští možnost, že tato lhůta, která
je vždy konečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňového
subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otázkou je možnost stavení jejího
běhu podle §41 s. ř. s.), mohla být modifikována či ponechána stranou na základě jiného ustanovení…“.
Z uvedeného je zřejmé, že zatímní závěry jsou zcela v souladu s tím, jak bylo judikaturou
zdejšího soudu historicky vykládáno ustanovení §41 s. ř. s. upravující stavení vybraných
prekluzivních lhůt – ve věcech přestupků, kárných, disciplinárních či jiných správních deliktů,
ve věcech daní, poplatků, odvodů.
Ve vztahu k daňovým povinnostem však byla tato právní úprava komplexně nahrazena
k 1. 1. 2011, tj. k účinnosti daňového řádu (zákona č. 280/2009 Sb., dále jen „daňový řád“),
kterým byl zrušen zákon o správě daní a poplatků a který v §148 odst. 4 písm. a) stanoví,
že: „lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem
ve správním soudnictví a před Ústavním soudem“. Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení daně
je přitom stanovena v §148 odst. 5, dle kterého: „lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím
10 let od jejího počátku podle odstavce 1“, tj. ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného
daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat
řádné daňové tvrzení.
V současnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila běh a délku lhůty
pro vyměření daně odlišně od ustanovení §41 s. ř. s. a tím současně na běh těchto lhůt aplikaci
ustanovení §41 s. ř. s. vyloučila. Zatímco podle ustanovení §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve
věcech daní po dobu řízení před soudem neběží, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní,
tak objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně; podle současné právní úpravy v daňovém
řádu ke stavení objektivní lhůty nedochází. Výše uvedené lze dovodit ze systematiky celého
ustanovení §148, které stavení běhu lhůty upravuje samostatně v odst. 4, aby následně v odst. 5
upravilo maximální možnou délku prekluzivní lhůty; tuto lhůtu pak nelze ani stavět či přerušovat.
Tento závěr je i v souladu se záměrem zákonodárce (ratio legis), který v důvodové zprávě k návrhu
daňového řádu konstatoval, že je zde stanovena: „maximální desetiletá lhůta, po kterou je možno lhůty
obnovovat a tedy stanovit daň“; viz důvodová zpráva, sněmovní tisk č. 685/0, 5. volební období 2006
– 2010, digitální repozitář, www.psp.cz. Taktéž odborná literatura v tomto ohledu shodně
směřuje k závěru, dle kterého je desetiletá lhůta pro stanovení daně nyní lhůtou konečnou,
kterou řízení před soudy žádným způsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu
srov. např. Lichnovský, O. Ondrýsek, R a kolektiv, Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha:
C. H. Beck, 2010, s. 277; Matyášová, L., Grossová, M. E.: Daňový řád s komentářem, důvodovou
zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb., Praha: Leges, 2011, s 517,
či Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žižková, M. Daňový
řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 880.
Daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta tedy představuje maximální časový
limit pro stanovení daně, avšak s určitou výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné
rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (§148 odst. 6 daňového řádu); stanovit
daň bez ohledu na uplynutí desetileté lhůty lze rovněž tehdy, podá-li již po uplynutí lhůty
pro stanovení daně daňový subjekt řádné daňové přiznání a současně daň uhradí za účelem
zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§148 odst. 7 daňového řádu). S výjimkou uvedeného
proto platí, že desetiletá lhůta pro stanovení daně v §148 odst. 5 daňového řádu je lhůtou
konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu §148 odst. 2, 3, resp. 4
daňového řádu.
Tento rozpor mezi současnou právní úpravou a právní úpravou v §41 s. ř. s., u které
judikatura naopak dovodila, že se desetiletá prekluzivní lhůta po dobu soudního řízení staví,
lze ve smyslu zásady lex posteriori derogat priori překonat, neboť v souladu s uvedenou zásadou platí,
že pozdější právní předpis mlčky ruší právní předpis dřívější, pokud oba nemohou v tomtéž
právním řádu platit zároveň. Působnost §41 s. ř. s. ve věcech daní tak s účinností k 1. 1. 2011
zanikla jako důsledek tzv. nepřímé novelizace povedené daňovým řádem, konkrétně §148.
Za nepřímou novelu lze totiž pokládat takovou právní normu, která v podobě pozdější úpravy
(lex posteriori) rozšiřuje nebo zužuje věcnou, osobní nebo časovou působnost právní normy
obsažené v jiném právním předpise, který se pozdějším právním předpisem přímo nemění.
Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahů, neboť nepřináší do těchto vztahů
žádnou právní jistotu, nicméně jak již judikoval i Nejvyšší správní soud, tzv. nepřímá novelizace
je přípustná a obecně vyplývá právě ze zásady lex posterior derogat priori; viz rozsudek ze dne
27. 1. 2005, č. j. 6 Ads 31/2004 - 35.
K uvedenému lze tedy shrnout, že se jedná o případ implicitního zrušení právní normy,
který je umožněn existencí zmíněného derogačního pravidla, resp. zásady, která se v dané situaci
obsahové kolize právní normy nové a dřívější uplatní a umožní aplikaci §148 daňového řádu.
Avšak vzhledem k tomu, že dle §148 odst. 5 daňového řádu se již desetiletá prekluzivní lhůta
pro stanovení daně nestaví a nezahrnuje v sobě tedy výše uvedený „klid v běhu“, jedná
se jednoznačně o ustanovení hmotněprávní, neboť uplynutí objektivní lhůty má za následek
prekluzi práva vyměřit daň. Z uvedeného je tedy zřejmé, že citované ustanovení nemůže dopadat
na adresáty zpětně. Tento postup by byl v příkrém rozporu se zásadou zákazu zpětných účinků
nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), jež je zdůvodňována požadavkem právní jistoty
a s ní souvisící ochranou legitimního očekávání; k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne
8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný pod č. 30, sv. 3, s. 227 Sb. n. u. US, v němž byla
zdůrazněna nepřípustnost zpětné účinnosti (retroaktivity), jakož i retroaktivního výkladu právních
norem, právě s odkazem na právní jistotu.
To znamená, že ustanovení §148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení
hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho
účinnosti, tedy od 1. 1. 2011. Tento závěr však platí pouze za předpokladu, že příslušné
přechodné ustanovení, tj. ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu nestanoví jinak.
V přechodných ustanoveních právních předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy
k dřívější (dosavadní) právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to v zájmu právní
jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých na základě předchozí právní úpravy. To je třeba
respektovat a to tím spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré
a nové právní úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle. Je věcí zvažování
v kolizi stojících ústavních principů, neboť každé zrušení staré a přijetí nové právní úpravy
je nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo a při posouzení
konkrétního legislativního řešení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra odlišnosti staré
a nové právní úpravy; srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96,
publikovaný pod č. 63/1997 Sb.
Ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu zní následovně: „Běh a délka lhůty pro vyměření,
která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu
pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává
zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající
stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona“.
Uvedené přechodné ustanovení je obecně postaveno tak, aby pravidla daňového řádu
mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty, které začaly běžet před účinností nové právní
úpravy, avšak dosud neskončily. Současně však přechodné ustanovení stanoví, že některé právní
skutečnosti, resp. jejich účinky mají být posuzovány dle dosavadních předpisů.
V daném případě se odlišnost staré a nové právní úpravy vztahuje k otázce stavení
maximální, desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Je tedy nutno zodpovědět, zda se běh
prekluzivní lhůty, započaté před účinnosti daňového řádu, bude posuzovat podle ustanovení
§148 odst. 5 daňového řádu, či zda se běh této lhůty bude posuzovat podle dosavadních
předpisů. Při hledání odpovědi na uvedenou otázku nemohl kasační soud odhlédnout od své
povinnosti interpretovat právo ústavně konformním způsobem. Ústavní soud totiž opakovaně
deklaroval, že za situace, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace norem jednoduchého
práva, je povinností všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním
způsobem (např. nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publikovaný pod č. 38/1999 Sb.,
ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 15/98, publikovaný pod č. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 4/99, publikovaný pod č. 192/1999 Sb., či ze dne 27. 10. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 10/99, publikovaný pod č. 220/1999 Sb.). Ústavně konformní výklad přichází
ovšem v úvahu jen tam, kde určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé interpretace,
přičemž jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, publikovaný pod č. 286/1996 Sb.).
Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně
k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů
pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhůty
pro vyměření daně je tedy primárně spojeno se zánikem práva státu vyměřit daň. Z tohoto úhlu
pohledu by se tedy výklad, dle kterého se s účinnosti daňového řádu již objektivní prekluzivní
lhůta pro vyměření daně nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daňových subjektů.
Na druhé straně je však nutno vzít v úvahu i to, že právo státu vyměřit daň zahrnuje jak právo
na vyměření kladné daňové povinnosti, tj. daně, kterou je povinen hradit daňový subjekt
ve prospěch státu, tak právo na vyměření vratitelného přeplatku. Zjednodušeně lze říci,
že v prekluzivní lhůtě zaniká nejen právo státu vyměřit daň, ale i právo daňového subjektu
na vyměření nižší daňové povinnosti či právo daňového subjektu na vyměření nadměrného
odpočtu. Předmětem soudního sporu nemusí být pouze výše daně, kterou je daňový subjekt
povinen hradit státu, ale naopak i výše daně, kterou je stát povinen vrátit daňovému subjektu
(např. při sporu o nižší daňovou povinnost deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání
či při sporu o výši nadměrného odpočtu nebo přeplatku). Do účinnosti nového daňového řádu
tak mohly daňové subjekty spoléhat na to, že po vyřešení sporu správním soudem v jejich
prospěch, se po skončení soudního řízení prekluzivní lhůta pro vyměření daně opět rozběhla
a zbýval tak předem jasně daný časový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny
promítnout závazné závěry soudu do svých rozhodnutí. Před účinnosti daňového řádu nemělo
subjektivní rozhodnutí daňového subjektu zahájit soudní řízení na běh prekluzivní lhůty žádný
vliv a nemohlo tedy v tomto smyslu žádným způsobem změnit jejich postavení. Výklad,
který zpětně mění účinky zahájeného soudního řízení tak, že by zahájení soudního řízení nemělo
na běh objektivní prekluzivní lhůty žádný vliv, by zpětně změnil i postavení daňových subjektů.
Ty však zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá na jejich postavení žádný vliv.
Výklad, který zpětně neguje dosavadní „klid v běhu“ prekluzivní lhůty je proto dle názoru
Nejvyššího správního soudu nepřijatelný.
Z uvedených důvodů je nutno vyložit přechodné ustanovení tak, že v souladu s větou
třetí shora citovaného přechodného ustanovení se účinky soudního řízení zahájeného
před účinnosti daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení
§41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením §264 odst. 4, větou
třetí, daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání
žaloby totiž představuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skutečností
spočívající ve volním chování, s nímž právní norma spojuje vznik určitých právních následků
(účinků).
Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení
prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedochází a řízení před soudy na ni nemůže mít vliv, pokud
počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti daňového řádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu, která počala běžet před 1. 1. 2011 tak,
jako v projednávané věci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, včetně
§41 s. ř. s. Proto je potřeba vycházet z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní
lhůty staven a to po dobu soudních řízení vedených u městského soudu a u Nejvyššího správního
soudu.
Městský soud tedy pochybil, pokud dobu, po kterou předmětná soudní řízení probíhala,
žádným způsobem při počítání prekluzivní lhůty nezohlednil. Nejvyšší správní soud z uvedených
důvodů shledal kasační stížnost částečně důvodnou, proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení.
Pro potřeby dalšího řízení před městským soudem považuje Nejvyšší správní soud
za nutné poznamenat, že i při zohlednění výše uvedeného závěru je zřejmé, že u celních dluhů
vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 k uplynutí prekluzivní lhůty již došlo. Lhůta totiž počala
běžet nejpozději dne 31. 12. 1998 a skončila dne 31. 12. 2001, tj. ještě předtím než byla dne
23. 7. 2002 zahájena daňová kontrola, jinými slovy zahájení kontroly nemohlo běh prekluzivních
lhůt u celních dluhů vymezených v rozmezí let 1997 a 1998 žádným způsobem ovlivnit. Uvedené
období let 1997 a 1998 je přitom obsaženo ve všech žalobou napadených rozhodnutích
stěžovatele. Výčet, který v tomto ohledu provedl městský soud a který je uveden v části II. tohoto
odůvodnění, je proto nutno poopravit, neboť neodpovídá výrokovým částem jednotlivých
rozhodnutí, jak poukázal stěžovatel v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud ověřil z předložené spisové dokumentace, že stěžovatel vymezil
vznik celního dluhu v každém jednotlivém rozhodnutí
takto:
1. rozhodnutí č. j. 71-27/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 43/2003,
od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000
2. rozhodnutí č. j. 71-28/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 44/2003,
od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002
3. rozhodnutí č. j. 71-29/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 45/2003,
od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002
4. rozhodnutí č. j. 71-30/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 46/2003,
od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002
5. rozhodnutí č. j. 71-31/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 47/2003,
od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002
6. rozhodnutí č. j. 71-32/2009-170100-21, kterým byl změněn výměr č. 48/2003,
od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002.
Srovnáním tohoto výčtu s výčtem učiněným městským soudem vyplývá, že v případě
rozhodnutí ad 3. až ad 6. městský soud vycházel z nesprávného rozmezí vzniku celního dluhu
a že v případě všech rozhodnutí je ve výrokové části obsaženo i období let 1997 a 1998,
které je nepochybně prekludováno.
V případě celních dluhů vzniklých v rozmezí období let 1999 a následujících (mimo celní
dluhy, jejichž vznik spadá do období od 23. 7. 2002) mohlo dojít v důsledku zahájení daňové
kontroly dne 23. 7. 2002 k přetržení běhu základní tříleté prekluzivní lhůty a k běhu lhůty nové,
která počala běžet dne 31. 12. 2002 a jejíž konec by připadl na 31. 12. 2005. To však pouze
za předpokladu, že kontrola splňuje charakter kvalifikovaného úkonu, který je způsobilý
prekluzivní lhůtu přerušit (dále jen kvalifikovaný úkon). Tato otázka je předmětem žalobní
námitky, kterou se městský soud zatím nezabýval, neboť vzhledem k jeho právním závěrům bylo
tuto otázku nadbytečné řešit. U těch celních dluhů, u kterých zahájení daňové kontroly běh tříleté
prekluzivní lhůty neovlivnilo, resp. ovlivnit nemohlo (celní dluhy vzniklé v období
od 23. 7. 2002), připadl poslední den prekluzivní lhůty nejpozději na 16. 10. 2005,
za předpokladu, že v průběhu základní tříleté lhůty nebyl učiněn příslušným orgánem žádný
kvalifikovaný úkon (např. rozšíření kontroly i na další relevantní období či jiný kvalifikovaný
úkon). Za uvedených předpokladů byl běh lhůty staven soudními řízeními vedenými u městského
soudu, a to ode dne 14. 5. 2004, kdy byly podány žaloby proti předchozím rozhodnutím
stěžovatele, do dne, kdy byly stěžovateli, resp. jeho zástupci v tomto soudním řízení
(JUDr. Alanu Korbelovi) doručeny jednotlivé zrušující rozsudky městského soudu
pod sp. zn. 11 Ca 121/2004, 11 Ca 122/2004, 7 Ca 85/2004, 6 Ca 113/2004, 10 Ca 95/2004,
8 Ca 108/2004.
Stěžovatel proti uvedeným zrušujícím rozsudkům nepodal kasační stížnost, a proto
je nutno konec prekluzivní lhůty u každého z vymezených celních dluhů nastavit pouze po dobu
soudního řízení před městským soudem (srovnej také rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2012,
č. j. 2 Afs 79/2011 - 171). Tím dojde k posunu konce prekluzivní lhůty, jejíž konec původně
připadl na 31. 12. 2005, případně na 16. 10. 2005 či jiný den (viz výše), přičemž žaloby proti nově
vydaným rozhodnutím stěžovatele byly podány u městského soudu shodně až dne 3. 7. 2009.
V tomto ohledu tedy bude pro posouzení případné prekluze pro období let 1999
a následující rozhodné jednak (i) posouzení daňové kontroly zahájené dne 23. 7. 2002 a její
zákonnosti, proti níž žalobce brojil v podaných žalobách a jednak (ii) posouzení běhu
prekluzivních lhůt u celních dluhů vzniklých po zahájení kontroly a (iii) případného dalšího
přerušení prekluzivních lhůt. Dospěje-li městský soud k závěru, že kontrola zahájená dne
23. 7. 2003 byla způsobilá přerušit běh dosavadních prekluzivních lhůt, bude pro posouzení
prekluze u celních dluhů vymezených v období let 1999 až 2002 zásadní, zda stěžovatel
před koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní řízení, učinil vůči
žalobci úkon, kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové. Pouze
tehdy by totiž byla prekluzivní lhůta zachována a do jejího běhu by bylo možné nepočítat dobu,
pro kterou byla vedena další v pořadí druhá řízení před městským soudem, jakož i nyní vedené
řízení před Nejvyšším správním soudem. O tuto dobu by pak bylo nutno prodloužit prekluzivní
lhůtu u každého z celních dluhů vyměřených v rozmezí let 1999 až 2002. Výše uvedené
skutečnosti budou předmětem posouzení městského soudu v dalším řízení, jehož výsledek ze
strany zdejšího soudu nelze předjímat. Pokud by Nejvyšší správní soud sám posuzoval zákonnost
provedené kontroly, jakož i jednotlivé úkony stěžovatele, z hlediska jejich způsobilosti přerušit
běh prekluzivní lhůty, odebral by tímto postupem žalobci jednu z přezkumných instancí
a překročil tak meze soudního přezkumu předchozího rozhodnutí městského soudu. Nejvyšší
správní soud nemůže vlastními úvahami nahrazovat úvahy, ke kterým byl primárně povinen
městský soud.
Nejvyšší správní soud proto přistoupil ke zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
k dalšímu řízení městskému soudu s tím, že pokud jde o celní dluhy vymezené v rozhodnutích
stěžovatele v období let 1999 až 2002, zůstává otázka prekluze otevřena a závisí na posouzení
projednávané věci v intencích shora uvedeného, tedy na tom, zda daňová kontrola, zahájená
23. 7. 2002, byla způsobilá přerušit běh prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených
stěžovatelem v rozmezí let 1999 až 22. 7. 2002 a posunout tak konec prekluzivní lhůty
na 31. 12. 2005. Dále pak bude městský soud zkoumat, zda prekluzivní lhůta u celních dluhů
vymezených v období 23. 7. 2002 až 16. 10. 2002 byla kvalifikovaným úkonem přerušena či zda
poslední den prekluzivní lhůty u takto vymezených celních dluhů připadl skutečně
na 16. 10. 2005. Za předpokladu, že městský soud dospěje k závěru, že všechny tyto lhůty běžely
až do zahájení soudního řízení, bude nutné zodpovědět poslední otázku a to zda stěžovatel před
koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní řízení před městským
soudem, tj. v rámci odvolacího řízení po vydání zrušujících rozsudků městským soudem, učinil
vůči žalobci úkon, kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové.
Pro posouzení toho, zda k naznačenému přerušení běhu prekluzivní lhůty skutečně došlo,
je nutno vyjít primárně z právní úpravy platné pro posuzované období, podle které platí, že:
- Je-li v této lhůtě proveden úkon k vyměření nebo vymáhání daně, běží lhůta
pro vyměření nebo vymáhání znovu od konce kalendářního roku, ve kterém byl
poplatník nebo plátce, popřípadě dlužník o tomto úkonu zpraven (§4 odst. 3 zákona
o soustavě daní), resp.
- byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření částky cla
nebo k jejímu dodatečnému vyměření, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž
byla příslušná osoba o tomto úkonu zpravena (§268 odst. 3 celního zákona, ve znění
od 1. 7. 2002).
Použití příslušné právní úpravy je závislé od okamžiku vzniku celního dluhu určeného
v jednotlivých rozhodnutích stěžovatele, nicméně v případě zákona o soustavě daní i celního
zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 je zřejmé, že přerušení prekluzivní lhůty mohl způsobit
úkon směřující k vyměření daně a že o tomto úkonu musel být daňový subjekt zpraven. Zejména
z druhé zákonné podmínky je tedy zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému
subjektu, tj. o úkon správce daně. K takovému úkonu je přitom podle ustálené judikatury
oprávněn správce daně I. stupně, ale též odvolací orgán, který je při odstraňování vad
předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem
úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce I. stupně. Jsou-li tedy určité
úkony provedené správcem daně I. stupně způsobilé založit běh nové lhůty, je třeba jim tuto
způsobilost přiznat i v řízení odvolacím, jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publikovaném pod č. 2026/2010 Sb.
NSS, jehož závěry učiněné ve vztahu k §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků lze
analogicky aplikovat i pro nyní posuzovanou věc.
To znamená, že takový úkon byl oprávněn provést též stěžovatel jakožto odvolací orgán,
kterému byly jeho původní rozhodnutí městským soudem zrušeny a věc vrácena k dalšímu řízení.
Dle spisového materiálu je zřejmé, že v odvolacím řízení učinil stěžovatel celou řadu úkonů,
přičemž pro to, aby se mohlo jednat o úkon kvalifikovaný znamenající přerušení prekluzivní lhůty
a založení běhu lhůty nové, se muselo jednat jednak o úkon vůči daňovému subjektu – žalobci –
a jednak o úkon: (i) učiněný před uplynutím konce prekluzivní lhůty, (ii) vycházející z určitých
pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti výše předchozího
vyměření, (iii) směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, (iv) který je svou
povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění a (v.) jsou při něm zachována práva daňového
subjektu na součinnost; k tomu srov. zejm. zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu pod č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, publikovaný pod č. 1480/2008 Sb. NSS.
VII. Závěr
Na základě všech shora uvedených skutečností Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost částečně důvodnou, neboť městský soud pochybil, pokud v daném případě neaplikoval
ustanovení §41 s. ř. s. a konstatoval uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu
vzniklého v období 1997 až 2002.
Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je podle §110 odst. 4 s. ř. s. městský
soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění
tohoto rozsudku a podle kterého v případě celního dluhu vzniklého v období 1997 a 1998
k uplynutí prekluzivní lhůty nepochybně došlo, avšak v případě ostatních období, tj. 1999
až 2002, nelze vyloučit zachování prekluzivní lhůty v důsledku učinění úkonu přerušujícího běh
této lhůty a zakládajícího běh lhůty nové.
O náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2012
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu