ECLI:CZ:NSS:2016:3.AFS.53.2015:117
sp. zn. 3 Afs 53/2015 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Pavla Molka, v právní věci žalobkyně
CTP Property, a.s., se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571, zastoupené
Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Praha 1, Klimentská 1216/46, proti žalovanému
Odvolacímu fi nanč nímu řed i t els t v í, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 1. 2015,
č. j. 10 Af 561/2012 - 178,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12628/12-1200-
703150 (dále též jen „druhostupňové rozhodnutí“), bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Humpolci (dále jen „správce daně“)
ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47751/11/092970305959, a tento dodatečný platební výměr byl potvrzen.
Dodatečným platebním výměrem byla žalobkyni z moci úřední snížena daňová ztráta na dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 o částku 65.267.555 Kč a současně
jí vznikla povinnost uhradit penále ve výši 5 % z dodatečně snížené daňové ztráty ve výši
3.263.377 Kč. Proti tomu rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích; ten žalobu rozsudkem ze dne 7. 1. 2015, č. j. 10 Af 561/2012 - 178 zamítl.
Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, předmětem sporu je posouzení daňové
uznatelnosti úroku z úvěru poskytnutého v rámci restrukturalizace uvnitř skupiny CTP, tvořené
kapitálově a personálně propojenými osobami. Krajský soud nejprve shrnul, jakým způsobem
tato restrukturalizace probíhala, a poté přešel k jednotlivým žalobním námitkám.
Krajský soud především odmítl tvrzení žalobkyně, že se na vydání napadeného
rozhodnutí podílela vyloučená osoba, v důsledku čehož bylo daňové řízení zatíženo závažnou
vadou. Uvedl, že podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany
nizozemského správce daně (žádost o simultánní daňovou kontrolu ze dne 3. 9. 2009), přičemž
český správce daně po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke zdaňovacímu období roku
2008 je nutné zahájit daňovou kontrolu u žalobkyně nejpozději v listopadu roku 2009. Pracovnice
Finančního ředitelství v Brně Ing. N. sice zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem
daně, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou, nepodílela se však
na samotné daňové kontrole, kterou prováděl správce daně. Není tedy důvod aplikovat na danou
věc závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs
143/2004 - 105, publikovaném pod č. 1620/2008 Sb. NSS (všechny rozsudky zdejšího soudu
jsou dostupné z http://www.nssoud.cz), neboť zásada dvojinstančnosti řízení nebyla nijak
dotčena.
Krajský soud rovněž odmítl námitku, že penále bylo stanoveno na základě neústavně
přijaté novely zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). V této souvislosti konstatoval, že totožnou námitku již vyřešil Nejvyšší správní
soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, uvedl, že „při uvážení
a zhodnocení veškerých (…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem
č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání
návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho
protiústavnosti.“. Citovaný rozsudek obstál následně v testu ústavnosti, neboť Ústavní soud ústavní
stížnost, směřující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti §37b
zákona o správě daní a poplatků, odmítl usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11
(všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz).
K námitce, že v dané věci byly splněny zákonem formulované podmínky tzv. „nízké
kapitalizace“ (přičemž aplikaci pravidel nízké kapitalizace žádná ze stran nezpochybnila) krajský
soud nejprve v obecné rovině uvedl, že obecným účelem §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) je podpora
rozvoje podnikání. V konkrétní podobě může jít o pobídku financování podnikání úvěrem;
předpokladem přitom je nejen dodržení pravidel nízké kapitalizace [§25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů], ale i racionální a hospodárný přístup k podnikání, který je v souladu
s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Hledal proto odpověď na otázku, zda úkony
provedené žalobkyní směřovaly k naplnění tohoto cíle.
V tomto smyslu se krajský soud zaměřil nejprve na institut zneužití práva. Uvedl, že jde
o institut formulovaný judikaturou, přičemž odkázal jak na rozhodnutí zdejšího soudu
(rozsudek ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48), tak i rozhodnutí Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve věci Halifax (C-255/02). Nejprve krajský soud posuzoval,
zda výsledkem úkonů žalobkyně nebylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo
v rozporu s cílem sledovaným dotčenými zákonnými ustanoveními. Vycházel přitom z nálezu
Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II ÚS 438/2001, dle kterého je hlavním cílem
odpočtu daňově uznatelných nákladů podpora rozvoje podnikání. Vyjádřil se také k objektivnímu
prvku zneužití práva a shledal, že jak správce daně, tak žalovaný ve zprávě o daňové kontrole
jasně vymezili smysl a cíl pro věc podstatných ustanovení zákona o daních z příjmů, tj. pobídku
financovat investici raději úvěrem než vkladem do vlastního kapitálu.
Po zvážení těchto hledisek dospěl krajský soud k závěru, že celá skupina CTP
před provedením restrukturalizace vykazovala v ČR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci
obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatížením. Výsledkem byl odliv finančních
prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení žalobkyně v ČR, právě
s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Vznik úvěrového zadlužení,
a s tím související povinnosti platit úroky mateřské společnosti, přitom nebyl z ekonomického
pohledu nezbytný, neboť stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku společností CTP
Alpha a CTP Beta) mohlo být dosaženo přímou fúzí žalobkyně s těmito společnostmi, k níž
později stejně došlo. Nákup obchodních podílů za částku, která byla ve výsledku kryta úvěrem,
se krajskému soudu jevil jako nadbytečný mezikrok před následnou fúzí, neboť sám o sobě
nevedl k získání vlastnického práva k nemovitostem obou společností, a tedy ani k získání příjmů
z pronájmu nemovitostí získaných až v rámci fúze (byť uvedené zjištění nebylo nosným
důvodem, pro který daňové orgány neuznaly úroky z úvěrů jako daňově uznatelný náklad). Navíc
žalobkyně byla ještě před restrukturalizací nepřímo ovládána společnostmi, kterým patřily
obchodní podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta (vlastníky všech dotčených společností
jsou pánové E. M. a R. L. V.) a fakticky tak nedocházelo ke změně vlastnictví, ale
pouze ke změně uvnitř skupiny. V návaznosti na tento dílčí závěr krajský soud hodnotil, zda ze
všech objektivních okolností vyplývalo, že hlavním účelem dotčených plnění bylo právě získání
daňového zvýhodnění. Ačkoli žalobkyně tvrdila, že její jednání jasně směřovalo k vytvoření
struktury, která oddělí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských
aktivit a umožní vstup žalobkyně na burzu, krajský soud se zcela ztotožnil s odvolacím orgánem
a správcem daně v závěru, že počínání žalobkyně bylo neekonomické. Vyjádřil rovněž
přesvědčení, že odvolací orgán dostatečně vysvětlil, z čeho dovozoval ekonomickou nevýhodnost
celé transakce.
Krajský soud se vyjádřil též k námitce, dle které je nelogické, aby bylo jako daňově
relevantní posouzeno zahrnutí částky zhruba 2,5 milionu Kč, odpovídající výnosu z kurzového
zisku účtovaného v souvislosti s úvěrem, do daňových příjmů, zatímco by úroky z tohoto úvěru
byly posouzeny jako daňově irelevantní Zde odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94 (publikovaný pod č. 2626/2012 Sb. NSS),
a ze dne 18. 4. 2013, č. j. 5 Afs 53/2011 - 102, na jejichž základě dovodil, že kurzový rozdíl (zisk)
zde vznikl a stal se výnosem bez ohledu na to, že samotné úroky z úvěru nakonec nebyly uznány
jako daňově uznatelný náklad.
Krajský soud odmítl rovněž námitku, dle které daňové orgány neřešily otázku vědomosti
a záměrnosti jednaní žalobkyně (v souvislosti s kterou žalobkyně odkázala na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 - 74).
Uvedl, že daňové orgány nebyly povinny zkoumat subjektivní stránku jednání, neboť úmysl není
pro institut zneužití daňového práva určujícím aspektem. Z judikatury krajský soud dovodil,
že z hlediska naplnění subjektivního prvku při zneužití práva je rozhodnou okolností získání
výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání. Nepřisvědčil ani
názoru, že při naplnění technických postupů v souladu s právní úpravou nelze aplikovat institut
zneužití práva. Žalobkyní namítaný právní názor se totiž týkal aplikace procesního předpisu,
ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je však ustanovením hmotně právním.
Dále krajský soud odmítl tvrzení, že daňové orgány dezinterpretovaly obsah e-mailu mezi
pány M. a V. ze dne 20. 11. 2008, ze kterého správce daně i odvolací orgán při posuzovaní
sporných transakcí též vycházeli. Nepřijal rovněž argument žalobkyně, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů v obchodních společnostech je důvodná a obvyklá.
K tomuto tvrzení navržené důkazy neprovedl, neboť nikterak nesouvisí s případem žalobkyně.
Dle jeho názoru nebylo zřejmé, jaké dopady měly zvolené postupy do daňových povinností
uvedených subjektů; nebyla známa ani jejich organizační struktura, ani to, zda se v konkrétních
případech jednalo o spojené osoby. Rovněž argument, že bylo třeba nejprve koupit obchodní
podíly společností CTP Alpha a CTP Beta k tomu, aby žalobkyně získala v těchto společnostech
účast umožňující schválení smlouvy o fúzi, krajský soud označil za zavádějící. Připomněl, že
nedocházelo ke změnám v osobách vlastníků, nýbrž pouze k přeskupování majetku. O prodeji
obchodních podílů i o fúzi přitom rozhodovaly stále tytéž osoby (pánové M. a V.). Krajský soud
nesouhlasil ani s tvrzením, že daňové orgány nesprávně dovodily, že při splácení úvěrové jistiny a
úroků nedocházelo k žádnému skutečnému převodu finančních částek; v průběhu daňového
řízení bylo naopak prokázáno, že jistina i úrok z úvěru byly spláceny převážně formou zápočtů či
kapitalizací pohledávky.
Krajský soud dále konstatoval, že neshledal důvod odchýlit se od způsobu posouzení
(ne)přiměřenosti podmínek daného úvěru daňovými orgány. Žalobkyně v žalobě neuvedla nic,
čím by dokazování a závěry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila či vyvrátila.
Z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, že by odvolací orgán kritizoval způsob financování
žalobkyně, respektive že by ji nutil financovat svou činnost výhradně formou vlastního kapitálu.
Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomičnost způsobu financování
žalobkyně v souvislosti s tím, že celou transakci, spočívající v nákupu obchodních podílů,
v následné fúzi a získání úvěru od mateřské společnosti, posuzoval komplexně a vyhodnotil
ji jako účelovou. Na žádném místě napadeného rozhodnutí ani netvrdil, že by daňová uznatelnost
úroků z úvěru v ČR byla podmíněna zdaněním příjmu z úroků v jiném státě.
Namítala-li dále žalobkyně, že se nedopustila formálního nebo simulovaného jednání
(které stavěla do kontrastu s institutem zneužití práva), krajský soud konstatoval, že daňové
orgány žalobkyni vůbec nevytýkaly, že by se dopustila zastřeného právního jednání (tj. že by sice
formálně předstírala určité jednání, ale zamýšlela dosáhnout jiného výsledku). Základním
argumentem daňových orgánů pro závěr o uplatnění institutu zneužití práva bylo zjištění, že celá
struktura CTP byla nastavena tak, aby se neplatily daně z příjmů v Nizozemí, v Lucembursku
a ČR; na tomto závěru krajský soud neshledal nic nepřípadného. Dále, pokud jde o odkaz
žalobkyně na ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění mezi ČR, Nizozemskem
a Lucemburskem, z nichž dovozovala, že není možné z daňových nákladů vyloučit úroky z úvěru
poskytnutého jejím akcionářem, který není českým daňovým rezidentem, krajský soud uvedl,
že z ničeho nevyplynulo, že by žalobkyně byla diskriminována a byly na ni aplikovány tíživější
podmínky než v případě, kdyby byl poskytovatelem úvěru český daňový rezident.
Krajský soud konečně též zamítl návrh žalobkyně na doplnění dokazování, neboť
skutkový stav považoval za dostatečně zjištěný a nově navržené důkazy (znalecký posudek
vyhotovený po ukončení daňového řízení, výslech jeho zpracovatele, jakož i výslech R. L. V.)
vyhodnotil jako nadbytečné.
Proti rozsudku krajského soudu brojí nyní žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížností, jejíž důvody podřazuje pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelka předně shrnuje skutkový stav a hlavní spornou otázku a vysvětluje, že cílem
rozsáhlejší restrukturalizace skupiny společností CTP bylo oddělení pronajímané nemovitosti
generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol.
s r. o., sladění korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící
struktury sestávající z představenstva a dozorčí rady, jakož i umožnění zaměstnancům
a významným poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem
nemovitostí (tj. CTP Property N.V.), s možností profitovat z budoucího růstu hodnoty
(pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a R.L. V.
Real Estate, na kterých zaměstnanci neměli žádný podíl). Restrukturalizace dále měla umožnit
financování na úrovni skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel
a R.L. V. Real Estate a jejich finanční situace, a vstupu na burzu cenných papírů.
Stěžovatelka stále trvá na tom, že Ing. N., která se na vydání napadeného rozhodnutí
podílela, byla z rozhodování o odvolání vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V porovnání s §30
odst. 3 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „trestní řád“), definujícím podjatost pro účely tohoto právního předpisu, není
v daňovém řízení nutné, aby se úřední osoba účastnila rozhodování nebo projednávání na jiném
stupni, ale postačuje, že se na rozhodování podílela. To je podle stěžovatelky podstatně širší
kategorie, stejně jako možnosti daňových orgánů, jak zasahovat do rozhodovací činnosti správců
daně nižší instance, jsou v porovnání se soudy podstatně širší. Podíl Ing. N. na daňovém řízení
spočíval zejména ve vymezení předmětu kontroly a kontrolovaných období, udělení pokynu
k využití informací plynoucích z důkazních prostředků či k prošetření určitých transakcí, nebo
v podílu na hodnocení, zda byly důkazy získány cestou mezinárodní pomoci. V souvislosti
s touto námitkou odkazuje stěžovatelka na rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 10. 2011,
č. j. 7 Afs 60/2010 - 148, a ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 - 105. Oproti situaci nastíněné
v druhém jmenovaném rozsudku stěžovatelka zdůrazňuje, že pracovnice odvolacího orgánu
se nejenom podílela na řízení v prvním stupni, ale dokonce sama ve druhém stupni rozhodla.
Stejně jako v řízení o žalobě má stěžovatelka za to, že penále bylo předepsáno na základě
neústavně přijaté novely zákona o správě daní a poplatků. Znovu upozorňuje na průběh
legislativního procesu přijetí §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (v podrobnostech
rekapituluje mj. i odkazy na stenografické zápisy senátní rozpravy), který (v obdobné věci) označil
Ústavní soud za protiústavní (viz jeho nález ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06). Přestože
si je vědoma usnesení ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, v němž Ústavní soud s ohledem
na principy materiálního státu, právní jistoty a efektivní ochrany ústavnosti odmítl uvedenou
novelu zákona o správě daní a poplatků zpochybňovat ryze z procedurálních důvodů, trvá
na tom, že právě výše uvedené principy umožňují předmětnou novelu napadat pro absenci
řádného odůvodnění.
Stěžovatelka dále brojí proti závěru krajského soudu, že neprokázala souvislost mezi
vznikem úvěru a povinností platit úroky na straně jedné, a zdanitelnými příjmy plynoucími
z nájemného na straně druhé. Namítá, že mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu
podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta a financováním majetku, práv a závazků, včetně
práv a povinností z nájemních smluv, a souvisejícími příjmy z nájemného, existuje přímý
a bezprostřední vztah. Kdyby stěžovatelka obchodní podíly na společnostech CTP Alpha a CTP
Beta nepořídila a s těmito společnostmi se následně nesloučila, nedosáhla by příjmů z nájemného
z nemovitostí, které společnosti CTP Alpha a CTP Beta vlastnily a pronajímaly. Na podporu
svého procesního postoje odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2013,
č. j. 7 Afs 55/2013 - 37.
Stěžovatelka rovněž trvá na tom, že uplatněním úroků do nákladů na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů právo nezneužila, protože nebyly naplněny podmínky uplatnění
zákazu zneužití práva. Má za to, že splnila veškeré podmínky nízké kapitalizace dle §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z příjmů, a r ozporuje naplnění objektivního prvku zneužití práva.
Závěr krajského soudu, že cílem odpočtu daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje
podnikání, není přesný. Hlavním cílem odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního
příjmu na netto základě. K podpoře podnikání (či jeho konkrétních forem) slouží dodatečné
pobídky, například paušální odečty daňových nákladů u fyzických osob, různé dodatečné
odčitatelné položky a slevy na dani. Stěžovatelka úroky objektivně vynakládala, a proto snižovaly
její disponibilní příjem. Jejich uplatněním jako nákladů k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů plně respektovala cíle a smysl §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů. Krajským soudem traktovaný cíl §24 zákona o daních z příjmů vede
k absurdnímu závěru, že se v něm neodráží princip, dle kterého mají být příjmy zdaněny na netto
základě, ale že se jedná o jakési dobrodiní zákonodárce. Ústavní soud ve svém nálezu
ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13 naznačuje, že prvořadý cíl daňových předpisů, spočívající
v zabezpečení příjmů státního rozpočtu, nemůže odůvodnit jakýkoli zásah do subjektivních práv
jednotlivce a musí být poměřován s principem právní jistoty.
Naplněn nebyl ani tzv. subjektivní prvek zneužití práva. Závěr daňových orgánů, že cílem
restrukturalizace byla eliminace daňové povinnosti v Nizozemí, Lucembursku a České republice,
nemá oporu ve spise; navíc o této otázce krajský soud uvážil nepřezkoumatelným způsobem.
Stěžovatelka stále trvá na tom, že její jednání mělo primárně za cíl nabýt nemovitosti a práva
a povinnosti související s nájemními a jinými smlouvami, uzavřenými společnostmi CTP Alpha
a CTP Beta, a z těchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní peněžní tok i zisk. K tomu
musela vynaložit náklady v podobě kupní ceny hrazené z půjčky. Pokud by výše uvedené podíly
ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta nezískala a posléze s nimi nefúzovala, žádných
zdanitelných příjmů by nedosáhla. Nadto by při předpokladu čistého obchodního jmění
stěžovatelky (v té době 2 .000.000 Kč), společnosti CTP Alpha (273.286.288,40 EUR)
a společnosti CTP Beta (236.500.072,80 EUR) a předpokladu odůvodněného výměnného
poměru při fúzi došlo k tomu, že by akcionář společnosti CTP Property, (tj. CTP Property LUX),
nabyl na sfúzované společnosti podíl cca 0,0157% (2.000.000 Kč k součtu 236.500.072,80 EUR
273.286.288,40 EUR) čímž by vůbec nedošlo k naplnění jednoho z dílčích cílů restrukturalizace,
tj. možnosti zaměstnanců a významných poradců získat podíl na výsledcích skupiny společností
zabývajících se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího
růstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zaměstnancům je v soukromém sektoru standardní
motivační prvek, který slouží k dosažení co nejlepších výsledků. Dosažení takového cíle by
nebylo možné bez transakcí, ve kterých žalovaný spatřuje zneužití práva.
Dále je stěžovatelkou poukazováno na znalecký posudek předložený v průběhu řízení
před krajským soudem, který měl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Krajský
soud však tento důkaz neprovedl, čímž atakoval princip plné jurisdikce ve správním soudnictví.
Stěžovatelka tímto důkazem reagovala na spekulativní závěry odvolacího orgánu ohledně absence
„ekonomického smyslu“ jejího postupu, které se v prvostupňovém rozhodnutí neobjevily, a proto
na ně nebylo možné dříve reagovat. Je přesvědčena, že podmínky pro provedení důkazu byly
splněny a krajský soud jeho neprovedení přesvědčivě neodůvodnil (v této souvislosti stěžovatelka
zmínila závěry plynoucí z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 3. 2011, č. j. Pl. ÚS 3067/10).
Dodává, že důvody a důkazy, které uváděla v řízení v prvním stupni, zcela konkrétně prokazují
několik seriózních a nezpochybnitelných účelů jejího jednání, stejně jako jednání dalších
společností ze skupiny CTP. Pořízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 84% cizími
zdroji a cca 16% vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odůvodněné, neboť i banky
financují pořízení nemovitostí v rozmezí 80% až 90% hodnoty nemovitostí hypotečním úvěrem.
S tímto argumentem se krajský soud vůbec nevypořádal, a proto je napadený rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
K institutu zneužití práva v oblasti daní stěžovatelka dodává, že je nutné zkoumat
subjektivní stránku jednání v podobě úmyslu; odvolává se v této souvislosti na rozhodnutí
zdejšího soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 - 74, publikované pod č. 2009/2010 Sb.
NSS, k němuž krajský soud odmítl přihlédnout. Zdůrazňuje, že žádné důkazy k existenci
subjektivní stránky v předchozích řízeních provedeny nebyly (skutková zjištění nemají oporu
ve spisu) a rozhodnutí jsou proto nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Nesouhlasí naopak
s aplikací stanoviska Generálního advokáta ve věci C-255/02 Halifax, protože to není samo
o sobě pro české orgány závazné; navíc lze tyto závěry využít pouze v harmonizované úpravě
nepřímých daní. Stejně jako v žalobě se stěžovatelka dovolává závěrů rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011 – 72, dle kterého splní-li daňový subjekt
velmi podrobné technické limity uznatelnosti úroků, nelze jeho jednání hodnotit jako zneužití
práva. Je přesvědčena, že závěry tohoto rozsudku v souzené věci aplikovatelné jsou; uznává sice,
že právní názor v něm uvedený nalézá uplatnění spíše v procesním právu, ani v oblasti práva
hmotného však vyloučen není. Krajskému soudu stěžovatelka kromě toho vytýká, že nechal zcela
bez povšimnutí odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014, č. j. Pl. ÚS 31/13, v němž
Ústavní soud zdůraznil určitost, předvídatelnost, princip právní jistoty a zákaz retroaktivity
při tvorbě a aplikaci daňových předpisů. Dále stěžovatelka poukazuje na svobodu jednotlivců
uspořádat své podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a apeluje na nanejvýš
restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva. Zdůrazňuje, že ani žalovaný, ani krajský soud
nepředložili ucelenou alternativu jednání stěžovatelky, která by mohla vést k naplnění účelu, který
tímto jednáním sledovala.
Stěžovatelka dále namítá, že z e-mailu ze dne 20. 11. 2008 mezi pány M. a V. nelze
vyvodit žádné závěry pro souzený případ. Týká se totiž zcela jiných obchodních společností než
stěžovatelky a společností CTP Property N.V. a CTP Property LUX, a to poskytovatele
finančního leasingu („SPV“). Z uvedeného e-mailu vyplývá, že stěžovatelce bylo poskytnuto
dodatečné financování, což dokresluje, že jednání, které je stěžovatelce vytýkáno, směřovalo
k získání dalších finančních zdrojů. Dále stěžovatelka poukazuje na skutečnost, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá. K tomuto
tvrzení navrhla krajskému soudu důkazy, jejichž neprovedení vyústilo ve vadu řízení před
soudem, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Závěry krajského soudu
tudíž stěžovatelka považuje za ničím nepodložené spekulace a v důsledku toho za
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Z navrhovaných důkazů jasně plyne, že i jiné subjekty
postupovaly naprosto obdobně, jako postupovala stěžovatelka (nákup obchodních podílů druhé
společnosti, financování tohoto nákupu na úvěr a následné sloučení druhé společnosti
s nabyvatelem). Stěžovatelka nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a daňových orgánů,
že podmínky úvěru byly nepřiměřené a zcela neobvyklé. Kromě toho, že je čistě na
podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou
činnost z vlastních či cizích zdrojů [limitován je pouze pravidlem nízké kapitalizace, uvedeným v
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů], nemají jeho úvahy (zejména ty, které se týkají
smluvních podmínek úvěru, jeho zajištění, rentability a komerčního smyslu) oporu v provedeném
dokazování. Výši úroku z úvěru nevytýkal stěžovatelce ani odvolací orgán; pokud by dospěl
k závěru, že úroková sazba měla být vyšší, nic mu nebránilo upravit stěžovatelce základ daně
postupem podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka uvádí, že zákon o daních z příjmů nepodmiňuje
daňovou uznatelnost určitého nákladu tím, že jemu odpovídající příjem je pro jiný subjekt
zdanitelný. Pokud by osoby ovládající stěžovatelku (tj. společnosti CTP Property LUX a CTP
Property NV) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými rezidenty Lucemburska
a Nizozemí, nenaplnila by stěžovatelka podmínky pro uplatnění zákazu zneužití práva a úroky by
mohla při výpočtu svého daňového základu plně odečíst.
Vzhledem k výše uvedenému stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, případně aby současně též
zrušil i rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že stěžovatelka neuvádí žádnou
novou argumentaci, kterou by vyvracela závěry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje
na odůvodnění rozsudku soudu a na své vyjádření k žalobě. Činnost Ing. N., jakožto vedoucí
oddělení finančního ředitelství, spočívající podepisování přípisů, kterými bylo zajišťováno
zprostředkování výměny informací mezi správcem daně (finančním úřadem), Ministerstvem
financí a nizozemskou, popřípadě lucemburskou daňovou správou, nelze chápat jako podílení se
na věci u správce daně prvního stupně. Ing. N. pracovníky správce daně neinstruovala, jak mají
postupovat, ani samotní pracovníci s ní nekonzultovali právní posouzení skutkových zjištění; šlo
v zásadě o přeposílání dokumentů zasílaných od zahraničních daňových správ. Dále žalovaný trvá
na svém závěru, že stěžovatelka uměle navodila situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit
úroky. Tento úvěr však nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá žádnou vazbu na
zdanitelné příjmy. Správce daně a odvolací orgán aplikovali institut zneužití práva, protože se dle
jejich názoru jednalo o snahu daňového subjektu použít formální výklad textu zákona o daních
z příjmů, kterým byl překroucen cíl a smysl právní normy ve prospěch daňového subjektu.
Z těchto důvodů žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a přiznal
mu náhradu nákladů řízení. Současně navrhl, aby byla tato věc spojena ke společnému projednání
s věcně související kasační stížností, vedenou u tohoto soudu pod sp. zn. 8 Afs 34/2015.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka vytýká napadenému rozsudku především nepřezkoumatelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Na několika místech kasační stížnosti cituje text napadeného
rozsudku a v obecné (blíže nekonkretizované) rovině tvrdí, že odůvodnění je v těchto místech
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Jmenovitě se jedná o pasáže, v nichž krajský soud
vyslovil závěr, že provedená restrukturalizace (včetně zvoleného způsobu financování v rámci
skupiny CTP) postrádala ekonomický smysl a nerespektovaly vlastnickou strukturu, že nezávislý
věřitel by s největší pravděpodobností neposkytl stěžovatelce úvěr za těch podmínek, za jakých jí
byl poskytnut společností CTP Property LUX, a dále, že stěžovatelka zkrátila svou daňovou
povinnost na úkor státního rozpočtu (tj. dopustila se zneužití subjektivního práva); stěžovatelka
tyto závěry považuje za nedostatečně odůvodněné, případně postrádá oporu těchto závěrů
v provedeném dokazování (zejména ve vztahu k subjektivní stránce jejího jednání nebo ve vztahu
k obvyklosti uskutečněných operací).
Nejvyšší správní soud k námitce nepřezkoumatelnosti úvodem uvádí, že setrvale judikuje,
že zpravidla teprve poté, dospěje-li k závěru, že napadené rozhodnutí přezkoumatelné je, se může
zabývat dalšími stížnostními námitkami (srov. rozsudek ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105,
publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS). Kromě toho v minulosti opakovaně vyslovil, že není
vázán důvody kasační stížnosti, je-li rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný (§109 odst. 4,
věta za středníkem s. ř. s.), ale že na druhou stranu nemůže ignorovat dispoziční zásadu, která
řízení o kasační stížnosti ovládá (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). V takto vymezeném
právním rámci proto kvalita a preciznost ve formulaci stížnostních bodů a jejich odůvodnění
v kasační stížnosti do značné míry předurčují obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudky
zdejšího soudu ze dne 14. 7. 2011 č. j. 1 As 67/2011 - 108, a ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 104/2004 - 54). Jinými slovy, s výjimkou případů, v nichž je přezkum soudního
rozhodnutí objektivně nemožný, nelze přistoupit na tak široké pojetí zásady oficiality, které by
znamenalo, že by Nejvyšší správní soud měl skutečnosti, které nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu zakládají, dovozovat za stěžovatele a odhadovat, v jakém směru je mu
rozhodnutí pravděpodobně nesrozumitelné, v čem může stěžovatel spatřovat nedostatek jeho
důvodů nebo jaké konkrétní žalobní body považuje za opomenuté.
Formulovala-li tedy stěžovatelka většinu dílčích námitek nepřezkoumatelnosti
jednotlivých částí napadeného rozsudku pouze obecně (pomocí doslovné citace údajně
nesrozumitelných či nepřezkoumatelných úryvků jeho odůvodnění), avšak bez bližší
konkretizace, v čem ona sama spatřuje nedostatek důvodů nebo v čem je jí zmíněná část
odůvodnění nesrozumitelná, omezí se i Nejvyšší správní soud toliko na stručný závěr,
že nepřezkoumatelnost (zde pro nedostatek důvodů), jak byla vymezena v ustálené judikatuře
(viz například rozsudky ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS,
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, č.
j. 2 Afs 154/2005 - 245, nebo ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64), neshledal.
Z odůvodnění napadeného rozsudku jsou nejen zřetelné dílčí úvahy krajského soudu, ale rovněž
závěry, do nichž tyto úvahy nakonec vyústily; ostatně stěžovatelka se závěry krajského soudu
na více místech své kasační stížnosti sama věcně polemizuje, což by v případě
nepřezkoumatelného rozhodnutí bylo stěží možné.
Co se týče konkrétněji formulovaných námitek nepřezkoumatelnosti, první z nich spočívá
v tom, že se krajský soud údajně opomněl zabývat tvrzením, že 84 % podíl zadlužení při pořízení
nemovitosti na úvěr není v praxi ničím neobvyklým. Nejvyšší správní soud však zjistil, že krajský
soud se otázkou financování v poměru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů
zabýval na str. 29 v odstavci prvním napadeného rozsudku, kde konstatoval, že „z napadeného
rozhodnutí nelze dovozovat, že by žalovaný kritizoval způsob financování žalobce, popř. že by jej nutil financovat
svou činnost výhradě formou vlastního kapitálu“. Otázka míry zadlužení tedy očividně nebyla
v posuzované věci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud; oba za klíčový
považovaly celkový kontext posuzované restrukturalizace (personální vazby a ekonomický účel
nákupu obchodních podílů a následné fúze).
V této souvislosti je vhodné zmínit, že se Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně
vyslovil k tomu, jaké minimální kvality musí odůvodnění (ať už soudního, či správního)
rozhodnutí vykazovat. V rozsudku ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 130, vyslovil,
že „[p]řestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně
trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí
a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán
tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka.“. Obdobně
se z rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, publikovaného pod č. 2070/2010 Sb.
NSS, podává, že „[s]oud, který se vypořádává s (…) argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (…). Na druhou stranu podle ustálené judikatury
nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně
reagováno.“
Výše uvedené závěry, ve spojitosti s citovanou judikaturou, jsou přiléhavé i ve vztahu
k opomenuté argumentaci stěžovatelky pomocí nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 31/13, uvedené v replice ze dne 19. 12. 2014 k vyjádření žalovaného k podané
žalobě. Jak vyplývá z této repliky a rovněž z kasační stížnosti, stěžovatelka poukazovala na apel
Ústavního soudu na principy určitosti a předvídatelnosti práva, právní jistoty a zákazu
retroaktivity při tvorbě a aplikaci daňových předpisů. Jakkoli zdejší soud ani v nejmenším
nepochybuje o povinnosti soudů mít na paměti výše uvedené zásady, není mu z kasační stížnosti
zřejmé, jakým způsobem se mohlo ve stěžovatelčině procesním postavení a ve výsledku řízení
odrazit to, že krajský soud výslovně na tyto postuláty Ústavního soudu nereagoval. Nelze rovněž
přehlédnout, že se uvedená argumentace neobjevuje v žalobě, ale teprve v podání, které bylo
krajskému soudu doručeno po lhůtě uvedené v §71 odst. 2 s. ř. s., ve spojení s §72 odst. 1 téhož
zákona; je sporné, zda lze vůbec tuto argumentaci považovat za rozhojnění již (v zákonem
stanovené lhůtě) uplatněných žalobních námitek. Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k závěru,
že se nejedná o vadu takové intenzity, aby byla schopna založit nezákonnost napadeného
rozsudku (srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 – 59).
Konečně, v rámci kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. namítá
stěžovatelka vadu řízení před krajským soudem. Tato vada řízení má spočívat v odmítnutí důkazu
znaleckým posudkem (který měl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce), který
stěžovatelka navrhla v podané žalobě; neprovedení tohoto důkazu mělo podle mínění
stěžovatelky za následek porušení principu plné jurisdikce. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
s názorem krajského soudu, že stěžovatelka měla možnost prokazovat ekonomickou výhodnost
svého jednání již v daňovém řízení; tvrzení, že úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace
se objevila až v rozhodnutí o odvolání, v důsledku čehož na ni stěžovatelka mohla reagovat
(včetně návrhu na provedení důkazů) až v žalobě, není pravdivé. Zpráva o daňové kontrole
na str. 12 konstatuje, že „[p]odle názoru správce daně není možné akceptovat takové jednání daňového
subjektu, které postrádá ekonomický smysl…“. Další úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání
stěžovatelky jsou obsaženy i na str. 21 zprávy o daňové kontrole. Z uvedených důvodů ani zdejší
soud nepochybuje o tom, že tento aspekt skutkového stavu věci byl stěžovatelce znám již v rámci
odvolacího řízení a nic jí tak nebránilo proti němu brojit ještě v rámci daňového řízení
(včetně návrhů na doplnění dokazování); názor krajského soudu o nadbytečnosti předkládaného
znaleckého posudku lze tak vyhodnotit jako správný (k tomu srov. rozsudek zdejšího soudu
ze dne ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS).
Pokud jde o kasační námitku podřaditelnou pod ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
dle které měla být Ing. N. z rozhodování o odvolání vyloučena podle §77 odst. 1 písm. b)
daňového řádu, protože se podílela na vydání rozhodnutí správce daně, i zde se zdejší soud
ztotožňuje s názorem krajského soudu. Podle citovaného ustanovení je „[ú]řední osoba (…) z řízení
nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu
podílela na jiném stupni.“. Jde typicky o případy, kdy úředník rozhodující o věci na úrovni finančního
úřadu přejde na finanční ředitelství a dostane k posouzení odvolání proti rozhodnutí, na jehož
vydání se na úrovni finančního úřadu podílel (prováděl daňovou kontrolu atp.). Může jít také
o případ, kdy úředník finančního úřadu při rozhodování ve věci v prvém stupni konzultuje svůj
postup či rozhodnutí s úředníkem nadřízeného finančního ředitelství, který by měl následně
rozhodovat o odvolání v dané věci. I zde je nutné úředníka finančního ředitelství vyloučit pro
podjatost, neboť jinak by de facto rozhodoval o věci v obou instancích sám.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, dle kterého pracovnice
tehdejšího Finančního ředitelství v Brně Ing. N. pouze zprostředkovávala výměnu informací
mezi správcem daně, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou; na
samotné daňové kontrole se aktivně nepodílela (tedy neúčastnila se jejího provádění). Podnět k
prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemské daňové správy a český
správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2006
je vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá,
že by Ing. N. pracovníky správce daně jakýmkoliv způsobem instruovala v postupu ve věci, a
proto krajský soud i soud zdejší na její činnost nahlížejí jako na pouhé zprostředkování vzájemné
komunikace daňových orgánů [formou přeposílání dokumentů zasílaných od jednotlivých
(zahraničních) daňových správ].
Stěžovatelka je sice přesvědčena o tom, že se Ing. N . aktivně podílela na opatřování
důkazů a že je dokonce hodnotila za správce daně, avšak nijak blíže nezdůvodňuje, o co toto
podezření opírá a na čem konkrétně se zakládá; ačkoli stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí
seznam listin, z nichž podíl Ing. N. na prvostupňovém daňovém řízení dovozuje, jejich obsah
shrnuje pouze povrchně a poněkud zavádějícím způsobem. Po zhodnocení skutečného obsahu
označených písemností (podepsaných Ing. N.) dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že většina
z nich jsou ve své podstatě průvodními zprávami obsahujícími okrajové poučení správce daně v
tom smyslu, že zprostředkované informace mohou být správcem daně použity dle čl. 28 Smlouvy
mezi Československou socialistickou republikou a Holandským královstvím o zamezení dvojího
zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (publikované pod č.
138/1974 Sb.). Kvůli poučující povaze daného sdělení není možné dospět k závěru, že by mohlo
představovat důvod podjatosti osoby, které je podepsala. Pokud jde o přípis odvolacího orgánu
ze dne 11. 11. 2009, č. j. 17675/09-1200-703150, ve kterém Ing. N. informuje správce daně o
nutnosti zahájení daňové kontroly v období měsíce listopadu roku 2009, je dlužno uvést, že
tomuto přípisu předcházelo stanovisko samotného správce daně ze dne 12. 10. 2009,
č. j. 28581/09/092930303448, z něhož vyplývá zcela nezávislý názor správce daně, že případná
simultánní daňová kontrola může být pro českou daňovou správu přínosná, avšak je nutno ji
zahájit nejpozději v měsíci listopadu roku 2009. Je tedy zřejmé, že informace o nutnosti zahájení
daňové kontroly nejpozději do určitého data nepocházela od odvolacího orgánu, případně
od Ing. N., ale od samotného správce daně. Přípis Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 11.
2009 tudíž nelze v žádném případě kvalifikovat jako pokyn k zahájení daňové kontroly, jak
namítala stěžovatelka. Zdejší soud proto uzavírá, že v činnosti Ing. N. nelze spatřovat jakýkoli
podíl či dokonce účast na daňovém řízení a jeho výsledku.
Ke stěžovatelkou zmiňovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 – 105, postačí uvést, že v tehdy projednávané věci bylo
zjištěno, že pracovník správního orgánu prvního stupně konzultoval postup v tehdy ještě
probíhajícím konkrétním daňovém řízení s pracovníkem odvolacího správního orgánu a přijímal
od něj v tomto ohledu konkrétní právní názory. Taková situace však v nyní projednávané věci
nenastala.
Nejvyšší správní soud dále neshledal důvod odchýlit se ani od názoru vysloveného v jeho
rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011, v němž uvedl, že „při uvážení a zhodnocení veškerých (…)
okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl
k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle
čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti.“ Podstatnou skutečností,
na niž přiléhavě upozornil i krajský soud, je to, že návrh na vyslovení protiústavnosti §37b
zákona o správě daní a poplatků Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Nejvyšší správní soud tedy shodně se svým dříve zaujatým
názorem uvádí, že pozměňovací návrh k části páté zákona č. 230/2006 Sb. byl ve druhém čtení
předložen k projednání Poslanecké sněmovně Rozpočtovým výborem a následně schválen.
Senátem byl vrácen s pozměňovacím návrhem na vypuštění novely zákona o správě daní
a poplatků, Sněmovna však na původním znění zákona setrvala a zákon schválila. Uvedený
pozměňovací návrh byl předmětem jednání Poslanecké sněmovny, která se po projednání jeho
obsahu vědomě a opakovaně s převahou vyslovila pro přijetí tohoto zákona ve znění
předmětného pozměňovacího návrhu, a to i přes námitky jeho nedostatečné souvislosti
s původním návrhem zákona. V daném případě tak jsou vzhledem k uvedeným okolnostem
projednání zákona vyloučeny pochybnosti, že by obsah schvalované úpravy vzhledem k jejímu
odlišnému předmětu od tzv. „původního“ zákona zůstal mimo pozornost zákonodárců a že by
mu nebyla věnována náležitá pozornost.
Před vlastním vypořádáním námitek naplňujících kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. , tj. nezákonnost napadeného rozsudku spočívající na nesprávném posouzení
právní otázky soudem, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout, že rozsudkem
ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 - 120, rozhodl o v principu shodné kasační stížnosti
společnosti CTP Property VI, a. s., tedy společnosti, která vznikla odštěpením od stěžovatelky.
V nyní posuzované věci byl přitom zjištěn obdobný skutkový stav jako ve zmiňované věci
a z tohoto stavu rovněž konsekventně vyvěrají totožné právní otázky. Při hodnocení nyní
projednávané věci proto vycházel z názorů vyslovených v již zmiňovaném rozsudku, neboť
se s těmito názory ztotožňuje a neshledává žádné důvody k jejich korekci.
Úvodem je vhodné nejprve zrekapitulovat průběh zkoumané restrukturalizace, jakož
i personální vazby v rámci skupiny CTP a její strukturu.
Společenost Finspel B.V. (dále jen „Finspel“), jejímž jediným vlastníkem je pan E. M., a
společnost R. L. V. Real Estate B. V. (dále jen „V. Real Estate“), jejímž jediným vlastníkem je pan
R. L. V., měly majoritní (téměř 100%) podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto
obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Aplha a 99,99 % v CTP Beta se rozhodly prodat
stěžovatelce za cenu 509.786.361 EUR. Stěžovatelka je ze 100 % vlastněna lucemburskou
společností CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastněna nizozemskou holdingovou
společností CTP Property N.V. Majoritními vlastníky této nizozemské společnosti CTP Property
N. V. byly opět společnosti Finspel (47,5 %) a V. Real Estate (47,5 %). Jejími řediteli byli E. M.
a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepřímo stojí i za společnostmi CTP Alpha a CTP Beta
prostřednictvím svých společností Finspel a V. Real Estate. Je třeba dodat, že na společnosti CTP
Property N.V. měla podíl i společnost CTP Partners N.V., a to ve výši 5 %. Dle předložené
struktury skupiny CTP měli zaměstnanci a partneři na společnosti CTP Partners N.V. podíl
pouze 10 %.
Při nákupu obchodních podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl
stěžovatelce závazek v podobě nezaplacené kupní ceny ve výši 509.786.361 EUR. Vzniklou
pohledávku za stěžovatelkou postoupily společnosti Finspel a V. Real Estate společnosti CTP
Property N.V. výměnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionů kmenových akcií na jméno
s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepeněžitým vkladem
v podobě pohledávek společností Finspel a V. Real Estate. Jelikož hodnota pohledávek
(509.786.361 EUR) byla větší než výše platebního závazku (8.000.000 EUR), byl zůstatek
ve společnosti CTP Property N.V. zaúčtován jako emisní ážio, a to ve výši 501.786.361 EUR.
V důsledku uvedeného postupu pohledávek stěžovatelka dlužila společnosti CTP Property N.V.
částku ve výši 509.786.361 EUR (odložená platba). Na základě Smlouvy o restrukturalizaci dluhu
ze dne 30. 7. 2007, uzavřené mezi CTP Property N.V. a CTP Property LUX, došlo k převedení
práv na základě odložené platby na společnost CTP Property LUX. Převod pohledávek byl
realizován výměnou za dlužní nástroj, který měl být pro účely nizozemské daně ze zisku
společnosti považován za kapitálový příspěvek a pro účely lucemburské daně ze zisku společnosti
jako úročený dluh (hybridní úvěr). Smlouva o hybridním úvěru byla sepsána rovněž 30. 7. 2007.
Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvěru mezi věřitelem CTP Property LUX
a stěžovatelkou jako dlužníkem. Dle této smlouvy měla společnost CTP Property LUX právo
na úhradu kupních cen obchodních podílů CTP Alpha a CTP Beta ve výši 509.786.361 EUR.
Účelem smlouvy o úvěru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílů.
Jejím uzavřením se kupní ceny považovaly za uhrazené a pohledávka společnosti CTP Property
LUX se transformovala na úvěr, který poskytla tato společnost stěžovatelce.
Po nákupu obchodních podílů došlo k fúzi společností CTP Alpha a CTP Beta
a některých dalších společností (zanikající společnosti) se stěžovatelkou (nástupnická společnost).
Rozhodným dnem fúze bylo datum 1. 1. 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstříku došlo dne
9. 10. 2007. Na základě projektu rozdělení založením nových společností k rozhodnému dni
1. 1. 2008 došlo k odštěpení a následnému přechodu části jmění stěžovatelky jako rozdělované
společnosti na společnosti nové (CTP Property III, a. s., CTP Property V, a. s., CTP Property VI,
a. s., a CTP Property VII, a. s.). Na ty v důsledku tohoto kroku přešla část stěžovatelčiných aktiv,
ale zároveň i část původního závazku z úvěru a s tím související povinnost platit úroky z úvěru.
Na tomto místě Nejvyšší správní soud nejprve zdůrazňuje, že nezpochybňuje výše
popsaný model financování mezi spojenými osobami v samotné jeho podstatě, kdy mateřská
společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost
nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové
však považuje, aby takové jednání mělo jasný a racionálně odůvodněný (a především jiný než
daňový) ekonomický smysl. Naplnění této podmínky se však stěžovatelce prokázat nepodařilo.
Stěžovatelka deklarovala, že sporné kroky provedla za účelem rozsáhlejší restrukturalizace
skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r.o., sladění korporátní
struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury sestávající
z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům získat podíl
na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.)
a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by totiž jinak byly i nadále
nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a V. Real Estate, na kterých zaměstnanci neměli žádný
podíl). Dále poukazovala na možnost získat financování na úrovni skupiny, aniž by banky
přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a V. Real Estate a jejich finanční situaci,
a na možnost vstupu na burzu cenných papírů.
Nejvyšší správní soud však, ve shodě se soudem krajským, v deklarovaných důvodech
ekonomický a racionálně odůvodněný smysl nespatřuje. V projednávané věci je pro něj klíčové,
že provedená restrukturalizace, odehrávající se uvnitř skupiny CTP, nevedla ke změně vlastnické
struktury, k nové akvizici, či například ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů,
ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu (původní společnost CTP
Alpha), jež nemá ekonomické opodstatnění. Dle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému
přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zůstal zachován pánům M. a V.,
prostřednictvím společností Finspel a V. Real Estate, jehož hlavním účelem byla eliminace
zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost stěžovatelky bylo jednoznačně
úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností CTP Property LUX a dále
milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, což vedlo k obrovským
daňovým ztrátám. Přestože zdejší soud nezpochybňuje možnost využívání tzv. daňového štítu,
jakožto důsledku financování společnosti pomocí cizích zdrojů, taková daňová optimalizace musí
mít jasně vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané věci stěžovatelka dostatečným
způsobem neprokázala. Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen
těžko zdůvodnit úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající z představenstva a dozorčí
rady či sladěním korporátní struktury s nizozemským (či evropským) právem.
K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodě s krajským soudem uvést,
že stěžovatelka tyto nemovitosti nabyla až v důsledku fúze sloučením se společnostmi CTP Alpha
a CTP Beta, nikoli v důsledku nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta,
tj. v přímé souvislosti s úvěrem ve výši 509.786.361 EUR. Argument, že bez nákupu majoritních
obchodních podílů ve zmíněných společnostech nemohlo dojít k fúzi, je nepravdivý a zavádějící;
totéž lze konstatovat i ve vztahu k tvrzení, že takový postup je zcela obvyklý a důvodný. Celá
restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami, které o transakcích
rozhodovaly, byli pan M. a pan V., prostřednictvím svých společností Finspel a V. Real Estate.
Uplatněná argumentace by byla opodstatněná například v případě nákupu majoritního
obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost díky tomu
získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné nástupnické
společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi tak za dané situace
mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů.
Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky proběhla, od prodeje
obchodních podílů za cenu 509.786.361 EUR, přes nepeněžitý vklad, emise nových akcií
ve společnosti CTP Property N.V. v hodnotě 8 mil. EUR a zaúčtování emisního ážia ve výši
501.786.361 EUR, lze tedy dospět k závěru, že odměnou za vzdání se 5 % podílu
na pronajímaných nemovitostech ve prospěch společnosti CTP Partners N.V., pánové M. a V.
dostali akcie v hodnotě 8 mil. EUR ve společnosti CTP Property N.V. Zbytek kupní ceny byl
rozpuštěn v emisním ážiu. Ze zjištěných informací lze usoudit, že tato operace vedla ve svém
důsledku k navýšení podílu společností Finspel a V. Real Estate a faktickému oslabení podílu
zaměstnanců a partnerů na výsledcích skupiny. Stalo se tak v podstatě totéž, na co poukazuje
stěžovatelka při zpochybňování odůvodněného výměnného poměru při přímé fúzi, ale v rámci
jiného mechanismu, který však vedl k výše zmíněným stěžovatelkou vytýkaným důsledkům.
Rovněž tvrzení stěžovatelky, že restrukturalizace měla umožnit zaměstnancům
a významným poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem
nemovitostí (tj. CTP Property N.V.), se zdejšímu soudu jeví jako účelové a nevěrohodné.
Zaměstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5 % podíl. Ze stěžovatelkou předložené
struktury skupiny CTP vyplývá, že na společnosti CTP Partners měli zaměstnanci a partneři podíl
pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností Finspel a Multivest B.V. (nástupce
společnosti V. Real Estate). Fakticky se tak pánové M. a V. vzdali ve prospěch zaměstnanců
a partnerů podílu o velikosti 0,5 %, který byl však následnou emisí akcií v hodnotě 8 mil. EUR
dále snížen. V porovnání s mimořádně vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace
vyžádala, respektive které si vyžádaly její jednotlivé kroky, se jeví stěžovatelkou deklarovaný cíl
zcela podružným. Mimořádně vysoké úrokové náklady navíc ve svém důsledku způsobily,
že zaměstnanci a partneři na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, protože kvůli
výše naznačenému jednání se společnost CTP Property (stěžovatelka) stala ztrátovou. Jediné,
z čeho mohli zaměstnanci a poradci těžit, byla eliminace daňové povinnosti, neboť poskytnutý
úvěr rovněž umožnil vyvádět aktiva na některé společnosti v Nizozemí. Příkladem byla půjčka
ve výši 43 mil. EUR, na základě které byly poskytnuty peněžní prostředky od stěžovatelky
do společnosti CTP Products B.V. v Nizozemí (společnost vlastněna opět společnostmi Finspel
a V. Real Estate). Částka byla následně započtena s úvěrem od CTP Property LUX.
Nejvyšší správní soud tedy na podkladě výše uvedených skutečností nemohl dospět
k jinému závěru, než že restrukturalizace ve svém důsledku vedla k tomu, že na místo původně
vykazovaného zisku společností CTP Alpha se provedením fúze do „prázdné“ společnosti CTP
Property (tedy stěžovatelky) díky poskytnutému úvěru s následným snižováním hospodářského
výsledku o úroky z úvěru a zároveň o vysoké platby poradcům za tyto akvizice (cca 85 mil. Kč)
docílilo hospodářského výsledku ve výši mínus 1,7 miliardy Kč. Uplatněné úroky byly důsledkem
uměle vytvořených podmínek, v rámci kterých došlo prodejem obchodních podílů fakticky
stejným vlastníkům k účelovému vytvoření a zadlužení stěžovatelky, aby jejím prostřednictvím
následně došlo k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků
plynoucímu z tuzemska v podobě úroků z úvěrů bez jakéhokoliv daňového zatížení.
Ani námitky zpochybňující naplnění znaků pro aplikaci zásady zákazu zneužití práva
ve smyslu judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu, popřípadě její využití jen u daně
z přidané hodnoty, nejsou důvodné. Jedním z významných rozhodnutí SDEU, v němž je obecný
princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, ve věci Emsland-
Stärke (C-110/99), Sb. rozh., s. I-11569. V něm SDEU poprvé uvedl dvoustupňový test pro
posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení objektivních okolností
(přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto
norem) a subjektivního prvku (záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením
podmínek pro její dosažení). Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře SDEU týkající
se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež byla na úrovni Evropské unie
harmonizována. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, ve věci Halifax, C-255/02, Sb.
rozh., s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí ve věci Emsland-
Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná
se například o rozhodnutí velkého senátu SDEU ze dne 12. 9. 2006, ve věci Cadburry Schweppes, C-
96/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3.2007, ve věci Thin Cap Group,
C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, ve věci 3M Italia, C-417/10;
rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, ve věci Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí
ze dne 17. 9. 2009, ve věci Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, či rozhodnutí
ze dne 5. 7. 2007, ve věci Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795. Závěry SDEU jsou však
v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce sice obsahuje
evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU
a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. 6. 2003 o společném systému zdanění
úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová
uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je nicméně otázkou vnitrostátní.
Nejvyšší správní soud na tomto místě opakuje, že zákaz zneužití práva není v tuzemských
právních předpisech výslovně zakotven; jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“
pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální
spravedlností. Zákaz zneužití práva tak představuje (vedle obdobných institutů jako je ochrana
dobré víry či poctivého obchodního styku, nebo zákaz obcházení zákona a zákaz jednání
v rozporu s dobrými mravy) svého druhu pojistku, aby konkrétní ustanovení psaného práva
nebyla využívána v rozporu s jejich podstatou (smyslem a účelem). Ústavní soud ve svém
rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že „[a]čkoliv finanční právo
(zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně
nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo,
resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány
adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje.“. Nejvyšší správní soud
aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně například v rozsudku ze dne 10. 11. 2005,
č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval,
že „[p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem
rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu
zneužití subjektivního práva.“. Dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům racionální
vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz
nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně
interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který
takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých
interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr,
k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí
základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale
především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud
pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového
subjektu.“
Z kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatelka je přesvědčena o tom, že smysl a cíl
ustanovení §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů respektovala.
Zpochybňuje závěr Ústavního soudu, že cílem odpočtu daňově uznatelných výdajů je podpora
rozvoje podnikání, a za jeho hlavní cíl označuje zdanění disponibilního příjmu na netto základě.
Je dále přesvědčena, že mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů
ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta, financováním majetku, práv a závazků, včetně práv
a povinností z nájemních smluv, které měly společnosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími
příjmy z nájemného, existuje přímý a bezprostřední vztah. Trvá na tom, že kdyby obchodní
podíly na společnostech CTP Alpha a CTP Beta nepořídila a s těmito společnostmi se následně
nesloučila, nedosáhla by následně příjmů z nájemného z nemovitostí.
K tomu Nejvyšší správní soud předně uvádí, že krajskému soudu nelze vytýkat,
že ve svém odůvodnění vycházel mj. z nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 438/2001,
který je ze své povahy obecně závazný. S jeho stěžejní úvahou, že účelem sporných výdajů byl
odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení
stěžovatelky právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně, se lze ztotožnit.
Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné
účelové zadlužení stěžovatelky nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím
dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti původní společnosti CTP Alpha.
Pokud jde o smysl a účel §24 zákona o daních z příjmů, lze se stěžovatelkou souhlasit v tom,
že jeho prostřednictvím zákonodárce zamýšlel daňově zohlednit (jen) takové náklady, bez jejichž
vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet
si zdanitelné příjmy. Pokud je tedy zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem
(jako tomu bylo v souzené věci), nemůže být tento smysl naplněn.
Co se týče splnění podmínek nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů, to nebylo a není předmětem sporu, a proto není rozhodné, zda stěžovatelka podmínky
nízké kapitalizace naplnila. Dodržení těchto pravidel se ověřuje a posuzuje pouze ve vztahu
k ekonomicky odůvodněnému financování ve skupině. Obdobně není pro posouzení,
zda stěžovatelka svým jednáním zneužila právo, rozhodná otázka přiměřenosti a podmínek
poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu věci, přičemž ze správního spisu
vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez
komerčního smyslu. Sama stěžovatelka v odpovědi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatovala,
že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné společnosti z poskytnutého úvěru
by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské společnosti splacen. Námitky
stěžovatelky, které předestírá v kasační stížnosti, nepřinášejí do podstaty věci nic nového, co by
mohlo náhled zdejšího soudu změnit.
Za udržitelné považuje Nejvyšší správní soud i hodnocení obsahu e-mailu
ze dne 20. 11. 2008 odvolacím orgánem a krajským soudem. Je třeba upozornit, že pro věc není
rozhodné, jaké konkrétní společnosti jsou skryty pod zkratkou „SPV“; stěžovatelka se tímto
způsobem pouze snaží bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Zdejší soud přitom nepochybuje
o tom, že existující struktura se týká společností kolem holdingové struktury skupiny CTP.
V rámci struktury této skupiny měla společnost CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, společnost
CTP Property LUX v Lucembursku a společnost CTP Property v České republice, tj. v zemích,
kde mělo dle obsahu zprávy být zajištěno, že nebude placena daň z příjmů právnických osob.
Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené dokreslují skutkové
pozadí sporné věci. Z jejího obsahu je dále zřejmé, že má být docíleno prodeje části portfolia bez
placení daně ze zisku a realizace půjčky takovým způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně
cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou položku daně. Výslovně se zde uvádí,
že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur.
Stěžovatelkou zmiňovaný rozsudek ve věci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou věc
vůbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů
by bylo překážkou uplatnění principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze
za splnění vstupního předpokladu, že by úvěr, který by takovémuto technickému pravidlu
odpovídal (tj. který by splňoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), měl ekonomické opodstatnění
ve smyslu generální klauzule v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Sedmý senát navíc
posuzoval zcela jinou otázku, a to zda využití všech procesních oprávnění, jež k ochraně práv
dává daňovému subjektu zákon, lze či nelze považovat za zneužití práva. Stěžovatelce
v projednávané věci ve využití procesních práv bráněno nebylo. Obdobně se nelze dovolávat ani
závěrů z rozsudku ve věci sp. zn. 1 As 70/2008, respektive rozšířeného senátu ve stejné věci,
které se týkaly zneužití institutu osvobození od soudních poplatků. Pokud jde o posuzování
vědomosti jednání stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává,
pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatelky naplněn
tím, že hlavním smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání
daňového zvýhodnění.
K poukazu stěžovatelky na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak,
aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva,
Nejvyšší správní soud uvádí, že taková svoboda existuje pouze v mezích legálních možností
(srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 79).
Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících
alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější,
což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti
či transakce je získání daňového zvýhodnění či dokonce eliminace daňové povinnosti vůbec.
Nejvyšší správní soud zároveň odmítá argumentaci, že fúze, navazující bezprostředně
na pořízení obchodních podílů ve společnostech, je důvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu
navržených důkazů vyústilo ve vadu řízení, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé. K této otázce se ostatně vyjádřil v podrobnostech výše.
Ani soud zdejší, ani soud krajský, a dokonce ani daňová správa na žádném místě
nezpochybňují tvrzení stěžovatelky, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového
subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů.
Nejvyšší správní soud proto znovu opakuje, že v posuzované věci není rozhodný způsob, jakým
došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato
restrukturalizace uskutečněna.
Konečně tvrzení, že pokud by osoby ovládající stěžovatelku (tj. společnost CTP Property
LUX a společnost CTP Property NV) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými
rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnění zákazu zneužití
práva, je pouhou nepodloženou spekulací. Stěžovatelka svoji domněnku o daňové diskriminaci
dostatečně nezdůvodnila, ani nepřinesla důkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílčích
vět z vyjádření žalovaného k žalobě lze hodnotit jako účelové, navíc ani z něj nevyplývá, že by
mohlo k daňové diskriminaci dojít. Jak již bylo uvedeno, zákaz zneužití práva je prostředkem
ultima ratio, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní pravidla (tj. včetně těch
vnitrostátních) by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem).
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že návrhu žalovaného na spojení řízení
o této kasační stížnosti s řízením o kasační stížnosti stěžovatelky, evidované u zdejšího soudu pod
sp. zn. 8 Afs 34/2015, nemohl vyhovět, neboť koliduje s ústavním imperativem vyjádřeným v čl.
38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, dle kterého nikdo nesmí být odňat svému
zákonnému soudci (viz též rozsudek tohoto soudu ze dne 21. 6. 2007, č. j. 7 Afs 213/2006 – 71).
Jelikož Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, přičemž současně
neshledal existenci vad, k nimž je třeba přihlédnout i bez návrhu stěžovatelky (§109 odst. 4
s. ř. s.), nezbylo mu, než kasační stížnost v souladu s ustanovením §110 odst. 1 in fine zamítnout.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Procesně úspěšný žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč
za jeden úkon, spočívající v písemném vyjádření ke kasační stížnosti podle §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Svůj nárok na paušální náhradu nákladů dovozuje
z ustanovení §36 odst. 1 s. ř. s. a zejména z nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat
účastníku, kterému by tato náhrada nákladů nepříslušela ani při zastoupení advokátem
(viz též rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20). Judikatura
Nejvyššího správního soudu přitom dospěla k závěru, že žalovanému, jako správnímu úřadu,
by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, ani pokud by byl zastoupen advokátem
(srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87, publikovaný pod č. 1260/2007 Sb.
NSS); proto mu nemůže být přiznána náhrada nákladů řízení ani v případě, kdy advokátem
zastoupen není.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. ledna 2016
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu