ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.181.2016:58
sp. zn. 4 Afs 181/2016 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: K. K., zast. Mgr.
Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem Ve Vinicích 553/17, Mělník, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 21. 7.
2016, č. j. 52 Af 53/2015 – 41,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 21. 7. 2016,
č. j. 52 Af 53/2015 - 41, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 19. 10. 2015, č. j. 34176/15/5300-
22441-711514, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o žalobě částku
11.228 Kč, k rukám jeho zástupce, do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti částku
13.228 Kč, k rukám jeho zástupce, do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 10. 2015, č. j. 34176/15/5300-22441-711514, zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí - platební výměr na daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) ze dne
31. 10. 2013, č. j. 1089817/13/2809-24801-606817, jímž byla žalobci za zdaňovací období měsíce
března roku 2013 vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 185.998 Kč.
[2] Žalovaný se na základě zjištěných skutečností ztotožnil se závěry správce daně
a nepřisvědčil odvolacím námitkám žalobce. Konstatoval, že žalobce neunesl důkazní břemeno
zakotvené v §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když v průběhu daňového řízení
nepředložil daňové doklady vystavené plátcem a neprokázal tak napl nění podmínky pro přiznání
nároku na odpočet daně stanovené v §73 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“). Žalobcem předložené doklady č. 323092013, 323072013,
323082013 a 323102013 nelze považovat za daňové doklady ve smyslu ZDPH. Za takové
doklady by mohly být považovány zjednodušené daňové doklady vystavené pomocí
elektronického systému čerpací stanice žalobce, jejichž originály však žalobce nepředložil, ačkoli
z jeho tvrzení vyplývá, že je musel mít ve své dispozici.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž v prvé řadě namítal,
že nevystavoval faktury za prodej pohonných hmot jménem dodavatele ČEPRO, a.s.,
ale že předmětné doklady byly souhrnnými doklady, na kterých byly žalobcem sečteny údaje
z jednotlivých daňových dokladů o prodeji pohonných hmot, u kterých hradil úhradu v době
čerpání těchto pohonných hmot sám žalobce. Vyjádřil přesvědčení, že správce daně
nepostupoval v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu , neboť ignoroval žalobcem navržené
důkazy, které osvědčují oprávněnost uplatněného odpočtu DPH žalobcem, ačkoli žalobce
jasně uvedl, kde se tyto doklady nacházejí. Žádný daňový zák on přitom žalobci neukládá,
aby důkazy dopravil do sídla správce daně. Podle názoru žalobce tak postačuje, pokud provedení
důkazů navrhne a správci daně sdělí, kde se nacházejí. Správce daně ani žalobci nesdělil,
že by měl předmětné důkazy dopravit do jeho sídla. O účelovosti postupu správce daně podle
žalobce svědčí také to, že výsledek postupu k odstranění pochybností se žalobcem neprojednal
při ústním jednání, přestože tato povinnost vyplývá z čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod a §147 odst. 4 daňového řádu. Ověření žalobcem navržených důkazů v prostorách,
ve kterých žalobce podniká, v žádném případě není vyhledáváním důkazů správcem daně,
ke kterému není správce daně povinen, jak tvrdí žalovaný.
[4] Žalobce má dále za to, že nárok na odpočet DPH ve smyslu §73 odst. 5 ZDPH prokázal
také důkazy zkopírovanými ze systému ČEPRO, a.s., které správci daně předal na CD. Správním
orgánům vytknul, že neprovedly výslech zamě stnance ČEPRO, a.s. M. D., který měl dosvědčit, že
s údaji v elektronickém systému na čerpací stanici nejde manipulovat a kontroloval údaje ze
systému a dále to, že uvedený dodavatel pohonných hmot věděl o tom, že někteří nájemci
čerpacích stanic prodávali pohonné hmoty některým odběratelům svým jménem. Navrhl rovněž
výslech K. K., který měl prokázat, že na čerpací stanici dodávala pohonné hmoty pouze ČEPRO,
a. s. a že prodeje pohonných hmot byly elektronickým systémem řádně evidovány, takže nemohlo
dojít k tomu, že by na čerpací stanici byly prodávány pohonné hmoty jiných dodavatelů, či
neevidované pohonné hmoty.
[5] To, že žalobce v některých případech nakupoval pohonné hmoty za své finanční prostředky
a s konečnými odběrateli pak prodeje zúčtovával za delší časov é období je správci daně
známo. Žalovaný nesdělil žalobci v průběhu odvolacího řízení, že by mu předmětné
doklady nepostačovaly a neodstranil vadu postupu správce daně, když ani on věc se žalobcem
neprojednal při ústním jednání. Žalobce poukázal na usnesení Policie ČR ze dne 27. 6. 2014,
č. j. KRPE-87399-69/TČ-2013-171181, kterým odložila věc trestního oznámení správce daně
pro nadměrný odpočet DPH projednávaný v posuzované věci a v němž mimo jiné konstatovala,
že částky na jednotlivých zjednodušených daňových dokladech a na souhrnných dokladech
za měsíc březen 2013 souhlasí. Konstatoval, že vzhledem k tomu, že dostával pohonné
hmoty pouze od ČEPRO a. s., je logické, že množství pohonných hmot, prodaných jménem
ČEPRO a. s. a množství pohonných hmot, prodaných pod označením čerpací stanice, muselo
odpovídat v součtu množství pohonných hmot dodaných ČEPRO a. s., přičemž tu část
pohonných hmot, prodávaných pod názvem čerpací stanice, hradil firmě ČEPRO, a. s. žalobce
a tyto koupě a následné prodeje procházely přes účetnictví žalobce.
[6] Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozsudkem ze dne 21. 7. 2016,
č. j. 52 Af 53/2015 – 41, žalobu zamítl a rozhodl dále, že účastníci nemají právo na náhradu
nákladů řízení. Krajský soud předeslal, že mezi účastníky je nesporné, že žalobce jako
provozovatel čerpací stanice EUROOIL v České Třebové pronajaté od obchodní společnosti
ČEPRO, a. s. vykázal a uplatnil nárok na odpočet DPH z nákupu pohonných hmot v celkové
výši 180 091,08 Kč, který prokazoval 4 fakturami (č. 323092013, 323072013, 323082013,
323102013). Z dokazování provedeného správcem daně vyplynulo, že uvedené faktury nebyly
vystaveny plátcem na nich uvedeným, tj. společností ČEPRO , a.s.
[7] Žalobce v průběhu daňového řízení začal tvrdit, že zmíněné faktury nejsou daňovými
doklady ve smyslu §26 odst. 1 ZDPH, ale že se jedná o souhrnné údaje z jednotlivých
zjednodušených daňových dokladů, které byly vystaveny za prodej pohonných hmot. Žalobce
však tyto v průběhu daňového řízení správci daně nepředložil, ačkoliv u něj bylo prováděno
místní šetření a žalobce byl výslovně vyzván k předložení podkladů, ve kterých dnech a v jakém
množství byly odebírány pohonné homoty, které byly vyúčtovány v období března 2013 výše
uvedenými fakturami. Žalobce v žalobě ani nepopřel závěry žalovaného, že nepředložil originály
zjednodušených daňových dokladů, ačkoliv by jimi vzhledem ke svému tvrzení, že pohonné
hmoty nakoupil, měl disponovat a že tyto zjednodušené daňové doklady ani nevedl v evidenci
pro účely DPH. S přihlédnutím k výše uvedenému se krajský soud ztotožnil se závěrem
žalovaného, že jelikož odvolatel nepředložil originály předmětných zjednodušených daňových
dokladů, nelze mít postaveno na jisto, že těmito doklady skutečně disponuje.
[8] Krajský soud dále ve shodě se žalovaným poukázal na skutečnost, že z distribuční smlouvy
uzavřené mezi společností ČEPRO, a. s. a žalobcem vyplývá, že žalobce je povinen prodávat
jménem a na účet společnosti ČEPRO , a. s., kdy pohonné hmoty jsou až do okamžiku prodeje
ve vlastnictví této společnosti, a že je žalobce oprávněn za uskutečněný prodej vystavovat daňové
doklady, kdy se zavazuje však jen k jednomu zdanitelnému plnění vyst avit pouze jediný daňový
doklad. Z uvedené smlouvy tak nevyplývá, že by žalobce byl oprávněn jménem společnosti
ČEPRO, a.s. vystavovat jiné daňové doklady než účtenky. Tyto skutečnosti ostatně vyplývají
i ze svědecké výpovědi Ing. H. ze společnosti ČEPRO, a.s. Krajský soud se s přihlédnutím k výše
uvedenému ztotožnil také se závěrem žalovaného, že žalobce neunesl důkazní břemeno dle §92
odst. 3 daňového řádu, když v průběhu daňového řízení nepředložil daňové doklady vystavené
plátcem, a neprokázal tak naplnění podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně stanovené v §
73 odst. 1 písm. a) ZDPH.
[9] Pokud žalobce v průběhu daňového řízení navrhoval provedení důkazů nacházejících
se na čerpací stanici, avšak neoznačil, jakéže konkrétní doklady to m ají být a jaké skutečnosti
mají prokazovat, tak tyto doklady nebyly řádně identifikovány. Platná právní úprava
navíc nestanoví povinnost správci daně, aby zmíněné důkazní břemeno plnil za daňový
subjekt tím, že by se dostavil do místa označeného daňovým subjektem, kde by se důkazy měly
nacházet, aniž tyto důkazy daňový subjekt zároveň identifikoval. Naopak v průběhu daňového
řízení se správce daně dostavil na čerpací stanici, kde bylo provedeno místní šetření. Důkazního
břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně
(§92 odst. 2 daňového řádu). Tuto povinnost totiž nelze vykládat v tom smyslu, že by zcela
nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti V dané věci
byl v daňovém řízení skutkový stav věci zjištěn dostatečně, správce daně a žalovaný se ř ádně
zabývali tvrzeními žalobce.
[10] K námitce, že došlo k porušení §147 odst. 4 daňového řádu, krajský soud uvedl, že postup
k odstranění pochybností byl ukončen zákonným způsobem, o jeho průběhu byl sepsán úřední
záznam, čímž správce daně s plnil svou zákonnou povinnost seznámit žalobce s výsledkem
postupu k odstranění pochybností, přičemž rovněž byla splněna povinnost správce daně
odůvodnit rozhodnutí, tj. platební výměr, v souladu s §147 odst. 2 daňového řádu. Na danou
věc nebylo možné aplikovat §147 odst. 4 daňového řádu, protože toto ustanovení je třeba
považovat za speciální normu k obecnému pravidlu obsaženému v §147 odst. 2 daňového řádu,
které v daném případě bylo aplikováno. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 27. 1. 2014,
č. j. 46 Af 29/2012 – 41, se týkal jiného případu a nelze jej v posuzované věci aplikovat.
[11] Výslechy zaměstnanců ČEPRO, a. s. M. D. a K. K. navržené žalobcem nebylo třeba
provádět, neboť jimi nebylo možné zjistit nové skutečnosti relevenatní pro posouzení vě ci.
Usnesení Policie ČR, na které žalobce poukazoval, bylo vydáno v jiném řízení a nemohlo nahradit
ty podklady, které měl v rámci svého důkazního břemene předložit žalobce v daňovém řízení.
II.
Obsah kasační stížnosti
[12] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost,
v níž uvedl, že v počátku postupu k odstranění pochybností předložil na výzvu správce daně
tzv. souhrnné doklady, o nichž se mylně domníval, že jde o daňové doklady. Tento svůj omyl
ale v průběhu řízení před správním orgánem prvního stupně přiznal a navrhl jako důkazní
prostředky skutečné daňové doklady, vydané dodavatelem ČEPRO, a.s. Nesouhlasil se závěry
krajského soudu, že stěžovatel navrhoval provedení důkazů nacházejících se na čerpací stanici,
avšak neoznačil, jakéže konkrétní doklady to mají být, jaké skutečnosti mají prokazovat , a řádně
je neidentifikoval, a že platná právní úprava nestanoví správci daně povinnost, aby důkazní
břemeno plnil za daňový subjekt tím, že by se dostavil do místa označeného daňovým subjektem,
kde by se důkazy měly nacházet.
[13] Stěžovatel totiž již ve vyjádření ze dne 18. 10. 2013 k výsledku postupu k odstranění
pochybností zmínil jak konkrétní doklady, tak i skutečnosti, které mají prokázat. Uvedl,
že veškeré dodávky pohonných hmot dodává na čerpací stanici společnosti ČEPRO, a. s., která
je plátcem DPH. Tato společnost dodala i pohonné hmoty, které nakoupil stěžovatel. Souhrnné
doklady nejsou skutečné daňové doklady, ale souhrnné údaje z jednotlivých zjednodušených
daňových dokladů, které stěžovatel obdržel na čerpací stanici při odebrání pohonných hmot
v ten který den. Daňovými doklady jsou právě tyto zjednodušené doklady, které svědčí
o odebrání pohonných hmot a zároveň dosvědčují, že stěžovatel odebrané pohonné hmoty
uhradil společnosti ČEPRO, a.s. Stěžovatel hradil odebrané pohonné hmoty kartou společnosti
ČEPRO, a.s., v hotovosti, popř. jinou kartou. Jako důkazy stěžovatel dále v tomto svém vyjádření
navrhl ověření plateb kartou u společnosti ČEPRO, a.s. a ověření tvrzenýc h skutečností
v účetnictví stěžovatele a jeho evidencích.
[14] Argumentace krajského soudu, že stěžovatel při místním šetření na čerpací stanici
nepředložil požadované doklady, není podle stěžovatele logická, neboť toto místní šetření
předcházelo návrhu stěžovatele na provedení důkazních prostředků ze dne 19. 10. 2013.
Stěžovatel má za to, že jestliže navrhl jako důkazní prostředky konkrétní doklad y uložené
na čerpací stanici, měl správce daně v souladu se zásadou spolupráce stanovenou v §6 odst. 1
daňového řádu a §92 odst. 2 téhož zákona tyto důkazní prostředky prověřit. Stěžovatel
v této souvislosti poukázal na důvodovou zprávu k naposledy uvedenému ustanovení daňového
řádu, dle které správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěný mi
návrhy na provedení důkazních prostředků, pokud jsou však takové návrhy předloženy,
musí se jimi zabývat, což však správní orgány neučinily. Správce daně ani nesdělil stěžovateli,
co mu brání jeho návrhu na provedení navrhovaných důkazních prostředků vyhovět. Došlo
tak k odepření zákonného práva stěžovatele na provedení navrhovaného důkazu vyplývajícího
z §86 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Rovněž došlo k porušení povinnosti správce daně dbát,
aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly z jištěny co nejúplněji (§92
odst. 2 daňového řádu).
[15] Závěr žalovaného, že z důvodu nepředložení originálů zjednodušených daňových dokladů
stěžovatelem by mohlo dojít k situaci, že by nárok na odpočet daně z předmětného plnění
byl uplatněn jiným subjektem, který případně drží originály předmětných daňových dokladů
a nárok na odpočet daně by tak mohl být uplatněn vícekrát, označil stěžovatel za účelový
a nesmyslný.
[16] V doplnění kasační stížnosti ze dne 11. 9. 2016 stěžovatel uvedl, že k důkazům předaným
správci daně v rámci odvolacího řízení na nosiči dat žalovaný i krajský soud účelově tvrdí,
že nemohou být použity k prokázání nároku na odpočet DPH, neboť stěžovatel nepředložil
písemné zjednodušené doklady. Toto stanovisko je podle stěžovatele v rozporu s §73 odst. 5
ZDPH a správní orgány nezohledněním těchto důkazů porušily §92 odst. 2 a §93 odst. 1
daňového řádu. Správnost údajů z předaného nosiče dat bylo možné ověřit na čerpací stanici
v počítačovém systému, ze kterého byly staženy. Stěžovatel poukázal mimo jiné na e-mail pana
M. D. z ČEPRO a.s., z něhož je zřejmé, že tato společnost věděla o tom, že někteří nájemci
čerpacích stanic prodávají pohonné hmoty tzv. „na sešit“, kdy nájemce hradí dodavateli pohonné
hmoty a potom je svým zákazníkům přefakturuje, tedy dodavatel stěžovatele (společnost
ČEPRO, a.s.) věděl o postupu, který stěžovatel praktikoval u některých stálých zákazníků. Jako
důkaz stěžovatel dále připojil mimo jiné usnesení Policie ČR ze dne 27. 6. 2014, č. j. KRPE-
87399-69/TČ-2013-171181, a úřední záznamy Policie České republiky ze dne 13. 1. 2014, 14. 1.
2014 a 15. 1. 2014 o podání vysvětlení zaměstnankyněmi stěžovatele ohledně dů vodů stornování
jednoduchých daňových dokladů v určitých případech.
[17] Stěžovatel dále zpochybnil závěr krajského soudu, že nebylo možné aplikovat §147 odst. 4
daňového řádu, neboť má za to, že toto ustanovení je speciální k §147 odst. 2 daňového řádu ,
a bylo tedy nutno postupovat podle §147 odst. 4 daňového řádu a výsledek pos tupu k odstranění
pochybností se stěžovatelem projednat. Toto ustanovení daňového řádu představuje provedení
ústavního práva stěžovatele na projednání věci v jeho přítomnosti a je chráněno rovněž čl. 38
odst. 2 Listiny. Postupem správních orgánů však bylo stěžovateli toto právo odepřeno,
neboť správní orgány se stěžovatelem výsledky postupu k odstranění pochybností neprojednaly
při ústním jednání. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012 – 41, který podle stěžovatele obsahuje obecně platnou
a ústavně konformní úvahu aplikovatelnou také v posuzované věci, že seznámení daňového
subjektu s výsledkem postupu k odstranění pochybností a projednání tohoto výsledku s daňovým
subjektem jsou dvě různé věci a písemné sezná mení daňového subjektu s výsledkem postupu
k odstranění pochybností nelze považovat za projednání tohoto výsledku.
[18] Obsah písemnosti Splnění oznamovací povinnosti ze dne 1. 10. 2013,
č. j. 1089599/13/2809-05400-607657, vyhotovené správcem daně svědčí o tom, že správce
daně si byl dobře vědom toho, že určitou část pohonných hmot nakupoval a hradil stěžovatel,
který pak část takto nakoupených pohonných hmot prodával odběratelům, s nimiž měl dohodu
o měsíčních úhradách a část spotřeboval v rámci svého podnikání. O té části úhrady pohonných
hmot, kterou stěžovatel hradil svému dodavateli svojí kreditní kartou , účtoval ve svém účetnictví
včetně DPH. Z těchto nákupů si stěžovatel uplatnil daň z přidané hodnoty, z prodejů stěžovatel
daň z přidané hodnoty odvedl. Jedinou chybou stěžovatele bylo, že tzv. souhrnné dok lady
nevystavil na své jméno jako dodavatele, ale na dodavatele „Čerpací stanice ČEPRO a. s.“, čehož
správce daně účelově zneužil. Stejně jako ve zdaňovacím období březen 2013 postupoval
stěžovatel již v roce 2011 a 2012 a správci daně byl tento postup stěžovatele znám.
[19] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[20] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[21] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení,
zda je správný závěr správních orgánů a krajského soudu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno
ohledně podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH.
[22] Podle §90 odst. 2 daňového řádu, ve znění účinném ke dni rozhodnutí žalovaného, nedošlo-
li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému
subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl
seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní
spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Podle odst. 3 téhož ustanovení, pokud správce
daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li
správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na
pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.
[23] Podle §92 odst. 3 daňového řádu, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož
ustanovení, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností
potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední
evidence.
[24] Podle §93 odst. 1 daňového řádu, jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž
lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou
získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména
o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.
[25] Podle §147 odst. 2 daňového řádu, pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým
subjektem, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn. Podle odst. 4 téhož ustanovení, dojde-li
ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění
pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku
postupu k odstranění pochybností.
[26] Podle §72 odst. 1 písm. a) ZDPH, plátce je oprávněn k odpočtu da ně na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných
plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
[27] Podle §73 odst. 1 písm. a) ZDPH je pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce povinen
při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad.
III. a. Skutečnosti a tvrzení relevantní pro posouzení věci
[28] Nejvyšší správní soud z obsahu správního spisu zjistil tyto skutečnosti relevantní
pro posouzení věci: stěžovatel správci daně e-mailem zaslal dokument „Kniha DPH“ za období
1. 3. 2013 – 31. 3. 2013, která mimo jiné obsahuje seznam uskutečněných zdanitelných plnění
s DPH ve výši 21 %, v němž většinu tvoří prodej pohonných hmot. Při místním šetření
u stěžovatele (na čerpací stanici) správce daně dne 16. 5. 2013 převzal kopie Faktury – daňového
dokladu ze dne 31. 3. 2013 č. 323092013 na částku celkem 260.665,20 Kč, faktury za hotové
ze dne 10. 3. 2013 č. 323072013 na částku celkem 264 161 Kč, faktury za hotové ze dne
20. 3. 2013 č. 323082013 na částku celkem 223 687 Kč a faktury za hotové ze dne 31. 3. 2013,
č. 323082013 na částku celkem 289 155 Kč. Jako dodavatel je na všech těchto fakturách označen
subjekt ”ČS 323 ČEPRO, a. s.", s tím, že prodávajícím v případě pohonných hmot je ČEPRO,
a. s., jako odběratel je uveden stěžovatel.
[29] Výzvou k odstranění pochybností ze dne 21. 5. 2013 správce daně stěžovatele vyzval,
aby se vyjádřil k pochybnostem správce daně o správnosti a průkaznosti podaného daňového
tvrzení a o pravdivosti údajů v něm uvedených, konkrétně o výši zdanitelných plnění přijatých
v souvislosti s nákupem pohonných hmot na výše uvedených fakturách. Stěžovatel na tuto výzvu
reagoval vyjádřením, v němž uvedl, že z uvedených faktur – daňových dokladů je patrné
jak období, tak množství pohonných hmot, které byly odebrány na jím provozované čerpací
stanici Čepro, č. 323, Česká Třebová. Dále uvedl, že část nak upovaných hmot dále prodal,
viz sestava účtu 604.006, náklady na tento prodej jsou zachyceny v účetnictví na účtu 504.004
a spotřeba pro firemní účely je zaúčtována na účtu 501.500 .
[30] Ve vyjádření ze dne 19. 10. 2013 k výsledku postupu k odstranění pochybností stěžovatel
uvedl, že podle smlouvy, kterou uzavřel se společností ČEPRO, a. s., je oprávněn prodávat
pohonné hmoty na čerpací stanici č. 323 jménem této společnosti a na její účet. Veškeré poho nné
hmoty dodává na čerpací stanici společnost ČEPRO, a. s., která dodala i pohonné hmoty, které
na čerpací stanici nakoupil stěžovatel. Pochybnosti správce daně pramení z nepochopení celé
situace a možná též z nepřesného vyjádření stěžovatele, v němž chybně uvedl, že výše uvedené
faktury jsou daňové doklady. Nejde však o skut ečné daňové doklady, ale o souhrnné údaje
z jednotlivých zjednodušených daňových dokladů, které stěžovatel obdržel na čerpací stanici 323
při odebrání pohonných hmot ten který den. Tyto souhrnné doklady vznikly na základě potřeby
neúčtovat každý jednotlivý doklad zvlášť v účetnictví, ale zúčtovat jeden souhrnný doklad.
Daňovými doklady jsou právě tyto zjednodušené doklady, které stěžovatel navrhl jako důkazní
prostředky, stejně jako evidenci těchto zjednodušených daňových dokladů. Stěžovatel správci
daně nikdy nesdělil, že by uvedené doklady vystavila společnost ČEPRO , a. s. V hlavičce každého
jednotlivého dokladu není název ČEPRO, a. s., ale "ČS 323 ČEPRO, a. s.” Z uvedeného
je patrné, že doklady nevystavila společnost ČEPRO, a. s., ale že vznikly právě na čerpací stanici
323. Prodeje dalším společnostem (EKOBI, NEW AT LAS, RYDO a další) byly provedeny
na čerpací stanici 323. Stěžovatel se všemi společnostmi uzavřel smlouv u o dodávkách
pohonných hmot. Až z výslechu svědka Ing. H. H. (finanční ředitelky a místopředsedkyně
představenstva společnosti ČEPRO, a. s.) vyplynulo, že takovýto prodej by mohl být v rozporu
s distribuční smlouvou uzavřenou mezi stěžovatelem a touto společností. Když však stěžovatel
smlouvy s uvedenými společnostmi koncipoval, dospěl k závěru, že takovýto postup není
v distribuční smlouvě zakázán.
[31] Jako důkaz, že dodavatel ČEPRO, a. s. o těchto prodejích věděl a dokonce dal i pokyn
jak o nich účtovat (fakturovat), stěžovatel předložil e-mail M. D. ze společnosti ČEPRO, a. s.,
v němž nájemce čerpacích stanic této společnosti vyzývá, aby v případě, že prodávají pohonné
látky tzv. „na sešit“ sdělili, kolika odběratelům a v jakém přibližném množství, přičemž rovněž
uvedl, že prodej „na sešit“ znamená, že odběratel neplatí pohonné látky při odběru, ale
dodatečně, případně pohonné hmoty hradí nájemce čerpací stanice a potom je zákazníkovi
nafakturuje.
[32] Stěžovatel dále uvedl, že při prodeji pohonných hmot na čerpacích stanicích mají
odběratelé zájem na měsíčních úhradách, čímž se jim zjednodušuje administrativa. Stěžovatel
stejně jako další nájemci musí podle distribuční smlouvy každý den zaplatit společnosti ČEPRO,
a.s. za odebrané pohonné hmoty, a tedy i za výše uvedené společnosti, které platily stěžovateli
vždy na konci měsíce a neplatily tedy každý jednotlivý odběr pohonných hmot. V účetnictví
se tyto nákupy začaly účtovat na zvláštních analytikách účtu 504.004 a „prodeje“ na účtu 604.006.
K uvedeným pohonným hmotám se stěžovatel s účetní firmou stavěli tak, že je nejprve
od společnosti ČEPRO, a. s. koupil stěžovatel a následně je prodal odběratelským společnostem.
I v tomto případě do účetnictví nechtěli zaúčtovávat každý jednotlivý nákup pro předmětné
společnosti a vznikl tak souhrnný doklad, který se skládá z jednotlivých zjednodušených dokladů,
které vznikly při načerpání pohonných hmot odběratelskými společnostmi. K prokázání
tvrzených skutečností stěžovatel navrhl jako důkazy zjednodušené daňové doklady a jejich
evidenci. Doklady o těchto dodávkách jsou uloženy na čerpací stanici a j sou též zaevidovány
v počítači na této stanici. Tyto doklady stěžovatel navrhl jako důkaz o tom, že pohonné hmoty
jím nakoupené dodala na čerpací stanici č. 323 společnost ČEPRO, a.s., která je plátcem daně.
Skutečným dodavatelem pohonných hmot je společnost ČEPRO, a. s., které také byly zasílány
úhrady za pohonné hmoty odebrané stěžovatelem. Stěžovatel uzavřel, že nárok na odpočet DPH
uplatnil oprávněně, přičemž daňovými doklady, na jejichž základě uplatnil předmětný odpočet,
nejsou uvedené souhrnné doklady, ale zjednodušené daňové doklady.
[33] K doplnění odvolání ze dne 4. 2. 2014 proti platebnímu výměru stěžovatel přiložil CD,
které obsahuje textovou podobu účtenek vydaných na čerpací stanici v březnu 2013, přičemž
na každé účtence je uvedeno datum a čas uskutečnění zdanitelného plnění, její číslo, druh
zakoupeného zboží, částka, jakým způsobem byla částka zaplacena – v hotovosti, kartou
a na některých účtenkách je rovněž uveden plátce DPH , který je specifikován firmou
a identifikačním číslem. Toto CD dále obsahuje výpis z účtu ke kreditní kartě stěžovatele
vedeného u Komerční banky, a. s., který obsahuje mimo jiné desítky položek (plateb nákupů)
na čerpací stanici v období od 6. 2. 2013 do 5. 4. 2013 , dokument ve formátu PDF nazvaný
„PHM 03/2013 Příloha k sběrným dokladům“, v němž je k účtenkám uvedeno jejich číslo a dále
druh koupené pohonné hmoty, její množství, částka za tento nákup, a dále dokument ve formátu
PDF nazvaný „PHM 0313 Příloha k výpisu z účtu“ v němž jsou uvedeny finanční toky (pohyby
peněz) na kreditní kartě stěžovatele.
[34] V doplnění odvolání ze dne 14. 3. 2014 stěžovatel uvedl, že správce daně úmyslně zkresluje
skutečnost, neboť mu bylo z jeho dřívější činnosti známo, že souhrnným dokladům, vydaným
stěžovatelem jako doklady „ČS 323 ČEPRO“, odpovídají jednotlivé daňové doklady vydané
elektronickým systémem ČEPRO, a.s. na čerpací stanici. Veškerým jednotlivým daňovým
dokladům, vydaným elektronickým systémem ČEPRO, a. s. na čerpací stanici pak odpovídají
dodací listy a daň ové doklady vydané dodavatelem ČEPRO, a. s. Předmětné daňové doklady
odpovídající předloženým souhrnným daňovým dokladům stěžovatel předal v elektronické
podobě správci daně dne 4. 2. 2014 a v případě potřeby lze tyto elektronické doklady
zkontrolovat podle listinných dokladů „vyjetých“ z pokladen na čerpací stanici. Stěžovatel dále
poukázal na skutečnost, že systém zásobování čerpací stanice pohonnými hmotami i jejich
prodej je sofistikovaný a neumožňuje nepatřičný zásah, který by údaje o dodávkách a prodeji
pohonných hmot zkreslil. Navrhl výslech zaměstnance ČEPRO, a. s. M. D., který by měl
dosvědčit, že s údaji v elektronickém systému na čerpací stanici nelze manipulovat , že údaje ze
systému kontroloval a že dodavatel pohonných hmot věděl o tom, že nájemci čerpacích stanic
prodávali pohonné hmoty některým odběratelům svým jménem. Stěžovatel dále navrhl výslech
svědkyně K. K., který by měl prokázat, že na čerpací stanici dodávala pohonné hmoty pouze
společnost ČEPRO, a. s. přičemž prodeje pohonných hmot byly elektronickým systémem řádně
evidovány, takže nemohlo dojít k tomu, že by na čerpací stanici byly prodávány pohonné hmoty
jiných dodavatelů či neevidované pohonné hmoty.
[35] V dalším doplnění odvolání ze dne 19. 1. 2014 stěžovatel jako důkaz navrhl usnesení Policie
ČR ze dne 27. 6. 2014, č. j. KRPE-87399-69/TČ-2013-171181, v němž je konstatováno, které
doklady byly předloženy, a že se stěžovatel krácení daně nedopustil.
[36] Správce daně v průběhu řízení obstaral tyto důkazy: Distribuční smlouvu a nájemní
smlouvu, včetně dodatků, uzavřené mezi stěžovatelem a společností ČEPRO, a. s., dodací
nákladní listy, měsíční uzávěrky čerpací stanice stěžovatele v období od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2013,
data v elektronické podobě vztahující se k dodavatelsko odběratelským vztahům
společnosti ČEPRO, a. s. se stěžovatelem, výpis z účtů stěžovatele ke kreditním kartám
u Komerční banky, a. s. a České spořitelny, a. s. Správce daně dále vyslechl finanční ředitelku
a místopředsedkyni představenstva ČEPRA, a. s. Ing. H. H., která popsala, jakým způsobem jsou
upraveny smluvní vztahy mezi nájemci čerpacích stanic a touto spo lečností a jakým způsobem
v rámci těchto smluvních vztahů probíhají dodávky pohonných hmot a obchodování s nimi.
III. b. Posouzení námitek stěžovatele
[37] S přihlédnutím k výše uvedenému Nejvyšší správní soud přisvědčil námitce stěžovatele,
v níž namítal nesprávnost závěru krajského soudu, že stěžovatel neoznačil konkrétní důkazy
nacházející se na čerpací stanici. Stěžovatel totiž již ve výše zmíněném vyjádření k výsledku
postupu k odstranění pochybností navrhl zcela konkrétní důkazy v podobě zjednodušených
daňových dokladů a jejich evidence a uvedl, že se nacházejí na čerpací stanici. V tomto vyjádření
navíc stěžovatel detailně popsal způsob, kterým prováděl obchody s pohonnými hmotami,
z nichž posléze uplatňoval odpočet DPH, a je tudíž zřejmé, jaká tvrzení a skutečnosti těmito
doklady hodlal prokázat.
[38] Důvodnou naproti tomu Nejvyšší správní soud neshledal námitku stěžovatele , jenž
nesouhlasil s názorem krajského soudu, že platná právní úprava nestanoví správci daně
povinnost, aby důkazní břemeno plnil za daňový subjekt tím, že by důkazní prostředky
sám vyhledával na místě označeném daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud k tomuto závěru
dospěl s ohledem na závěry uvedené v odborné literatuře: „povinnost správce daně dbát o co nejúplnější
zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně tak na jedné straně přikazuje správci daně,
aby v rámci zjišťování daňově významných skutečností postupoval co nejdůsledně ji, na straně druhé limitem
pro toto pravidlo je důkazní povinnost daňového subjekt u spočívající v povinnosti prokázat všechny skutečnosti,
k jejichž tvrzení je povinen. Neznamená to tedy, že správce daně má povinnost zjis tit skutečný skutkový stav,
ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Správce daně není váz án dispozicí daňového
subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků. Pokud však jsou takovéto návrhy předloženy,
musí se jimi zabývat. Vedle toho však může provádět i dokazování iniciované vla stní úvahou. Při správě daní
se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno
ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu,
který v procesu dokazování vedeném správcem daně m usí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému
kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek. Důkazní povinnost daňového subjektu je normována ve shodě
s předchozí právní úpravou (srov. §31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků). Je postavena na zásadě, že daňový
subjekt má povinnost sám daň přiznat a vedle toho též povinnost toto své tvrzení doložit. Tato poněkud odlišná
koncepce dokazování vychází z podstaty daňového řízení, v němž je skutkovým základem tvrzení daňového
subjektu o jeho daňové povinnosti. Důkazní břemeno daňového subjektu neznamená, že ten musí prokazovat
cokoliv, co je pro správné zjištění a stanovení daně podstatné, nýbrž jen skutečnosti, které sám uvádí (tvrdí).
Vztahuje se ke skutečnostem, jež je povinen uvést (tvrdit) např. v daňovém p řiznání, tedy skutečnostem upínajícím
se výlučně k daňové povinnosti subjektu. “ (Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer,
a. s., 2011 – komentář k §115 odst. 1). Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud dále
poukazuje na rozsudek ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/2013 – 30, v němž zdejší soud vyslovil,
že „jakkoliv má totiž správce daně povinnost zjistit rozhodné skutečnosti co nejú plněji, nelze ji vykládat
v tom smyslu, že by zcela nahradila stěžovatelovu povinnost tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti. Daňové
řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na přednostní povinnosti daňového subjektu doka zovat vše,
co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č . j. 1 Afs 54/2004 - 125,
publ. pod č. 1022/2007 Sb. NSS).“ Z výše uvedeného je zřejmé, že je primárně povinností
daňového subjektu unést důkazní břemeno tím, že předloží důkazy prokazující jeho daňová
tvrzení správci daně. Při správě daní se totiž na rozdíl od trestního řízení neuplatňuje zá sada
vyhledávací, byť správce daně může provádět i dokazování na základě své úvahy. Návrhy
daňového subjektu na provedení důkazních prostředků správce daně nezavazují, je však povinen
se s nimi vypořádat.
[39] Stěžovatel byl navíc výzvou správce daně ze dne 21 . 5. 2013, č. j. 792336/13/2809-24801-
606817, vyzván, aby se k pochybnostem správce daně ohledně údajů jím uvedených vyjádřil a
předložil podklady dokládající, ve kterých dnech a v jakém množství byly v březnu 2013
odebírány pohonné hmoty od dodavatele označeného jako „ČS 323 ČEPRO, a.s.“
a podklady ověřující spotřebu pohonných hmot nakoupených stěžovatelem v březnu 2013.
Stěžovatel přitom tyto doklady s velkou pravděpodobností k dispozici měl, neboť
je (v elektronické podobě) posléze přiložil k doplnění odvolání ze dne 4. 2. 2014 a zřejmě
disponoval rovněž jejich originály v listinné podobě, což vyplývá z usnesení Policie ČR ze dne
27. 6. 2014, č. j. KRPE-87399-69/TČ-2013-171181, o odložení trestního stíhání stěžovatele,
v němž je uvedeno, že policejní orgán při provedeném šetření zajistil originály zjednodušených
daňových dokladů – paragony za měsíc březen 2013. S ohledem na výše uvedené tak je zřejmé,
že nedošlo ani ke stěžovatelem tvrzenému porušení §86 odst. 2 písm. b) daňového řádu,
dle kterého daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová k ontrola, má právo předkládat v průběhu daňové
kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici.
V této souvislosti je třeba uvést, že v posuzované věci správce daně neprováděl daňovou
kontrolu ale postup k odstranění pochybností, v rámci něhož je právo daňového subjektu
na předložení důkazních prostředků normováno v §89 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel však
toto své právo v řízení před správcem daně ve vztahu ke zjednodušeným daňovým dokladům
nevyužil, neboť je na CD předložil až v doplnění odvolání.
[40] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že mu správce daně nesdělil,
proč nevyhověl jeho návrhu na provedení navrhovaných důkazních prostředků, neboť správce
daně se s tímto návrhem stěžovatele vypořádal v platebním výměru, v němž poukázal
na skutečnost, že stěžovatel doklady prokazující množství odebraných pohonných hmot
nepředložil při místním šetření dne 16. 5. 2013 ani na výše uvedenou výzvu správce daně ze dne
21. 5. 2013, a vysvětlil, proč neprovedl stěžovatelem navržené dokazování.
[41] Stěžovatel v kasační stížnosti s přihlédnutím ke skutečnosti, že místní šetření předcházelo
jeho návrhu ze dne 19. 10. 2013 na provedení důkazních prostředků, označil za nelogický závěr
krajského soudu, že stěžovatel při místním šetření nepředložil požadované doklady. V případě
této námitky Nejvyšší správní soud z obsahu protokolu o místním šetření ze dne 16. 5. 2013
zjistil, že v průběhu tohoto šetření správce daně stěžovatele vyzval k předložení daňových
dokladů vztahujících se k nákupu a prodeji pohonných hmot, které jsou zaevidovány v evidenci,
výslovně však specifikoval, že se jedná o výše již zmíněné 4 faktury – souhrnné daňové doklady,
neboť uvedl, že se jedná o dodavatele „ČS 323 ČEPRO, a.s.“ a uvedl čísla těchto konkrétních
faktur evidovaných v záznamní evidenci. Po ověření těchto dokladů správce daně požádal
stěžovatele o vyhotovení jejich kopií. Pokud tedy stěžovatel při tomto místním šetření nepředložil
zjednodušené daňové doklady, nelze mu to vytýkat, neboť k ničemu takovému nebyl ani vyzván
a mezi účastníky řízení je nesporné, že v počátku postupu k odstranění pochybností stěžovatel
považoval za daňové doklady dokládající jeho nárok na odpočet DPH z předmětných plnění
výše uvedené faktury, nikoli zjednodušené daňové doklady, které předložil na CD až později
(v průběhu odvolacího řízení). K předložení všech relevantních daňových dokladů byl vyzván
až na základě výsledků místního šetření již zmíněnou výzvou správce daně ze dne 21. 5. 2013 .
[42] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti dále namítal pochybení krajského soudu
i žalovaného správního orgánu spočívající v tom, že nezohlednily důkazy předložené správci daně
v rámci odvolacího řízení na nosiči dat, s odůvodněním, že stěžovatel nepředložil písemné
zjednodušené daňové doklady (účtenky). K této námitce Nejvyšší správní soud v prvé řadě
konstatuje, že podle §93 odst. 1 daňového řádu je důkazním prostředkem jakýkoli podklad,
jímž lze zjistit skutečný stav věci, resp. ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně. Z žádného ustanovení daňového řádu nevyplývá, že by písemně doklady
nemohly být předloženy v elektronické podobě, či že by musely být předloženy v originálu
v listinné podobě, jinak k nim není možné přihlížet. To by ostatně nebylo ani praktické, neboť
dochází ke stále častějšímu využívání výpočetní techniky a elektronických prostředků komunikace
a tyto prostředky slouží k dosažení vyšší efektivity a jednoduchosti při komunikaci a přenosu
relevantních informací. Z §93 odst. 1 daňového řádu tak ve vztahu k důkazům (důkazním
prostředkům) vyplývá pouze podmínka, že nesmí být získány v rozporu s právním předpisem.
Závěr žalovaného uvedený v bodě 18 jeho rozhodnutí, že jelikož stěžovatel nepředložil originály
předmětných zjednodušených daňových dokladů, nelze mít postaveno najisto, že tě mito
doklady skutečně disponuje, proto neobstojí. Tento závěr žalovaného je navíc nesprávný
také z toho důvodu, že z obsahu správního spisu vyplývá, že žalovaný si byl vědom
toho, že originály těchto dokladů existují, neboť z úředního záznamu ze dne 3. 2. 2015,
č. j. 141987/15/2809-60563-603352, vyplývá, že pracovník správce daně telefonicky
u policejního komisaře zjistil, že originály zjednodušených daňových dokladů stěžovatel
Policii ČR předložil při šetření provedeném v místě jeho podnikání a Policie ČR tyto doklady
ve svém držení již nemá. To, že stěžovatel originály zjednodušených daňových dokladů
disponuje, vyplývá rovněž z výše uvedeného usnesení Policie ČR o odložení trestního stíhání
stěžovatele (na něž stěžovatel poukázal v průběhu odvolacího řízení), v němž je uvedeno,
že policejní orgán zajistil originály zjednodušených daňových dokladů – paragonů za měsíc
březen 2013. Ve světle zjištění, že stěžovatel originály daňových dokladů disponuje , pak neobstojí
ani argumentace žalovaného, že by mohlo dojít k uplatnění nároku na odpočet daně
z předmětného plnění jiným subjektem, který případně drží or iginály předmětných daňových
dokladů, a nárok na odpočet daně by tak mohl být uplatněn vícekrát.
[43] Za nesprávný považuje Nejvyšší správní soud rovněž závěr uvedený v bodě 20 rozhodnutí
žalovaného, v němž uvedl, že stěžovatel zjednodušené daňové doklady nep ředložil, ačkoli z jeho
tvrzení vyplývá, že je musel mít ve své dispozici. Pokud žalovaný měl za to, že k posouzení věci
potřebuje originály písemných zjednodušených daňových dokladů, které stěžovatel předložil
v průběhu odvolacího řízení v elektronické podobě na CD, měl stěžovatele podle §92 odst. 4
daňového řádu s příslušným odůvodněním vyzvat k jejich předložení, což však dle obsahu
správního spisu neučinil, anebo tyto doklady ověřit při místním šetření na čerpací stanici
stěžovatele, jak na to poukazuj e stěžovatel v kasační stížnosti a jak to ostatně učinila také Policie
ČR při prověřování trestního oznámení správce daně na stěžovatele pro podezření ze spáchání
trestných činů zkrácení daně, poplatku a podobné poviné platby dle §240 trestního zákoníku.
Jednání stěžovatele, který žalovanému předložil předmětné zjednodušené daňové doklady na CD ,
považuje Nejvyšší správní soud za pochopitelné, neboť tento postup je mnohem jednodušší,
než předkládat stovky daňových dokladů v písemné podobě. Zároveň je třeba uvést,
že se zde ve vztahu ke stěžovatelem předloženým zjednodušeným dokladům jednalo o jinou
situaci než v řízení před správcem daně, v němž stěžovatel na tyto doklady pouze poukázal,
aniž by je předložil. Správce daně tudíž na rozdíl od žalovaného neměl v žádné podobě
k dispozici důkazy (zjednodušené daňové doklady), jichž se stěžovatel dovolával . Žalovanému
již tyto důkazy byly předloženy v elektronické podobě na CD a pokud hodlal jejich existenci
zpochybnit, měl tak učinit řádným dokazováním, nikoli pouze argumentací, že stěžovatel
nepředložil originály těchto dokladů.
[44] Z obsahu rozhodnutí žalovaného je dále zřejmé, že k závěru o neprokázání naplnění
podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně stanovené v §73 odst. 1 písm. a) ZDPH dospěl
také s ohledem na opravy způsobu úhrady některých účtenek z platby v hotovosti na platbu
kartou prováděné s několikahodinovou prodlevou a obsah svědecké výpovědi Ing. H., která
uvedla, že stěžovatel jako nájemce čerpací stanice a distributor pohonných hmot pouze
zprostředkovává prodej pohonných hmot ve vlastnictví společnosti ČEPRO, a.s. a nemá udělen
výslovný písemný souhlas k prodeji pohonných hmot svým jménem. Krajský soud se s touto
argumentací žalovaného ztotožnil.
[45] Nejvyšší správní soud má však na rozdíl od žalovaného a krajského soudu
za to, že ani tyto skutečnosti nevyvrací tvrzení žalobce, že mu vznikl nárok na odpočet DPH,
neboť nevyvrací tvrzení stěžovatele, že některé pohonné hmoty stěžovatel nejprve koupil
od společnosti ČEPRO, a. s. a následně je svým jménem prodal společnostem, s nimiž
měl uzavřenou smlouvu na dodávku pohonných hmot.
[46] Skutečnost, že stěžovatel je jako nájemce čerpací stanice a distributor pohonných hmot
oprávněn pouze zprostředkovávat prodej pohonných hmot ve vlastnictví společnosti
ČEPRO, a. s., které tato společnost dodává na čerpací stanici, byla ve správním řízení prokázána
svědeckou výpovědí Ing. H. a také obsahem distribuční smlouvy ze dne 1. 2. 2006 uzavřené mezi
stěžovatelem a společností ČEPRO, a. s. Také sám stěžovatel pak již v průběhu správního řízení
připustil, že jím prováděný prodej mohl být v rozporu s touto distribuční smlouvou. Tento
smluvní závazek stěžovatele však ještě nevylučuje, že obchodování stěžovatele s pohonnými
hmotami ve skutečnosti probíhalo způsobem popsaným v jeho vyjádření ze dne 19. 10. 2013 (tj.
že od společnosti ČEPRO, a. s. fakticky bez písemné kupní smlouvy s touto společností, odebral
pohonné hmoty, této společnosti je zaplatil a dále je prodával svým jménem nasmlouvaným
společnostem), resp. že toto plnění není uznatelné a doložitelné z daňového hlediska. Také
takovýto převod práva nakládat s věcí jako vlastník, tj. bez písemné smlouvy, může totiž být
daňově uznatelný. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu poukazuje na závěry, k nimž zdejší soud
dospěl po analýze judikatury Soudního dvora EU (rozsudek ve věci C-320/88, Shipping and
Forwarding Enterprise Safe BV, rozsudek ve věci C-78/12, Evita-K“ EOOD, rozsudek ve věci C-
435/03, British American Tobacco International, Newman Shipping & Agency Company, rozsudek ve věci
C - 494/12, Dixons Retail plc) v rozsudku ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 Afs 24/2016 - 40, v němž
konstatoval, že pojem nakládat se zbožím jako vlastník dle §13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
není identický s právním pojetím vlastnictví ve smyslu občanského zákoníku. Z pohledu daně z přidané hodnoty
k dodání zboží (převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník) dochází mimo jiné převzetím zboží. I
v případě, kdy je z určitých důvodů odsunut přechod vlastnického práva, jedná se o dodání zboží, pokud kupující
převezme zboží a může ho využívat, tedy s ním nakládat jako vlastník. Není proto vyloučeno, že se může časově
lišit okamžik dodání zboží jako závazek z kupní smlouvy a dodání zboží pro účely daně z přidané hodnoty. Za
určitých okolností může být tedy právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno dříve či později než samotné
vlastnické právo. Termín dodání zboží zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku, pokud je (v daném případě
kupujícímu) umožněno (je oprávněn) se zbožím skutečně nakládat jako vlastník, a to i když k převodu
vlastnického práva k majetku dle smlouvy nedošlo. Dodání zboží ve smyslu čl. 5 odst. 1 Šesté směrnice musí být
vykládáno tak, že znamená převod práva nakl ádat s věcí jako vlastník, a to i když nedojde k převodu
vlastnického práva k majetku. Ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod
vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitr ostátním právem, ale že zahrnuje jakýkoli převod hmotného
majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník
tohoto majetku. Tato koncepce je v souladu s cíli Šesté směrnice a potvrdil ji opakovaně Soudní dvůr EU mimo
jiné i ve výše zmíněných rozsud cích, zejména pak v rozsudku ve věci C-320/88.“
[47] Opravy způsobu úhrady účtenek podle Nejvyššího správního soudu naopak svědčí
o pravdivosti popisu obchodování stěžovatele s pohonnými hmotami, neboť z obsahu účtenek,
u nichž byly prováděny opravy, je zřejmé, že po provedené opravě byly pohonné hmoty uhrazeny
z kreditní karty stěžovatele, přičemž jako plátce je na účtence vždy uvedena společnost
ČEPRO, a.s. Na účtence je totiž uvedeno prvních šest a poslední čtyři čísla kreditní karty
a tato čísla se shodují s číslem kreditní karty uvedeným na výpisu z účtu ke kreditní kartě
stěžovatele vedeného u Komerční banky, a.s., který si vyžádal správce daně . Dále se shodují
částky na účtenkách (zjednodušených daňových dokladech) a částky na uvedeném výpisu z účtu.
Z předložených účtenek a výpisu z účtu tak vyplývá, že dne 1. 3. 2013 byly kreditní kartou
stěžovatele vedenou u Komerční banky zaplaceny pohonné hmoty u všech zjednodušených
daňových dokladů (č. 21884, 21893, 21891, 21901, 21897, 21881, 21899, 21905, 21888, 21879,
21886) na něž poukazuje žalovaný v bodě 15 odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že tyto účtenky
hrazené v hotovosti byly následně stornovány a nahrazovány novými doklady, u nichž byl uváděn
bezhotovostní způsob platby a to s několikahodinovu prodlevou. Další dny již Nejvyšší správní
soud neověřoval, neboť to je primárně úkolem správních orgánů.
[48] Uvedený výpis z účtu kreditní karty stěžovatele dále dokládá, že stěžovatel svou kreditní
kartou uskutečnil v březnu 2013 desítky nákupů na jím provozované čerpací stanici, přičemž
částky uvedené na tomto výpisu se shodují s částkami uvedenými na účtenkách předložených
žalobcem. Z uvedeného tak je patrné, že stěžovatel takto s pohonnými hmotami obchodoval
v poměrně značeném rozsahu. Tento závěr potvrzují také částky uvedené na 4 již zmíněných
souhrnných fakturách vyhotovených stěžovatelem, které včetně DPH v souhrnu přesahují částku
1 milion korun. Rovněž počet a celková výše těchto transakcí nasvědčuje tomu, že se jednalo
o platby v rámci ekonomické podnikatelské činnosti stěžovatele dle §72 odst. 1 písm. a) ZDPH.
K několikahodinové prodlevě mezi stornem původní platby a zadáním nového způsoby úhrady
mohlo dojít např. z toho důvodu, že stěžovatel neměl v okamžiku storna původní platby za odběr
pohonných hmot na své kreditní kartě k dispozici dostatek finančních prostředků k okamžitému
zaplacení tohoto odběru za společnost, s níž měl, jak tvrdí, uzavřenou smlouvu na dodávku
pohonných hmot. [Tento důvod je ostatně výslovně uveden v protokolech Policie ČR o podání
vysvětlení zaměstnankyněmi stěžovatele ohledně důvodů stornování jednoduchých daňových
dokladů v jednotlivých případech, které stěžovatel přiložil ke kasační stížnosti. Nejvyšší správní
soud však k těmto protokolům nemohl přihlédnout, neboť stěžovatel neuvádí žádný důvod,
který mu bránil tyto skutečnosti uplatnit v průběhu řízení před krajským soudem. Jedná se proto
o skutečnosti a důkazy nepřípustné, neboť je stěžovatel nepředložil již v řízení před krajským
soudem, ač tak učinit mohl (§109 odst. 5 s. ř. s.).]
[49] Pravdivosti tvrzení stěžovatele, že jím nastíněným způsobem odebíral pohonné hmoty
od společnosti ČEPRO, a. s. nasvědčuje také e-mail M. D. ze společnosti ČEPRO, a. s., na který
stěžovatel poukázal ve svém vyjádření ze dne 19. 10. 2013 k výsledku post upu k odstranění
pochybností, v němž nájemce čerpacích stanic této společnosti (tj. i stěžovatele), vyzývá, aby
v případě, že prodávají pohonné látky tzv. „na sešit“ sdělili, kolika odběratelům a v jakém
přibližném množství, přičemž rovněž uvedl, že prodej „na sešit“ znamená, že odběratel neplatí
pohonné látky při odběru ale dodatečně, případně pohonné hmoty hradí nájemce čerpací stanice
a potom je zákazníkovi nafakturuje. V tomto e-mailu je tedy popisován proces obchodu s
pohonnými hmotami v zásadě stejným způsobem, jak to činí stěžovatel. Nejvyšší správní soud
dále považuje za logický a srozumitelný motiv stěžovatele takto pohonné hmoty ode bírat a
obchodovat s nimi, jelikož tím, že různým společnostem prodával pohonné hmoty tzv. „na
knihu“, je motivoval odebírat pohonné hmoty právě na jím pronajaté čerpací stanici, čímž
zvyšoval odběr pohonných hmot a tím i svůj zisk, neboť stěžovateli dle distribuční smlouvy
náležela provize za prodej pohonných hmot, která byla tím vyšší, čím vyšší byl prodej pohonných
hmot jím provozovanou čerpací stanicí.
[50] Správní orgány obou stupňů tak pochybily, když při posouzení věci nezohlednily hrazení
prodejů pohonných hmot kreditní kartou stěžovatele, přestože jim byly známy, neboť správce
daně tyto transakce zmínil již ve splnění oznamovací povinnosti ze dne 1. 10. 2013,
č. j. 1089599/13/2809-05400-607657, jak na to přiléhavě poukázal stěžovatel v kasační stížnosti.
[51] Ve prospěch verze popisu událostí předestřené stěžovatelem jednoznačně dále vyznívá
také již zmíněné usnesení Policie ČR ze dne 27. 6. 2014, č. j. KRPE-87399-69/TČ-2013-171181,
o odložení trestního oznámení správce daně. Žalovaný při posouzení věci k obsahu tohoto
usnesení nepřihlédl s odůvodněním, že daňové řízení je samostatným řízením, v tomto usnesení
nejsou uvedeny žádné konkrétní údaje, a toto usnesení proto nelze použít jako důkazní
prostředek, neboť z něj není možné zjistit skutečný stav věci, ani ověřit rozhodné skutečnosti.
Tento závěr a postup žalovaného však nepovažuje Nejvyšší správní soud za správný,
neboť policejní orgán v tomto usnesení jasně formuloval závěr, že stěžovatel se trestné činnosti
oznámené správcem daně nedopustil a uvedl důvody, které ho k tomuto závěru vedly, mimo
jiné to, že částky uvedené na souhrnných dokladech souhlasí po sečtení s částkami uvedenými
na příslušných zjednodušených daňových dokladech, přičemž rovněž uvedl výše již zmíněnou
skutečnost, že v rámci šetření zajistil originály zjednodušených daňových dokladů za měsíc březen
2013. Nejvyšší správní soud tak má na rozdíl od žalovaného za to, že z tohoto usnesení
Policie ČR vyplývá, jak policejní orgán při posouzení věci postupoval a jakým způsobem ověřil
rozhodné skutečnosti.
[52] S přihlédnutím k výše uvedenému má Nejvyšší správní soud dále za to, že žalovaný
pochybil při hodnocení důkazů. Žalovanému je třeba zejména v ytknout, že náležitým
způsobem a ve spojení s jinými důkazy – výpisem z účtu ke kreditní kartě stěžovatele
nezohlednil a nezhodnotil účtenky (zjednodušené daňové doklady) předložené stěžovatelem
na CD, neprovedl důkaz výslechem pana M. D., který by rovněž mohl prokázat, že stěžovatel
pohonné hmoty odebíral a obchodoval s nimi jím tvrzeným způsobem a nepřihlédl k závěrům
usnesení Policie ČR o odložení trestního oznámení správce daně. Ke zjištění skutečného stavu
mohl též přispět stěžovatelem navržený výslech K. K., neboť měla vědět o tom, jakým způsobem
společnost ČEPRO, a. s. provádí dodávky pohonných hmot na čerpací stanici stěžobvatele. Ke
zjištění skutečného stavu dále mohl přispět i výslech zástupců společností, ji mž stěžovatel
pohonné hmoty svým jménem prodával (některé z těchto společností stěžovatel jmenoval ve
svém vyjádření ze dne 19. 10. 2013 k výsledku postupu k odstranění pochybností) a obsah smluv
o dodávkách pohonných hmot mezi těmito společnostmi a stěžovatelem, na něž stěžovatel
poukázal v tomtéž vyjádření. Lze rovněž zohlednit i to, že pokud správní orgány nijak
nezpochybnily stěžovatelem tvrzená poskytnutá zdanitelná plnění spočívající v dodání
pohonných hmot jeho odběratelským společnostem, z nichž stěžovatel daň odvedl, pak je logické
rovněž tvrzení stěžovatele, že tyto pohonné hmoty pořídil od plátce daně, tj. společnosti
ČEPRO, a. s., které za toto zboží též skutečně zaplatil, resp. měl by mu být v zásadě uznán s tím
související odpočet daně. Nezbývá tak než konstatovat, že žalovaný porušil §92 odst 2 daňového
řádu, které mu ukládá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly
zjištěny co nejúplněji a nehodnotil získané a stěžovatelem předložené důkazy jednotlivě a
v souvislostech jak mu to ukládá §8 odst. 1 daňového řádu, přičemž na základě zjištěných důkazů
dospěl k nesprávným právním závěrům. Pochybil tudíž také krajský soud, který se ztotožnil
s vyhodnocením důkazů provedeným žalovaným a jeho právními závěry.
[53] Nejvyšší správní soud se přitom po zhodnocení doposud získaných důkazů kloní k závěru
o opodstatněnosti tvrzení stěžovatele, že pohonné hmoty odebral od plátce DPH společnosti
ČEPRO, a. s., a má tak nárok na odpočet DPH, neboť stěžovatel předložením účtenek
(zjednodušených daňových dokladů) splnil podmínku uvedenou v §73 odst. 1 písm. a) ZDPH
a doposud zjištěné skutečnosti svědčí o reálnosti tvrzení stěžovatele o faktickém průběhu
obchodování s pohonnými hmotami, na základě něhož uplatnil nárok na odpočet DPH,
tj. o tom, že stěžovatel ve smyslu ustanovení §72 ZDPH přijatá zdanitelná plnění použil
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nejvyšší správní soud na tomto místě
považuje za vhodné poukázat na závěry, k nimž dospěl v rozsudku ze dne 22. 10. 2015,
č. j. 7 Afs 237/2015 -33, v němž mimo jiné vyslovil, že „daňové řízení je ovládáno zásadou, že daňový
subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní).
V dané věci je stěžejní otázkou, zda stěžovatel prokázal uplatněný nárok na od počet DPH ve smyslu ust. §72
a 73 zákona o DPH. Podle ust. §72 odst. 1 zákona o DPH má plátce daně nárok na odpočet DPH, pokud
přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Vznik nároku na odpočet DPH
prokazuje plátce v prvé řadě daňovým dokladem ve smyslu ust. §73 citovaného zákona. Jak bylo opakovaně
judikováno Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem, prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně
záležitostí dokladovou, ale současně je třeba respektovat soulad s faktickým stavem. Jak vyplývá např. z nálezů
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, a ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07,
důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení
zdanitelného plnění.“
[54] V dalším řízení tak bude na žalovaném, aby se věcí znovu zabýval a posoudil oprávněnost
stěžovatelem tvrzeného nároku na odpočet DPH, přičemž se bude zabývat dů kladně jednotlivě
i v souvislostech všemi doposud obstaranými důkazy včetně zjednodušených daňových dokladů
předložených stěžovatelem v elektronické verzi, případně žalovaným vyžádaných originálů těchto
dokladů v listinné podobě nebo v elektronické evidenci čerpací stanice. Žalovaný přitom může
přihlédnout k dalším, doposud nezjištěným důkazům, pokud potřeba jejich provedení vyjde
najevo. Žalovaný také provede dokazování doposud neprovedenými důkazy, které v předchozím
řízení opomenul a které mohou přispět ke zjištění skutkového stavu. Jedná se zejména o výslech
svědka M. D. Žalovaný dále zváží možnost provedení dokazování obsahem smluv mezi
stěžovatelem a společnostmi, jimž stěžovatel dle svého tvrzení svým jménem prodával pohonné
hmoty odebrané od společnosti ČEPRO, a. s.
[55] Při hodnocení námitky, že došlo k porušení §147 odst. 4 daňového řádu, krajský soud
nepochybil, neboť v posuzované věci byl platební výměr odůvodněn v souladu s §147 odst. 2
daňového řádu a nebylo tudíž na místě aplikovat výjimku z tohoto pravidla uvedenou v odst. 4
téhož ustanovení, dle které se za odůvodnění považuje také protokol o projednání výsledku
postupu k odstranění pochybností. Tento protokol v posuzované věci ani vyhotoven
nebyl, a proto ani nebylo možné postupovat podle §147 odst. 4 daňového ř ádu a nahradit
odůvodnění odvoláním napadeného platebního výměru protokolem o projednání
výsledku postupu k odstranění pochybností. Z úředního záznamu ze dne 2. 10. 2013 ,
č. j. 1089686/13/2809-05403-608388, totiž vyplývá, že pracovník správce daně kontaktoval
telefonicky zástupce stěžovatele za účelem sjednání způsobu sdělení výsledku postupu
k odstranění pochybností. Zástupce stěžovatele požádal o zaslání tohoto výsledku do datové
schránky a dále též o zaslání všech písemností, které byly uplatněny jako důkazní prostředky.
Správce daně následně dne 4. 10. 2013 zaslal stěžovateli sdělení o výsledku postupu k odstranění
pochybností podle §90 odst. 2 daňového řádu spolu s písemnostmi, které byly uplatněny
jako důkazní prostředky a na něž odkazuje ve výsledku postupu k odstranění pochybností.
Stěžovatele poučil, že je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním
výsledkem postupu k odstranění pochybností, tj. do 15 dnů ode dne doručení tohoto sdělení,
podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazů.
Stěžovatel následně správci daně zaslal své výše již zmíněné vyjádření k výsledku postupu
k odstranění pochybností, v němž mimo jiné navrhl pokračování dokazování.
[56] Z uvedeného je zřejmé, že správce daně v souladu s §90 odst. 2 daňového řádu sdělil
stěžovateli prostřednictvím jeho zástupce způsobem jím navrženým a tedy i odsouhlaseným
výsledky postupu k odstranění pochybností a umožnil tak stěžovateli se s těmito skutečnostmi
seznámit a vyjádřit se k nim, což také stěžovatel učinil. Vzhledem k tomu, že návrh stěžovatele
na provedení dalšího dokazování shledal nedůvodným, vydal správce daně následně
podle §90 odst. 3 daňového řádu rozhodnutí o stanovení daně - platební výměr,
v němž zdůvodnil, proč neshledal důvody pro pokračování v dokazování. Argumentaci
stěžovatele, že s ním nebyl výsledek postupu k odstranění pochybností projednán podle §147
odst. 4 daňového řádu, čímž mu bylo odepřeno ústavní právo na projednání věci v jeho
přítomnosti, provedené tímto ustanovením daňového řádu, proto Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil. Ke stěžovatelem namítanému porušení jeho práva na projednání věci tedy nedošlo,
neboť smyslem a účelem projednání věci je seznámení se s relevantními skutečnostmi
tak, aby se k nim dotčená osoba mohla vyjádřit, k čemuž v posuzované věci došlo zasláním
výsledku postupu k odstranění pochybností spolu s listinnými důkazy zástupci stěžovatele.
[57] Nejvyšší správní soud však s přihlédnutím k výše uvedenému dospěl k závěru, že správce
daně pochybil v tom směru, že neshledal důvody pokračovat v dokazování a nezahájil
v tomto směru podle §90 odst. 3 daňového řádu daňovou kontrolu. Stěžovatel totiž
ve svém vyjádření k výsledku postupu k odstranění pochybností vysvětlil způsob, jakým
obchodoval s pohonnými hmotami, a poukázal na některé skutečnosti relevantní pro posouzení
věci (smlouvy podepsané mezi ním a společnostmi, jimž pohonné hmoty dodával a e-mail
odeslaný panem D., z něhož vyplývá, že společnost ČEPRO, a.s. prostřednictvím tohoto
zaměstnance věděla o těchto prodejích a způsobu jejich fakturace).
[58] V této souvislosti Nejvyšší správní soud na okraj konstatuje, že podmínky pro zahájení
daňové kontroly byly v posuzované věci splněny již před vyjádřením stěžovatele
k výsledku postupu k odstranění pochybností. Smyslem a účelem postupu k odstranění
pochybností je rychlé, krátké, jednoduché prověření a odstranění konkrétních nesrovnalostí,
nikoli rozsáhlé dokazování. Ostatně již v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52,
č. 2729/2013 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud v bodě 20 vyslovil, že „postup uvedený v §89
a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně
vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným
nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky
reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§148 odst. 3). Pro účely užití postupu
k odstranění pochybností se tato „výhoda“ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž
tedy proto je třeba při využití postupu podle §89 daňového řádu klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.“
[59] V posuzované věci však správce daně prováděl poměrně rozsáhlé dokazování, v rámci
něhož obstaral řadu důkazů zmíněných již výše, dále mimo jiné prostřednictvím dožádaného
správce daně provedl místní šetření u společnosti ČEPRO, a. s., přičemž toto dokazování trvalo
více jak 5 měsíců. Navíc bylo na místě provést i další důkazy, jak již bylo uvedeno výše. Sám
žalovaný ostatně v bodě 32 svého rozhodnutí konstatoval, že prvostupňový správce daně provedl
v rámci postupu k odstranění pochybností rozsáhlé dokazování. V průběhu postupu k odstranění
pochybností, se tedy ukázalo, že tento postup je s ohledem na potřebný rozsah dokazování
nedostatečný, a správce daně proto měl zahájit daňovou kontrolu. Správce daně tedy pochybil
také v tom směru, že zvolil při správě daní nesprávný postup (postup k odstranění pochybností
namísto daňové kontroly). Nejvyšší správní soud na tomto místě považuje za vhodně
opět poukázat na již zmíněný rozsudek ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52, v němž
zdejší soud dále v bodě 24 vyslovil, že „daňová kontrola (§85 a násl.) je postup em, jímž správce daně
ověřuje a zjišťuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně je r ovněž tím, kdo daňové řízení
(a postupy v něm) vede. Dospěje-li tedy správce daně při zahájeném postupu k odstranění pochybností k závěru,
že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daňovou kontrolu.
…Postup podle §89 a násl. užije v případě, kdy již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění
lze daňovou povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána
dostatečně věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému s ubjektu a ještě mu umožní
podat návrh na doplnění dokazování. I v situaci, kdy daňový subjekt žádný da lší návrh nepodá,
ať již jej má k dispozici, nebo je i nečinný, shledá -li správce daně důvody k pokračování dokazování, zahájí
v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že již nemůže další dokazování vést uvnitř postupu
k odstranění pochybností, ale v rámci daňové kontroly.“
[60] Stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 46 Af 29/2012 – 41. Krajský soud v tomto rozsudku konstatoval, že „z rozhodnutí odvolacího
orgánu vyplývá, že v pasáži odůvodnění rozhodnutí plete žalovaný do sebe dva odl išné postupy správce daně,
a to seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností a projednání výsledku postupu k odstranění
pochybností. Ze žádného dokladu založeného ve správním spise nevyplývá, že by se daňový subjekt, nebo jeho
právní zástupce, nechtěli zúčastnit jednání, jehož předmětem by bylo projedn ání výsledku kontrolního zjištění, tedy
projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Je pravdou, jak uvádí odvolací orgán , že je podstatné,
aby bylo daňovému subjektu zachováno právo reagovat na Výsledek postupu k odstranění pochybností
(dále jen Výsledek). Toto právo mu však není zajištěno tím, že je mu Výsledek zaslán, ale je mu garantováno
projednáním. … Výsledek s daňovým subjektem projednán nebyl, byl s ním pouze seznámen
tím, že mu byl zaslán, což jsou dvě, zcela odlišné věci.“
[61] Krajský soud nyní v posuzované věci dospěl v napadeném rozsudku k závěru, že uvedený
rozsudek Krajského soudu v Praze se týká jiného případu a nelze jej v této věci aplikovat. Tento
závěr krajského soudu není správný, neboť v této věci byl daňový subjekt seznámen s výsledkem
postupu k odstranění pochybností tak, že tento výsledek byl na základě žádosti zástupce
daňového subjektu zaslán do jeho datové schránky , což je stejná situace, jakou posuzoval
i Krajský soud v Praze ve výše uvedeném rozsudku. Nejvyšší správní soud proto odkaz
stěžovatele na tento rozsudek Krajského soudu v Praze zohlednil. S ohledem na závěry,
ke kterým ovšem dospěl výše při hodnocení námitky, že došlo k porušení §147 odst. 4 daňového
řádu, však setrvává na svém závěru, že k porušení práva stěžova tele na projednání věci v tomto
případě nedošlo.
IV.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[62] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených úvah zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích. Jelikož již v řízení před krajským soudem byly
dány podmínky pro zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], zdejší
soud zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§78 odst. 4 s. ř. s.).
Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§78 odst. 5
s. ř. s.).
[63] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel měl ve věci úspěch, a proto má vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení,
a to jak v řízení před krajským soudem, tak i v řízení o kasační stížnosti.
[64] Uplatnitelné náklady řízení o žalobě se sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
3.000 Kč za žalobu proti rozhodnutí žalovaného a dále z nákladů právního zastoupení. V řízení
před krajským soudem má žalobce právo na náhradu odměny za právní zastupování za dva
úkony jeho právního zástupce - převzetí zastoupení a podání žaloby [§11 odst. 1 písm. a) a §11
odst. 1 písm. d) vyhlášky č . 177/1996 Sb., advokátní tarif], ve výši po 3.100 Kč za úkon [§9
odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního tarifu], tj. celkem 6 .200 Kč. Žalobce
má též právo na náhradu hotových výdajů jeho zástupce za tyto dva úkony ve výši 2 x 300 Kč
(§13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce žalobce v řízení před krajským soudem doložil,
že je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající
této dani, tj. o 21 % na 8.228 Kč. Nejvyšší správní soud zde poznamenává, že odměna
za zastupování a náhrada hotových výdajů se u zástupce – daňového poradce, resp. daňově
poradenské společnosti, který žalobce zastupoval v řízení o žalobě – určuje způsobem shodným
jako u advokáta (srov. §35 odst. 2 věta druhá s. ř. s.). Za řízení před krajským soudem má tedy
žalobce právo na náhradu nákladů v částce celkem 11.228 Kč.
[65] V řízení před Nejvyšším správním soudem má žalobce, vedle zaplaceného soudního
poplatku za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč , právo na náhradu odměny za dva úkony
jeho právního zástupce Mgr. Alexandra Klimeše, advokáta (poté, co v důsledku tzv. advokátního
přímusu v řízení o kasační stížnosti již nemohl být nadále zastupován daňovým poradcem, který
jej zastupoval v řízení před krajským soudem) podle §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu,
tj. převzetí a příprava zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb, podání
kasační stížnosti, včetně jejího doplnění, ve výši po 3.100 Kč za úkon [§9 odst. 4 písm. d)
ve spojení s §7 bod 5 advokátního tarifu], tj. celkem 6.200 Kč. Stěžovatel má dále právo
na náhradu hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč za každý úkon právní služby (§13 odst. 3
advokátního tarifu), tj. celkem 600 Kč. Zástupce stěžovatele v řízení o kasační stížnosti doložil,
že je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající
této dani, tj. o 21 % na 8.228 Kč. Stěžovatel tak má nárok na náhradu nákladů řízení o kasa ční
stížnosti v částce celkem 13.228 Kč. K plnění soud určil přiměřenou lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2016
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu