ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.28.2016:37
sp. zn. 3 Afs 28/2016 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce ČSAD Karviná,
a. s., se sídlem Karviná, Bohumínská 1876/2, zastoupeného společností FSG Finaudit, s. r. o.,
daňovým poradcem se sídlem Olomouc, Třída Svobody 645/2, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 1. 2016, č. j. 22 Af 48/2013-38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 1. 2016, č. j. 22 Af 48/2013-38, s e
zru š u je a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Ostravě domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 8. 2. 2013, č. j. 4016/16/5000-14304-711359. Tímto rozhodnutím zamítl
žalovaný odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“),
vydanému Finančním úřadem v Karviné (dále jen „správce daně“) dne 18. 6. 2009,
č. j. 52068/09/367910804138 (dále jen „platební výměr“), jímž správce daně žalobci vyměřil
nadměrný odpočet daně za zdaňovací období měsíce května roku 2008 ve výši 3.311.177 Kč
(tj. o 1.406.000 Kč méně než daňový subjekt uplatnil v daňovém přiznání), a tento platební výměr
potvrdil. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 14. 1. 2016, č. j. 22 Af 48/2013 – 38, (dále
též jen „napadený rozsudek“), rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud ve výše citovaném rozsudku nejprve shrnul dosavadní průběh daňového
i soudního řízení, neboť o věci rozhodoval již podruhé. Zrekapituloval, že žalobce v daňovém
přiznání za zdaňovací období měsíce května roku 2008 uplatnil nárok na nadměrný odpočet
ve výši 4.717.177 Kč. Správci daně však vznikla pochybnost o správnosti a úplnosti údajů
v daňovém přiznání, a proto vydal dne 15. 7. 2008 pod č. j. 73716/08/367910/0334 výzvu
k odstranění pochybností (dále též jen „výzva k odstranění pochybností“), kterou bylo zahájeno
vytýkací řízení. V rámci tohoto vytýkacího řízení byl žalobci vyměřen nadměrný odpočet, snížený
o 1.406.000 Kč oproti daňovému tvrzení. Proti tomuto výměru podal žalobce neúspěšně
odvolání a posléze žalobu ke krajskému soudu. Ten v rozsudku ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 22 Af 95/2010 - 56, rozhodnutí žalovaného zrušil; důvodem zrušení byla nezákonnost výzvy
k odstranění pochybností, kterou krajský soud posoudil ve světle usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publikovaného
pod č. 1729/2008 Sb. NSS (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
z http://www.nssoud.cz), jako nedostatečně konkrétní. Žalovaný po vrácení věci vydal novou
výzvu k odstranění pochybností, maje za to, že tímto způsobem došlo ke zhojení vytýkaných vad
předcházejícího daňového řízení. Krajský soud s odkazem na přechodné ustanovení §264 odst. 2
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), a §43 odst. 2 a §46 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ZSDP“), a rovněž s připomenutím usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, publikovaného pod č. 2137/2010 Sb. NSS,
však dospěl k závěru, že takový postup nebyl možný. Upozornil, že vytýkací řízení je nástrojem
řízení vyměřovacího, a proto je uplatnitelné jen v případech, kdy bylo takové řízení zahájeno
na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného
daňovým subjektem. Vhledem k tomu, že zahájení vytýkacího řízení je vázáno na zákonnou
lhůtu, platí, že není-li v této lhůtě zákonným způsobem zahájeno, nevyvolává právní účinky
(ve vztahu k přerušení prekluzivní lhůty pro vyměření daně) a nelze k němu přihlížet.
Konstatoval tedy, že v souzené věci došlo k vyměření daně konkludentně a pokračování
vytýkacího řízení a zhojení jeho vad není možné.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
kterou opírá o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nejprve napadá závěr krajského soudu, že pokud není vytýkací řízení zahájeno
zákonným způsobem ve lhůtě uvedené v §43 odst. 2 ZSDP, nevyvolává žádné právní účinky.
Apeluje na rozlišování pojmů nicotnost, neplatnost a nezákonnost rozhodnutí, které nelze vzájemně
směšovat, a v tomto směru odkazuje na rozsudek rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, který rozdíl mezi uvedenými pojmy vysvětluje. Konstatoval-li
tedy krajský soud, že vytýkací řízení bylo zahájeno (nikoli, že vůbec zahájeno nebylo)
nezákonným způsobem (tj. nedostatečně konkrétní výzvou), pak se nemohlo jednat o akt
nicotný, který by žádné právní účinky nevyvolával, ale o akt vadný, který právní účinky má a jehož
vadnost může být v dalším průběhu řízení zhojena; tento náhled potvrzuje i rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 70. S odkazem na dikci §43 odst. 1
ZSDP stěžovatel uvádí, že povaha vytýkacího řízení je založena na komunikaci mezi správcem
daně a daňovým subjektem, jejímž předmětem je právě ona pochybnost a skutkové okolnosti,
s nimiž je tato pochybnost spojena. Smysl požadavků kladených na obsah výzvy k odstranění
pochybností tak směřuje k tomu, aby daňový subjekt byl schopen na pochybnosti správce daně
odpovědět a předložit důkazní prostředky. Stěžovatel je přesvědčen, že v souzené věci byla
povaha vytýkacího řízení naplněna, neboť správce daně a žalobce spolu za účelem odstranění
vyjádřených pochybností komunikovali, a z této komunikace nevyplývá, že by žalobce snad nebyl
srozuměn s pochybnostmi a právním názorem správce daně. Stěžovatel dodává, že rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 70, má svou relevanci
i po rozhodnutí rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
protože zatímco rozšířený senát formuloval požadavek na určitost vydané výzvy, rozhodnutí
ze dne 31. 7. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 70, pamatuje na situace, kdy výzva (navzdory
nedostatkům v její určitosti) vyvolá adekvátní reakci ze strany daňového subjektu. Stěžovatel
se nadto domnívá, že mohl zhojit vady zahájeného vytýkacího řízení v řízení odvolacím,
neboť neměl možnost napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému řízení.
Taková možnost je totiž omezena pouze na situaci, kdy napadené rozhodnutí vůbec nemělo
být vydáno a kdy odvolací orgán současně se zrušením rozhodnutí rozhodne o zastavení řízení
(svůj názor stěžovatel opírá o usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75). Vydáním výzvy podle §92 odst. 4 a §115 odst. 1 daňového řádu tedy
odvolací orgán zhojil vady výzvy vydané podle §43 odst. 1 ZSDP, a tím pádem i vady
zahájeného vytýkacího řízení.
Stěžovatel se dále neztotožňuje s krajským soudem, pokud jde o názor, že lhůta uvedená
v §43 odst. 2 ZSDP je lhůtou prekluzivní, po jejímž uplynutí již nelze k podanému daňovému
přiznání zahájit vytýkací řízení a jejímž uplynutím automaticky nastává konkludentní vyměření
daně dle §46 odst. 5 téhož zákona. Má za to, že lhůta upravená v §43 odst. 2 ZSDP je lhůtou
pořádkovou, jejímž nedodržením správce daně nepozbývá oprávnění zahájit postup k odstranění
pochybností, byť se nebude jednat o správný úřední postup. Právní názor, že pouhým uplynutím
lhůty dle §43 odst. 2 ZSDP nedochází automaticky ke konkludentnímu vyměření daně,
je potvrzen judikaturou správních soudů (například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014 - 30, a ze dne 25. 5. 2011, č. j. 2 Afs 84/2010 - 83, nebo usnesení
rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147). Stěžovatel
dodává, že k zániku práva na základě prekluze je třeba splnění dvou předpokladů: jednak uplynutí
zákonem stanovené doby, jednak neuplatnění práva v této době. V případě §43 odst. 2 ZSDP
nejsou s nedodržením třicetidenní lhůty ex lege spojeny následky v podobě zániku práva zahájit
vytýkací řízení a konkludentního vyměření daně.
Stěžovatel konečně upozorňuje, že ve svém prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 22 Af 95/2010 - 56, krajský soud neargumentoval tím, že by vydáním vadné výzvy dle §43
odst. 1 ZSDP a následně uplynutím třicetidenní lhůty došlo ke konkludentnímu vyměření daně
dle §46 odst. 5 ZSDP. Navíc, v tomto rozsudku stěžovatele zavázal, aby daňové řízení
zopakoval. Závěr o konkludentním vyměření daně krajský soud vyslovil teprve v rozsudku nyní
napadeném kasační stížností. Stěžovatel tedy postupoval plně v souladu s pokynem krajského
soudu uvedeném v prvním rozsudku, avšak vzhledem k tomu, že odvolací daňové řízení
neumožňuje napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit prvostupňovému správci daně k novému
řízení (tj. neumožňuje řízení zopakovat), sám odstranil vytýkané vady prvostupňového řízení
postupem podle §115 odst. 1 daňového řádu, a v daňovém řízení pokračoval. Ze všech výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti předně trvá na tom, že pokud výzva
k odstranění pochybností obsahovala pouhé konstatování, že „částka přijatých zdanitelných plnění
uvedená na ř. 310 DAP se výrazně odlišuje od částek vykázaných na ř. 310 za období od ledna do dubna
2008“, nelze ji považovat za dostatečně konkrétní. Správce daně takto pouze popsal skutkový
stav, ale nijak neidentifikoval pochybnosti, které mu na jeho podkladě vznikly. Vzhledem
k tomu, že pochybnosti nebyly sděleny ani v minimálním rozsahu, nelze hovořit
ani o nedostatečné míře určitosti této výzvy. Oporu žalobce nachází v rozhodnutí rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, nebo
v rozsudku tohoto soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 105/2012 - 40; tato rozhodnutí pak staví
do kontrastu s rozsudkem zdejšího soudu ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 117,
v němž správce daně pochybnosti ve výzvě sdělil, byť nedostatečně konkrétně. Právě z naposledy
uvedeného rozsudku vyšel krajský soud v souzené věci, bez ohledu na to, že nyní vůbec nedošlo
ke sdělení pochybností. Co se týče následků nezákonné výzvy, upozorňuje žalobce především
na to, že po vrácení věci měl stěžovatel postupovat podle daňového řádu, nikoli podle ZSDP
(viz §264 daňového řádu). Podle daňového řádu sice může odvolací orgán provádět dokazování
k odstranění vad řízení (§115 odst. 1 daňového řádu), nikoli však odstranit jakoukoli vadu řízení.
Není proto možné, aby odvolací orgán vydal výzvu, jež by zhojila nezákonnost výzvy zahajující
vytýkací řízení (postup k odstranění pochybností), neboť se nejedná o provádění dokazování
k odstranění vad řízení. Stejně tak žalobce nesouhlasí s názorem, že vydáním nezákonné výzvy
je zahájeno daňové řízení, neboť takový přístup by kolidoval s obecnými právními zásadami
a ústavně zaručenými právy. Trvá na tom, že takové řízení nelze ani doplňovat v rámci řízení
odvolacího. Co se týče konkludentního vyměření daně, tento institut byl upraven v §46 odst. 5
ZSDP; pokud správce daně ve třicetidenní lhůtě nevydal výzvu zahajující postup k odstranění
pochybností se všemi zákonem vymezenými náležitostmi, došlo k naplnění podmínek
pro konkludentní vyměření daně. Jak ale uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, publikovaném pod č. 2137/2010 Sb.
NSS, vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který může být uplatněn pouze
v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně zahájeno na základě daňového
přiznání nebo hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem.
Vytýkací řízení naopak nelze zahájit a vést poté, co již došlo k vyměření daně, včetně vyměření
konkludentního podle §46 odst. 5 ZSDP. Navíc, postup k odstranění pochybností není upraven
shodně jako vytýkací řízení, a proto není možné argumentovat odbornou literaturou
či judikaturou vztahující se k institutu posledně uvedenému. Přiléhavost judikatury rozporuje
žalobce i ve vztahu k dalším dílčím úvahám stěžovatele. Uvádí, že v případě o němž bylo
rozhodováno rozsudkem tohoto soudu ze dne 20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014 - 30, zahájil
správce daně daňovou kontrolu ihned, čili daň nemohla být vyměřena konkludentně. V rozsudku
ze dne 25. 5. 2011, č. j. 2 Afs 84/2010 - 83, zase Nejvyšší správní soud dovodil, že se správce
daně nemůže dovolávat konkludentního vyměření daně v situaci, kdy daň sám nevyměří.
Na rozdíl od stěžovatele trvá žalobce také na tom, že lhůta uvedená v §43 odst. 2 ZSDP
je lhůtou prekluzivní. Konečně, co se týče pokynu k opakování daňového řízení, který dal
stěžovateli krajský soud v pořadí prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 22 Af 95/2010 - 56,
žalobce je přesvědčen, že k tomuto příkazu stěžovatel přistoupil nesprávně. Z citovaného
rozsudku plyne požadavek „zopakovat daňové řízení“, nikoli „doplnit nezákonně zahájené vytýkací řízení
v rámci řízení odvolacího“. Krajský soud ve svém rozsudku nekonstatoval ani to, že došlo
ke konkludentnímu vyměření daně, a ani neřešil žádné souvislosti a následky svého rozhodnutí;
ty měl zohlednit stěžovatel při své činnosti. I kdyby však krajský soud konstatoval, že k vyměření
daně došlo, neznamenalo by to, že by nebylo možné zopakovat daňové řízení. Prvoinstančnímu
orgánu proto nic nebránilo v zahájení daňové kontroly. Ze všech výše uvedených důvodů žalobce
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Dříve, než Nejvyšší správní soud přejde k věcnému projednání jednotlivých argumentů
kasační stížnosti, považuje za vhodné alespoň stručně shrnout skutkové pozadí souzené věci
a dosavadní průběh řízení před správcem daně a žalovaným (stěžovatelem). Ze správního spisu
vyplývá, že dne 29. 4. 2008 uzavřel žalobce (jako kupující) se společností Inwenta Trading s. r. o.
(jako prodávajícím) kupní smlouvu na technologii čerpací stanice pro výdej PHM (za kupní cenu
12.000.000 Kč a DPH ve výši 19 % ve výši 2.280.000 Kč), a dále téhož dne kupní smlouvu
se společností Bench Development, s. r. o. (jako prodávajícím), jejímž předmětem byly blíže
specifikované pozemky a stavby (za cenu 4.500.000 Kč osvobozené od daně, základ daně
7 500 000 Kč a daň ve výši 1.425.000 Kč). Tato plnění pak žalobce promítl do daňového přiznání
k DPH za měsíc květen roku 2008 (podaného dne 17. 6. 2008). Dne 15. 7. 2008 vydal správce
daně výzvu k odstranění pochybností, v níž (kromě citace relevantních zákonných ustanovení
a závěrečného poučení) uvedl, že „po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty (…) vznikly
pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu
B. přiznání, neboť částka přijatých zdanitelných plnění uvedená v ř. 310 DAP se výrazně odlišuje od částek
vykázaných v ř. 310 za období od ledna do dubna 2008.“ Vyzval proto žalobce, aby se ke vzniklým
pochybnostem nejdéle do 15 dnů ode dne doručení této výzvy vyjádřil a prokázal rozhodné
skutečnosti písemně nebo ústně do protokolu u správce daně a rovněž aby předložil evidencí
podle §100 zákona o DPH a důkazní prostředky prokazující skutečnosti uvedené
v daňovém přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících se k údajům potřebným
ke správnému stanovení daňové povinnosti. Na základě předložených kupních smluv, ústních
jednání, provedených dožádání i součinnosti třetích osob pak správce daně zjistil, že v průběhu
tří let před prodejem kiosku čerpací stanice a budovy čistírny odpadních vod nebylo
na tyto stavby vydáno kolaudační rozhodnutí (tato kolaudační rozhodnutí byla vydána
již dne 3. 3. 1992 a 8. 5. 1991). Z uvedeného důvodu nabyl pochybnosti o správnosti uplatnění
základní sazby daně u prodeje staveb a jejich příslušenství (viz smlouva se společností
Bench Development, s. r. o.), neboť byl-li převod výše uvedených staveb, včetně jejich
příslušenství, uskutečněn po uplynutí tří let od kolaudace, jednalo se o plnění osvobozené
od DPH (§56 odst. 1 zákona o DPH). Žalobce se naopak domníval, že uvedená pochybení
jsou na straně prodávajícího (tj. společnosti Bench Development, s. r. o.), a měl současně
za to, že tehdy účinný §72 odst. 6 zákona o DPH mu nedával žádné možnosti, jak provést
opravu vystaveného daňového dokladu, v němž prodávající neuplatnil osvobození od DPH.
Přejde-li Nejvyšší správní soud k jednotlivým stížnostním námitkám, na prvním místě
se musí zabývat dopadem přechodného ustanovení §264 odst. 1 a 2 daňového řádu. Podle §264
odst. 1 daňového řádu platí, že řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů,
se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle
ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.
Podle §264 odst. 2 daňového řádu věty první před středníkem dále platí, že právní úkony, zejména
rozhodnutí vydaná správcem daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto
zákona, zůstávají zachovány.
Aplikuje-li Nejvyšší správní soud uvedené přechodné ustanovení na souzenou věc,
nelze dospět k jinému závěru, než že po vrácení věci krajským soudem měl stěžovatel postupovat
podle ustanovení daňového řádu, nikoli podle ustanovení ZSDP. Vše přitom nasvědčuje
tomu, že se tak stalo: „výzva k prokázání skutečností“, za pomoci níž se stěžovatel snažil odstranit
vady původní výzvy k odstranění pochybností, byla vydána v režimu §98 odst. 1 daňového řádu
a rovněž při dalších procesních krocích a úkonech postupoval stěžovatel podle tohoto zákona.
Vyplývá-li dále z §264 odst. 1 daňového řádu, že se dosavadní postupy dokončí podle ustanovení
daňového řádu, která jsou svou povahou nejbližší postupům upraveným v ZSDP, opět není
pochyb o tom, že institutem nejbližším vytýkacímu řízení, upravenému v §43 ZSDP, je postup
k odstranění pochybností, zakotvený v §89 an. daňového řádu. Oba instituty vykazují řadu
společných rysů, byť nová právní úprava doznala drobných změn; jedním z rozdílů je například
možnost ukončit postup k odstranění pochybností i jiným způsobem než vydáním rozhodnutí
o dani, například zahájením daňové kontroly, na což poukázal i žalobce.
S přihlédnutím k ustanovení §264 odst. 2 věta první před středníkem daňového řádu,
dospívá dále Nejvyšší správní soud k závěru, že účinky výzvy vydané v režimu §43 ZSDP
se posoudí podle předchozího procesního předpisu, tedy podle §32 odst. 7 ZSDP. Naposledy
zmíněné ustanovení stanovilo, že chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí,
která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje,
a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí; splnění
podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Dále podle §43 odst. 1 ZSDP platilo,
že vzniknou-li pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení,
popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým
subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto
pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků.
Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje
doplnil, nejasnosti osvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
V usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, se rozšířený senát zdejšího soudu
zabýval nezbytnými náležitostmi výzvy podle §43 odst. 1 ZSDP a vyslovil, že v ní musí
být „uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti
podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení
a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva
odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku
zpravidla neodpovídá“, přičemž „výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo ze samotného obsahu daňového
přiznání je patrná skutková okolnost, která zakládá pochybnost správce daně. Tak tomu může být zejména
v případě početní nebo jiné podobné nesrovnalosti v daňovém přiznání, např. v matematických vztazích mezi údaji
v jednotlivých řádcích daňového přiznání (typicky nesoulad v součtech určitých dílčích položek daňového přiznání)
či tehdy, opomene-li daňový subjekt určitou kolonku daňového přiznání vyplnit, ač by vzhledem k okolnostem
být vyplněna měla.“ Současně však Nejvyšší správní soud například ve svém pozdějším rozsudku
ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 117, konstatoval, že „pro zákonný průběh vytýkacího řízení
je podstatná rovněž součinnost správce daně a daňového subjektu“. Za nepřípustně formální označil „přístup,
který by vedl ve všech případech ke zrušení rozhodnutí, pokud pochybnosti správce daně nejsou popsány
v maximální míře již v okamžiku zahájení vytýkacího řízení, aniž by soud zohledňoval, zda a jak daňový
subjekt následně reagoval a jakým způsobem se dále vyvíjelo vytýkací řízení.“ Jinými slovy, povaha
vytýkacího řízení je založena na komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem,
jejímž předmětem je právě ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimiž je spojena; pouze
pokud je daňovému subjektu sdělena podstata pochybností, může na tyto pochybnosti adekvátně
reagovat a pokusit se je rozptýlit Právě proto také §43 odst. 1 ZSDP předepisovalo, že vedle
toho, že správce daně musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovněž daňovému subjektu sdělit,
a to zákonem předepsaným způsobem, který umožňuje naplnit smysl a účel vytýkacího řízení.
V této jeho fázi je jím především vytvoření možnosti pro daňový subjekt, aby na podezření
správce daně reagoval a jeho pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající
se jeho daňové povinnosti vysvětlil, respektive odstranil.
Obrátí-li Nejvyšší správní soud pozornost zpět k nyní souzenému případu, pak výzva
k odstranění pochybností ze dne 15. 7. 2008 skutečně obsahovala pouhý stručný odkaz na řádek
č. 310 daňového přiznání, aniž by v podrobnostech osvětlovala, jaké konkrétní pochybnosti
správci daně vyvstaly a jakým způsobem je má žalobce vyvrátit. Ani předložený správní spis
nevzbuzuje jistotu, zda žalobce požadavku správce daně skutečně porozuměl. Nejasnosti ohledně
kvality vzájemné interakce žalobce a správce daně jdou proto k tíži daňových orgánů a Nejvyšší
správní soud, ve shodě s výše citovanou ustálenou judikaturou, dospívá ke shodnému závěru jako
krajský soud v jeho prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 22 Af 95/2010 - 56, tedy k závěru,
že výzva k odstranění pochybností nebyla natolik určitá, aby z ní žalobce mohl s jistotou
vyrozumět, jaké pochybnosti správci daně vznikly a jakým způsobem je má odstranit.
Tím se Nejvyšší správní soud dostává ke klíčové námitce kasační stížnosti,
a to k odpovědi na otázku, jaké právní následky způsobuje neurčitost výzvy k odstranění
pochybností. Tu v obecné rovině podal Nejvyšší správní soud již například v rozsudku ze dne
31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 72. Zde uzavřel, že neurčitost výzvy může svědčit nanejvýš
o její vadnosti, nikoli o její neplatnosti. Vadné akty z hlediska práva existují a vyvolávají právní
následky; jejich vady mohou být v dalším průběhu řízení odstraněny nebo i zhojeny, pokud
si jejich obsah příjemce aktu, i přes nekorektně vyjádřenou vůli původce, správně vyloží
a v souladu s touto vůli i jedná. Podle citovaného rozsudku tedy může další průběh vytýkacího
řízení (nyní postupu k odstranění pochybností) ukázat, zda daňový subjekt na podkladě vydané
výzvy ví, co po něm správce daně žádá, či zda na straně daňového subjektu přetrvá nejistota, jaké
skutečnosti má vlastně tvrdit a v čem pochybnosti správce daně spočívají. Pokud by daňový
subjekt takové výzvě neporozuměl, v důsledku čehož by mu nebylo umožněno prokázat
svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, šlo by o důvod, pro který by soud následně vydaná
rozhodnutí finančních orgánů pro vadu řízení zrušil a zavázal by je provést nové vytýkací řízení
(dle recentní úpravy postup dle §98 a §90 daňového řádu).
Tento výklad důsledků neurčitosti výzvy k odstranění pochybností podle §43 odst. 1
ZSDP, představuje ustálený náhled zdejšího soudu na tuto problematiku, což dokládají
například rozsudky ze dne 14. 10. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 113, (jehož se dovolává
i stěžovatel), či ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 117. V rozsudku posledně zmiňovaném
pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že i taková výzva vede k zahájení vytýkacího řízení,
neboť vyjadřuje pochybnosti správce daně o správnosti průkaznosti nebo úplnosti daňového
přiznání nebo hlášení, a je tak vyloučeno, aby došlo ke „konkludentnímu“ vyměření daně
postupem dle §46 odst. 5 ZSDP. Tento závěr je zcela logickým vyústěním názoru vysloveného
zdejším soudem již v rozsudku ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 – 81, dle kterého konstrukce
ustanovení §46 odst. 5 ZSDP „nezakládá automaticky fikci vyměření, tak, jak je tomu např. v případě
ust. §17 odst. 5 cit. zákona (fikce doručení). Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená
daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný
fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně.“
Na podkladě výše uvedených úvah a zejména závěrů svého rozsudku ze dne 31. 1. 2007,
č. j. 1 Afs 155/2005 - 72, proto Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit s názorem, že pokud
výzva k odstranění pochybností měla vady, tj. obsahovala sice (ostatní) základní náležitosti, které
musí být podle §43 odst. 1 ZSDP jejím obsahem, avšak v nedostatečné míře konkrétnosti,
nemohla účinně zahájit vytýkací řízení, a proto (v důsledku marného uplynutí třicetidenní lhůty
uvedené v §43 odst. 2 ZSDP) konsekventně došlo ke konkludentnímu vyměření daně a skončení
vyměřovacího řízení. Veškeré související úvahy, týkající se povahy třicetidenní lhůty či podmínek
pro konkludentní vyměření daně, jsou tedy v souzené věci irelevantní.
Uvedený závěr je navíc v logickém rozporu s pokynem, který pro stěžovatele vyplýval
ze závazného právního názoru předchozího rozsudku krajského soudu ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 22 Af 95/2010 - 56, v němž krajský soud stěžovateli vytknul, že výzva k odstranění
pochybností neobsahovala žádnou konkrétní pochybnost správce daně, a proto daňovému
subjektu neumožnila, aby se k ní konkrétně vyjádřil a doplnil neúplné údaje; krajský soud uvedl,
že za daného skutkového a právního stavu věci je nutno daňové řízení zopakovat. Tento příkaz
by však nedával smysl, pokud by (jak se domnívá krajský soud) již nebylo možné ve vytýkacím
řízení pokračovat, respektive jej zahájit pro marné uplynutí lhůty uvedené v §43 odst. 2 ZSDP.
Co se týče postupu stěžovatele po zrušení jeho předchozího rozhodnutí rozsudkem
krajského soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 22 Af 95/2010 - 56, stěžovatel po vrácení věci k novému
rozhodnutí vydal v režimu §92 odst. 4 daňového řádu výzvu k prokázání skutečností ze dne
15. 8. 2012, č. j. 6317/12-1301-800230, v níž oproti výzvě k odstranění pochybností podstatně
podrobněji popsal, co v průběhu daňového řízení zjistil, v čem spočívaly jeho pochybnosti
a jakým způsobem je má žalobce osvětlit. Na rozdíl od žalobce nemá Nejvyšší správní soud
pochyb o tom, že procesní úprava odvolacího řízení (§114 až §116 daňového řádu) takový
postup nejen nevylučuje, ale naopak předpokládá. Podle ustanovení §115 odst. 1 daňového řádu
(o správnosti aplikace procesního režimu daňového řádu na další průběh daňového řízení bylo
již pojednáno výše) může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo
k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí
vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Z dikce citovaného ustanovení nelze dospět k názoru
předestřenému žalobcem, dle kterého by odstraňování vad řízení bylo podmíněno souběžným
prováděním dokazování, tedy že pokud by dokazování neproběhlo, nebylo by v řízení o odvolání
vůbec možné jakékoli vady, k nimž došlo v řízení prvostupňovém, odstranit či napravit. Takový
závěr by byl nejen v rozporu s pojetím obou instancí daňového řízení jako jednoho celku,
ale navíc by i neodpovídal dikci §116 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení zákon
v odvolacím řízení předpokládá pouze změnu prvoinstančního rozhodnutí [§116 odst. 1 písm. a)
daňového řádu], zrušení tohoto rozhodnutí, za současného zastavení řízení [§116 odst. 1
písm. b) daňového řádu] a konečně zamítnutí odvolání a potvrzení odvoláním napadeného
rozhodnutí [§116 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Odvolací orgán tedy nemůže odvoláním
napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení (potažmo k odstranění vad
a k vydání nového rozhodnutí), jak by odpovídalo principu kasace; takový postup je předvídán
pouze výjimečně, například tam, kde k vydání rozhodnutí v prvním stupni nemělo vůbec dojít
(například v důsledku uplynutí lhůty pro stanovení daně). Odvolací daňové řízení je naopak
konstruováno na apelačním principu, který úzce souvisí se zájmem na rychlém a hospodárném
průběhu daňového řízení. Z uvedeného je tedy zřejmé, že i vady v řízení před správcem daně
musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení (nevyužije-li správce daně možnost
autoremendury za podmínek vyplývajících z ustanovení §113 daňového řádu, či není-li
mu takový postup uložen odvolacím orgánem postupem dle §116 odst. 3 daňového řádu).
Odstraňuje-li odvolací orgán vady řízení, jimiž bylo zatíženo řízení v první instanci, disponuje
logicky i stejnými procesními oprávněními, jakými disponoval správce daně. I za situace,
kdy je povinnost odstranit procesní vadu uložena správci daně, děje se tak stále v rámci
odvolacího řízení; i tyto úkony jsou tedy přičitatelné odvolacímu orgánu. Restriktivní interpretace
§115 odst. 1 daňového řádu, podle níž by odvolací správce daně nebyl oprávněn napravit vady
způsobené správcem daně v první instanci, by tak nastolila neřešitelnou procesní situaci, která
jistě nebyla zákonodárcem zamýšlena. Pokud tedy stěžovatel napravil vady původní výzvy
k odstranění pochybností a vydal v režimu §98 odst. 2 daňového řádu výzvu novou,
v níž obsáhlým a srozumitelným způsobem popsal charakter svých pochybností,
postupoval v souladu se zákonem.
Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná a rozsudek krajského soudu trpí nezákonností pro nesprávné posouzení
právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Dodává pouze, že se nezabýval žádnými
hmotněprávními námitkami, neboť jakékoli úvahy nad nimi by byly v tuto chvíli předčasné. Jejich
posouzení bude po vrácení věci úkolem krajského soudu, který se k nim sám dosud meritorně
nevyjádřil.
Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo, než napadený rozsudek zrušit a věc
krajskému soudu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 3, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2017
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu