ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.373.2017:38
sp. zn. 6 Afs 373/2017 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Ladislava Derky (soudce zpravodaj) a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce:
Wassa s. r. o., IČO 273 17 421, se sídlem Na Ladech 548/15, 460 01 Liberec, zastoupen
Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, 158 00 Praha 5,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající
se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 1. 2017, č. j. 1932/17/5100-41458-711539,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky
v Liberci, ze dne 30. 10. 2017, č. j. 59 Af 9/2017 – 38,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne 30. 10. 2017,
č. j. 59 Af 9/2017 – 38, se r uší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 1. 2017, č. j. 1932/17/5100-
41458-711539 a rozhodnutí (zajišťovací příkazy) Finančního úřadu pro Liberecký kraj
ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1430542/16/2609-00540-507160, č. j. 1430554/16/2609-00540-
507160, č. j. 1430563/16/2609-00540-507160, č. j. 1430573/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430590/16/2609-00540-507160, č. j. 1430593/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430600/16/2609-00540-507160, č. j. 1430604/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430609/16/2609-00540-507160, č. j. 1430618/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430621/16/2609-00540-507160, č. j. 1430681/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430684/16/2609-00540-507160, č. j. 1430685/16/2609-00540-507160,
č. j. 1430689/16/2609-00540-507160, č. j. 1430691/16/2609-00540-507160,
a č. j. 1430694/16/2609-00540-507160, se r uší a věc se v rací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n uhradit žalobci náhradu nákladů řízení 23 028 Kč
do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Jakuba
Hajdučíka.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“), 17 výše ve výroku uvedenými
zajišťovacími příkazy ze dne 30. 11. 2016 uložil žalobci, aby okamžikem vydání těchto
zajišťovacích příkazů zajistil úhradu daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období duben
2014, červen – srpen 2014, říjen – prosinec 2014, leden – červen 2015, srpen – září 2015
a listopad – prosinec 2015 složením jistoty v celkové výši 43 783 274,79 Kč. Správce daně dospěl
k závěru, že žalobce byl v předmětných zdaňovacích obdobích účastníkem v řetězci obchodů,
jejichž účelem bylo podvodně vylákat nadměrný odpočet DPH. Žalobce figuroval jako konečný
článek (odběratel) v řetězci obchodů, při nichž byla od prvního dodavatele nakoupena
technologie, která byla v řetězci nekontaktních a daň neodvádějících subjektů několikanásobně
nadhodnocena a poté dodána žalobci, jenž z tohoto dodání uplatnil odpočet daně. Žalobce
se dále účastnil fiktivního nákupu materiálu a fiktivního prodeje výrobků na Slovensko. Správce
daně se obával o dobytnost a vymahatelnost daně v době její splatnosti, neboť žalobce se mohl
účastnit daňového podvodu, vykazoval zadluženost, změnil své sídlo, technologie
v dlouhodobém hmotném majetku byla výrazně nadhodnocena, většina majetku žalobce byla
zatížena zástavním právem a hotovost na bankovním účtu žalobce nepostačovala k úhradě
v budoucnu splatné daňové povinnosti. Odvolání žalobce proti zajišťovacím příkazům zamítl
žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 1. 2017, č. j. 1932/17/5100-41458-711539.
[2] Proti napadenému rozhodnutí brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočky v Liberci (dále jen „krajský soud“). Namítl, že žalovaný odůvodnil obavu
o nedobytnost daně pouze svými domněnkami o účasti žalobce na daňovém podvodu. Nebyla
jakkoliv prokázána snaha žalobce zbavovat se majetku či ukončovat podnikatelskou činnost.
Žalobce je naopak kontaktní, dlouhodobě podnikající a stabilizovanou osobou, která vlastní
movité i nemovité věci značné hodnoty, v minulosti neměl daňové nedoplatky, má transparentní
majetkovou strukturu a nečiní žádné kroky vzbuzující obavy o snížení majetku či dobytnosti
daňových povinností. Žalobce se dlouhá léta zabývá vývojem a výrobou obalů a logistikou, má
desítky zaměstnanců, logistická centra, dosahuje dlouhodobě desetimiliónových měsíčních
obratů, je úspěšným příjemcem dotací ze strukturálních fondů EU, založil chráněnou dílnu
a poskytuje dlouhodobě více než 100 chráněných pracovních míst. Mezi zákazníky žalobce patří
nejvýznamnější společnosti v ČR, dlouhodobě spolupracuje také s výzkumným ústavem VÚTS
v Liberci a za svoji činnost získal žalobce mimo jiné ocenění Odpovědná firma roku 2015
Libereckého kraje. Zjištění správce daně, kterými je odůvodněna obava o nedobytnost daně,
nejsou dostačující pro užití tak závažného opatření, jakým je zajišťovací příkaz. Pouze nemovitý
majetek žalobce má cenu několikanásobně převyšující předpokládanou výši daňové povinnosti.
Jeho majetkové poměry svědčí o dobré ekonomické situaci. Ani žalovaný nezpochybnil,
že přes hrozbu vysokých doměrků žalobce dále podniká a majetku se nezbavuje. Očekávaná výše
daňové povinnosti není pro žalobce marginální, při vynaložení jistého úsilí je však schopen
tuto povinnost (byť třeba postupně a s využitím úvěru) plnit. O této ochotě svědčí i skutečnost,
že žalobce odvádí na depozitní účet správce daně měsíčně částku 14 471 EUR, kterou získává
pronájmem svého dřívějšího sídla.
[3] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 10. 2017. V odůvodnění rozsudku
shrnul zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu a konstatoval, že primárním
důvodem obav správce daně bylo jednoznačně zapojení žalobce do řetězce obchodů
(a to strukturovaného a propracovaného, jak plyne z grafického schématu v napadeném
rozhodnutí) s technologií, do kterého byly zapojeny společnosti povětšinou nekontaktní,
s virtuálními či fiktivními sídly, bez odpovídajícího zázemí a zaměstnanců. Účast žalobce
na podvodném řetězci nebyla ničím nepodloženou domněnkou, ale vysoce pravděpodobnou
skutečností, jak plynulo ze zjištění správce daně v průběhu daňové kontroly (podrobně
rozvedených ve výzvě k prokázání skutečností č. j. 1376719/16/2609-60563-507032 ze dne
30. 11. 2016). Správce daně přehledně poukázal na to, že v rámci obchodů byla technologie
přejmenována a žalobce ji ve všech případech nakoupil za několikanásobně vyšší cenu,
než za jakou technologii prodával reálný dodavatel. Žalobce poté opatřoval jednotlivé stroje
polepy s novými názvy tak, aby zakryly původní názvy a označení výrobce. U většiny případů byla
technologie dodána a nainstalována skutečným dodavatelem přímo v prostorách žalobce,
žalobcem převzata, a skuteční dodavatelé rovněž provedli zaškolení zaměstnanců žalobce
a předali mu technickou dokumentaci. Správce daně se rovněž zabýval personální propojeností
zúčastněných společností a vazbami na žalobce, též přesvědčivě odůvodnil, proč považoval
konkrétní nákupy materiálu od společnosti extreme pack s. r. o. a Verpackung technology s. r. o.
za fiktivní s cílem vylákat nárok na odpočet DPH, a proč pravděpodobně nemohlo dojít
k dodávkám výrobků slovenským odběratelům NET PRO SERVIS s. r. o. a EAST-PACK s. r. o.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že již samotná účast daňového subjektu v podvodném
řetězci může též odůvodnit obavu správce daně ve vztahu k dobytnosti dosud nestanovené daně.
Účastní-li se žalobce s vysokou pravděpodobností vědomě podvodného řetězce, existuje
tu důvodná obava, že bude-li toto jednání v daňovém řízení s konečnou platností potvrzeno,
může žalobce učinit opatření k tomu, aby vyvedl exekučně postižitelná aktiva mimo dosah
správce daně a znemožnil tak dobytnost dosud nestanovené daně. Tato skutečnost činí z žalobce
vysoce rizikový subjekt, jehož jednání, zejména co do plnění daňových povinností, nelze
do budoucna odhadovat. Vydání zajišťovacího příkazu nelze spojovat pouze se situací,
kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy aktivně činí jiné kroky, které by ztížily
nebo zmařily budoucí výběr daně.
[5] Změnu sídla žalobce z vlastních prostor do prostor pronajatých (konkrétně na adresu
bydliště jednoho ze společníků), lze vnímat jako možný náznak toho, že se žalobce s nemovitostí
chystá naložit způsobem, který vylučuje, aby zde měl nadále sídlo, tedy že nelze vyloučit
ani zcizení tohoto majetku. Správce daně a žalovaný nerozporovali, že žalobce formálně
disponuje majetkem, který by patrně k úhradě dosud nestanovené daňové povinnosti postačoval.
Správce daně ale podrobně rozebral důvody, pro které považuje žalobce za pravděpodobně
fakticky předluženého. Zejména se soustředil na okolnosti vkladů hotovosti ve značné výši
společníky žalobce jak do pokladny (přibližně přes 76 mil. Kč), tak na žalobcův účet (přibližně
27 mil. Kč). Touto hotovostí však společníci nemohli disponovat. Z okolností zaúčtování
hotovostních vkladů a zvýšení základního kapitálu správce daně dovodil, že základní kapitál
coby hlavní ukazatel účetních rozvah byl zkreslen zhruba o 90 mil. Kč. Výrazné zkreslení aktiv
o přibližně 111,6 mil. Kč, které bylo zapříčiněno také nadhodnocením vstupní ceny
dlouhodobého majetku, spolu se zatížením movitého majetku, zásob žalobce a části nemovitostí
zástavním právem, logicky posílilo obavy správce daně o budoucí dobytnost dosud nestanovené
DPH. Při hodnocení ekonomické situace správce daně také vzal v úvahu, že žalobce od zavedení
kontrolního hlášení přestal čerpat nadměrné odpočty DPH a nadále vykazoval daňové povinnosti
s tím, že od ledna 2016 a dále od května 2016 měla výše uskutečněných zdanitelných plnění
sestupnou tendenci. Z toho správce daně dovozoval, že se ekonomická situace žalobce bude
v důsledku doměření daňových povinností zhoršovat.
[6] S ohledem na velmi pravděpodobně úmyslné zapojení do vysoce strukturovaného
podvodného řetězce na DPH, ztíženou dobytnost aktiv (většina movitého a nemovitého majetku
je zatížena zástavním právem, nezatížený nemovitý majetek je v podílovém spoluvlastnictví)
a s ohledem na pravděpodobnou faktickou předluženost účetně zakrytou údajnými
vklady společníků v hotovosti do společnosti a nadhodnocení vstupní hodnoty hmotného
movitého majetku, byla dána odůvodněná obava správce daně ve smyslu §167 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb. (dále jen „daňového řádu“). Tuto obavu nemohla rozptýlit ani obrana žalobce
založená na tvrzení, že řádně plnil daňové povinnosti, se správcem daně spolupracoval,
pokračoval v podnikatelské činnosti a nepodnikl žádné aktivní kroky ve vlastnické struktuře
ani k vyvedení majetku ze společnosti.
II.
Kasační stížnost žalobce
[7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
ve které navrhl zrušit jak rozsudek, tak i rozhodnutí žalovaného a zajišťovací příkazy správce
daně. Namítl, že v řízení nebyla doložena a prokázána odůvodněná obava, že daň bude v době
její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými
obtížemi.
[8] Indicie, které mohou ve vzájemné souvislosti svědčit o existenci odůvodněné obavy
o vybrání daně, jsou dle Veřejného ochránce práv zejména následující: daňovému subjektu hrozí
insolvence či již podal insolvenční návrh, případně se nachází ve fázi likvidace; existují jasné
doklady o snaze daňového subjektu zbavovat se postižitelného majetku, ukončovat/utlumovat
podnikatelskou činnost či ji převést na jiné subjekty; existuje podezření na zapojení daňového
subjektu do daňového podvodu; daňový subjekt je nekontaktní či se správcem daně
nespolupracuje; daňová historie daňového subjektu je prakticky nulová; dlouhodobý majetek
daňového subjektu je neobvykle malý; daňový subjekt generuje mizivý zisk v porovnání s výší
obratu a není schopen vysvětlit model svého podnikání; daňový subjekt obchoduje s rizikovou
nebo neobvyklou komoditou; majetek daňového subjektu je tvořen pouze prostředky na účtu,
obratem přeposílanými na účty jiných subjektů (často personálně propojených), či jinou vysoce
likvidní komoditou; předpokládaná výše daně několikanásobně převyšuje majetek či jmění
daňového subjektu; na adrese sídla uvedeného v obchodním rejstříku daňový subjekt fyzicky
nesídlí (má tzv. virtuální sídlo), nebylo zjištěno místo provozování jeho činnosti či nemá žádné
zaměstnance.
[9] U stěžovatele je dovozováno z těchto indicií pouze podezření na zapojení
do podvodného řetězce. Stěžovatel opakuje, že ve vývoji a výrobě obalových materiálů a logistice
podniká dlouhodobě, má téměř 200 zaměstnanců, značný movitý i nemovitý majetek, dosahuje
měsíčně desetimilionových obratů. Zároveň má bezproblémovou daňovou historii, transparentní
majetkovou strukturu a se správcem daně dlouhodobě komunikuje. Tyto skutečnosti však krajský
soud nevzal v úvahu. Podezření na zapojení do podvodného řetězce je významným
předpokladem svědčícím ve prospěch vydání zajišťovacích příkazů, samo o sobě však
nepředstavuje odůvodněnou obavu o nedobytnost či obtíže při výběru daně (k obdobnému
závěru dospěl i Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 30. 9. 2015,
č. j. 15 Af 76/2014 – 56). Již majetková dostatečnost spolu s indiciemi dokládajícími stabilitu
stěžovatele představují záruku dobytnosti daně. Zajišťovací příkazy také stěžovatel po poskytnutí
bankovního úvěru už uhradil.
[10] Stěžovatel zároveň již v doplnění žaloby uvedl konkrétní argumenty proti zjištěním
správce daně o zapojení do daňového podvodu. Uvádí, že žalovaný nezpochybnil, že k dotčeným
plněním došlo a výše fakturované ceny není dle stěžovatele podstatná. Správce daně nedoložil,
že by některý z obchodních partnerů stěžovatele neodvedl daň, a tato skutečnost není uvedena
ani v odůvodnění zajišťovacích příkazů. Při výběru dodavatelů postupoval stěžovatel
transparentně prostřednictvím výběrového řízení dle zákona o veřejných zakázkách. Stěžovatel
nesouhlasí ani se závěrem, že s ohledem na zapojení stěžovatele do daňového podvodu existuje
důvodná obava, že stěžovatel bude vyvádět majetek mimo dosah správce daně. Stěžovatel
se majetku nezačal zbavovat, naopak majetek zhodnocoval a pořizoval další.
[11] Náznakem vyvedení aktiv nebyla ani změna sídla z vlastních prostor do prostor
ve vlastnictví jednatele a společníka stěžovatele. Vlastní prostory stěžovatel dlouhodobě
pronajímá jinému subjektu a o změně sídla byl správce daně předem obeznámen. Správci daně
bylo taktéž známo, že stěžovatel se před vydáním zajišťovacích příkazů zabývá i dlouhodobými
projekty (např. výběrové řízení na dodávky pro skupinu Faurecia).
[12] Z analýz správce daně nevyplývá, že by stěžovatel čelil jakýmkoliv ekonomickým
problémům. Vygenerovaný zisk byl vkládán do základního kapitálu stěžovatele, společníci
prostředky nevyváděli, ale naopak investovali do společnosti. Vklady až ve výši 100 mil. Kč byly
poskytnuty soukromým investorem, který nechce být veřejně znám.
[13] V den, kdy byly stěžovateli předány zajišťovací příkazy, předložil stěžovatel správci
daně znalecký posudek, oceňující nemovitosti, které nebyly zatíženy zástavním právem, na více
než 100 mil. Kč. Žalovaný pochybil, když se s tímto znaleckým posudkem nijak nevypořádal
a odmítl jej bez dalšího s tím, že jej neměl k dispozici správce daně. Tvrzení krajského soudu,
že nezatížený nemovitý majetek je pouze v podílovém spoluvlastnictví, je nepravdivé a nemá
oporu ve spise. V podílovém spoluvlastnictví je naopak jen nepatrná část tohoto majetku.
Již výnosnost nezatíženého majetku v podobě příjmů z nájmu potvrzuje jeho hodnotu přibližně
100 mil. Kč. Postup správce daně je též v rozporu se zásadou přiměřenosti, neboť stěžovateli
mohl být dán prostor pro dobrovolnou úhradu či poskytnutí zajištění a nebylo třeba přistupovat
k exekuci.
III.
Vyjádření žalovaného
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že obě podmínky pro vydání
zajišťovacího příkazu, tj. přiměřenou pravděpodobnost ve vztahu ke stanovení daně
a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze dle judikatury správních soudů vyhodnocovat
jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům,
je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně
kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt
se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak. Zásadní
vliv má v tomto ohledu například účast daňového subjektu na daňovém podvodu, která již
bez dalšího může založit pravděpodobnost budoucího doměření DPH.
[15] Odůvodněná obava o budoucí nedobytnost daně nebyla založena pouze na velmi
pravděpodobně vědomé účasti stěžovatele na podvodném řetězci, ale byla rovněž podpořena
např. zjištěním ohledně ztížené dobytnosti aktiv stěžovatele (většina movitého a nemovitého
majetku zatížena zástavním právem, popř. v podílovém spoluvlastnictví), manipulace s údaji
v účetních závěrkách, které naznačují pravděpodobnou faktickou předluženost stěžovatele
a zjištěním ohledně přesunu sídla stěžovatele v průběhu daňové kontroly z vlastních prostor
do prostor pouze pronajatých. Žalovaný se nicméně ztotožnil s krajským soudem,
že odůvodněnou obavu o dobytnost daně může založit již samotná účast daňového subjektu
na daňovém podvodu.
[16] Žalovaný dále popsal mechanismus daňového podvodu a uvedl, že mezičlánky
podvodného řetězce daň neodvedly. Předpoklad správce daně o doměření daně stěžovateli
se potvrdil, neboť stěžovateli byla platebními výměry ze dne 5. 12. 2017 skutečně doměřena daň
ve výši jistoty stanovené v zajišťovacích příkazech za zdaňovací období v roce 2015 leden
až červen, srpen až září a listopad až prosinec. U zdaňovacího období roku 2014 správce daně
předpokládá, že stěžovateli bude doměřena DPH minimálně ve výši stanovené v zajišťovacích
příkazech.
[17] Aktivní kroky ke zcizování majetku nejsou nutnou podmínkou pro vydání zajišťovacího
příkazu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31).
Přesunem sídla se zvyšuje nebezpečí zcizení předmětné nemovitosti. Žalovaný dále opětovně
upozornil na manipulace s údaji v účetních závěrkách a vklady v hotovosti na účet stěžovatele
ve výši přesahující 28 mil. Kč. Dle správce daně existuje důvodné podezření, že tyto vklady
souvisí s výběry v hotovosti u ostatních subjektů zapojených v podvodném řetězci. Tvrzení
o blíže neupřesněném investorovi není ničím podložené a stěžovatel jej předkládá teprve
v kasační stížnosti. Znaleckým posudkem, který byl předložen v odvolacím řízení, se žalovaný
v napadeném rozhodnutí zabýval a konstatoval, že posudek nestanovoval u předmětných
nemovitostí obvyklou cenu a tudíž nebylo možné z tohoto posudku vycházet.
IV.
Posouzení kasační stížnosti
[18] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž je
kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel je v řízení zastoupen advokátem
dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti dle §106 s. ř. s. Nejvyšší
správní soud dále přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109
odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[19] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[20] Podle §167 odst. 1 daňového řádu: „Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“
[21] Podle zákona i ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je předpokladem vydání
zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou odůvodněná obava, tj. přiměřená
pravděpodobnost, že a) daň bude v budoucnu stanovena a zároveň, že b) v době její
vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi.
Odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě
ve vztahu k oběma výše uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost),
tak i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku
s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat. Pokud ovšem bude
dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší
důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými
důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud též v odstavci [58]
uvedl: „Naopak žalovaný nijak nevyvrátil tvrzení stěžovatelky zpochybňující obavy ohledně budoucí
vymožitelnosti daně, tedy že stěžovatelka je dlouhodobě podnikající a finančně stabilizovanou osobou, vlastní jak
nemovitosti, tak i movité věci značné hodnoty (např. cisternové vozy), má větší počet stálých zaměstnanců,
v minulosti neměla daňové nedoplatky, a placení daní se nevyhýbala, má transparentní majetkovou strukturu,
nezmenšovala svůj majetek a dokonce poskytla celnímu úřadu kauci podle §6i zákona o pohonných hmotách
formou bankovní záruky…“
[22] Nejvyšší správní soud uvádí, že co do přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně
nebude při vydávání zajišťovacího příkazu namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy
věci souvisí se stanovením samotné daně. V této souvislosti bude významná již samotná účast
daňového subjektu v podvodném řetězci, která potenciálně (v návaznosti na další zjištění
ve vyměřovacím řízení) může založit budoucí doměření DPH (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48). Pro splnění prvního předpokladu
pro vydání zajišťovacího příkazu (tj. přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude stanovena)
postačí, pokud správce daně přesvědčivě nastíní struktury a mechanismy fungování podvodné
struktury a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní. Zároveň musí být
z předložených indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není pouhou spekulací
nepodloženou žádnými konkrétními informacemi (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016 – 28).
[23] S žalovaným a krajským soudem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje v tom,
že v posuzovaném případě byly dány poměrně silné důvody svědčící budoucímu stanovení daně
s ohledem na zapojení stěžovatele do řetězového podvodu s cílem vylákat nadměrný odpočet
daně. Mechanismus daňového podvodu (včetně zapojení stěžovatele) byl podrobně popsán
v napadeném rozsudku i v zajišťovacích příkazech, na něž lze v podrobnostech odkázat.
Zjednodušeně vyjádřeno, podezření správce daně pramení mj. ze skutečnosti, že stěžovateli byly
prvním dodavatelem reálně dodány technologie (stroje), které byly účetně dodány
prostřednictvím řetězce nekontaktních a daň neodvádějících subjektů. V tomto řetězci byly
technologie až desetinásobně nadhodnoceny, přičemž stěžovatel z výsledné nadhodnocené ceny
uplatňoval nadměrné odpočty DPH. Popsaný mechanismus stěžovatel žádnou konkrétní
argumentací nezpochybňuje, stejně jako skutečnost, že předmětné technologie byly stěžovateli
předány (včetně zaškolení a uvedení do provozu) již prvním dodavatelem, s nímž jednal společník
stěžovatele pan H. Nedává žádný rozumný smysl, aby za těchto podmínek tytéž stroje (pouze s
přelepenými názvy), stěžovatel nakupoval od jiných osob za několikanásobek jejich skutečné ceny
(skutkově obdobným mechanismem řetězového daňového podvodu se Nejvyšší správní soud
zabýval též v rozsudku ze dne 22. 11. 2017, č. j. 1 Afs 251/2017 – 40).
[24] Není podstatné, že formálně došlo k dodání a úhradě plnění ve vztahu k jiným
subjektům, neboť zapojení stěžovatele do daňového podvodu bylo pro účely vydání
zajišťovacích příkazů dostatečně popsáno a podloženo logickými úvahami správce daně. Není
pravdou, že by zajišťovací příkazy neobsahovaly závěr správce daně o krácení daně.
U nekontaktních subjektů naopak správce daně vyzdvihl, že tyto subjekty nepodávají daňová
přiznání a své povinnosti vůči správci daně neplní. Je třeba zopakovat, že vydání zajišťovacích
příkazů nepředchází formální dokazování, zásadně tedy nemůže být vadou, že závěry správce
daně o krácení daně ze strany jednotlivých článků řetězce nejsou podloženy listinnými důkazy.
Není zároveň jasné, jakým způsobem by stěžovatel požadoval prokazovat negativní tvrzení,
že daň nebyla jednotlivými články řetězce přiznána a uhrazena. Nabízí se opět pouze důkaz
vlastní evidencí správce daně, která by mohla být případně vyvrácena důkazem pozitivní
skutečnosti opačné, k čemuž však v daném případě nedošlo (a ani stěžovatel takový důkaz
nenavrhoval). Bez významu je potom skutečnost, že stěžovatel dle vlastních tvrzení postupoval
dle zákona o veřejných zakázkách a na vybavení předmětnými technologiemi čerpal dotace v řádu
milionů Kč. Tato tvrzení nevyvracejí, že se stěžovatel mohl účastnit daňového podvodu
i při čerpání dotace a postupu podle citovaného zákona, jak již ostatně konstatoval i krajský soud
v napadeném rozsudku.
[25] Kromě skutečností nasvědčujících tomu, že daň bude s určitou mírou pravděpodobnosti
skutečně stanovena, musí pro vydání zajišťovacích příkazů existovat odůvodněná obava, že daň
nebude v budoucnu zaplacena. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 – 31, existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních
poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené
daně. Vydání zajišťovacího příkazu nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu
hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by
podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech,
kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry
o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu.
Takovými indiciemi může být chování daňového subjektu v minulosti (např. opakované neplnění
daňových povinností v zákonem stanovených lhůtách), či skutečnost, že daňový subjekt
obchoduje za nestandardních podmínek a vykazuje vysoký obrat, avšak oproti tomu minimální
zisk, na svých účtech generuje mnohamilionové částky, které obratem v hotovosti vybírá
nebo převádí ve prospěch personálně propojených subjektů, dále vlastní majetek buď velmi nízké
hodnoty anebo vyznačující se vysokou likviditou (zpravidla jde o finanční prostředky
na bankovním účtu) a činí kroky směřující k ukončení či výraznému omezení ekonomické
činnosti (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 22. 11. 2017,
č. j. 1 Afs 251/2017 – 40).
[26] V rozsudku ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že závěr o nedobytnosti daně nelze automaticky bez dalšího odůvodnit skutečnostmi
zakládajícími předpoklad stanovení daně. Jinými slovy, samotná skutečnost, že daň bude
stanovena (a to i ve značné výši) neznamená ještě, že musí obstát závěr o nedobytnosti této daně
v budoucnu. Ani skutečnost, že by daňový subjekt byl součástí podvodného řetězce – tedy byla
by zde naplněna podmínka, že daň bude skutečně stanovena, nemá žádnou souvislost s tím,
zda stěžovatel je či není schopen daň zaplatit. To je třeba posuzovat na základě půdorysu zcela
jiných skutečností (než těch, které je třeba brát v potaz při zkoumání první podmínky,
tj. předpokladu stanovení daně) zohledňujících jak jeho dosavadní daňovou kázeň,
tak jeho majetkovou strukturu, solventnost, dosavadní výsledky hospodaření (ziskovost
či ztrátovost), jeho postavení na trhu, ekonomický vývoj, atd.
[27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud by pro aplikaci §167 odst. 1 daňového řádu
postačovalo splnění předpokladu, že daň bude stanovena, vedlo by to ke zcela absurdnímu
závěru, že vydat zajišťovací příkaz je možné vždy. To by pochopitelně neodpovídalo smyslu
a účelu uvedené právní úpravy a ani jejímu slovnímu vyjádření.
[28] Z uvedeného je zřejmé, že neobstojí závěr krajského soudu a žalovaného, že již samotná
účast daňového subjektu v podvodném řetězci může též odůvodnit obavu správce daně
ve vztahu k dobytnosti dosud nestanovené daně. Pro závěr o důvodnosti obav o budoucí
dobytnost daně je vždy nutné zkoumat konkrétní situaci daňového subjektu a vyhodnotit správci
daně dostupné skutečnosti ohledně postavení, způsobu podnikání, historie, majetku daňového
subjektu či další relevantní okolnosti. Účast daňového subjektu na daňovém podvodu je silným
důvodem ve vztahu k předpokladu budoucího stanovení daně. Pro využití zajišťovacího příkazu
je však zároveň nutné, aby byla (třebaže v nižší požadované intenzitě) přítomna i odůvodněná
obava o dobytnost daně. Tuto obavu nelze odůvodnit pouhou změnou sídla z vlastních prostor
do prostor ve vlastnictví jednatele a společníka daňového subjektu, a to obzvláště za situace,
kdy je daňový subjekt i v novém sídle pro správce daně kontaktní a správce daně nemá informace
o tom, že se daňový subjekt hodlá nemovitého majetku zbavit.
[29] V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního
soudu z 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48 a z 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 - 45, ve kterých
byly shledány po právu vydané zajišťovací příkazy. V obou případech byl naplněn první
předpoklad aplikace §167 odst. 1 daňového řádu (pravděpodobnost, že daň bude stanovena),
a to účastí žalobců v řetězci transakcí zatížených podvodem na DPH) a dále i druhý předpoklad
(obavy z nedobytnosti daně či jejího ztíženého vymáhání). Co se týče onoho druhého
předpokladu, ve věci rozhodované rozsudkem č. j. 10 Afs 18/2015 - 48 se jednalo o nespolupráci
daňového subjektu se správcem daně (neposkytl požadované údaje, nenahlásil existenci dvou
ze tří bankovních účtů), přičemž správce zjistil, že majetek daňového subjektu nepokrývá výši
budoucí DPH, a že klesá rentabilita podnikatelské činnosti daňového subjektu. Ve věci
rozhodované rozsudkem č. j. 6 Afs 3/2016 - 45 byl zmíněný druhý předpoklad shledán ve vysoké
míře zadluženosti daňového subjektu a v pochybách o jeho ekonomické a finanční situaci.
Nejvyšší správní soud dodává, že v obou uváděných věcech byla dána silná intenzita prvního
předpokladu pro vydání zajišťovacího příkazu, což je splněno i v nyní projednávané věci.
Dále v obou věcech byl splněn i druhý předpoklad, přičemž postačovala i nižší intenzita
(viz již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31
nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104). Nicméně
v projednávané věci Nejvyšší správní soud naplnění druhého předpokladu neshledal (viz dále).
[30] Proti obavám správce daně o dobytnost daně stojí řada skutečností zdůrazněných
stěžovatelem, případně zjištěných samotným správcem daně. Stěžovatel dlouhodobě
(od roku 2007) podniká v oblasti vývoje a výroby obalů a logistiky, má téměř 200 zaměstnanců,
dosahuje dlouhodobě měsíčních obratů v řádech desítek milionů Kč, je kontaktní a daňové
povinnosti vůči správci daně dlouhodobě plní, má stabilní a transparentní vlastnickou strukturu,
nepodnikal žádné kroky směřující k vyvádění majetku či ukončení podnikatelské činnosti, není
ani známo, že by měl problémy se solventností či likviditou.
[31] Stěžovatel zároveň disponuje poměrně rozsáhlým majetkem. Nemovitosti stěžovatele
v Chrastavě (jejichž cenu správce daně odhadl na 61 703 000 Kč) byly zatíženy zástavním právem
ve prospěch úvěrujících institucí, stejně jako zásoby v hodnotě přes 80 mil. Kč a velká část
dlouhodobého hmotného majetku v hodnotě (po korekci způsobené nadhodnocením v důsledku
daňového podvodu) činí přibližně 100 mil. Kč. Ze zajišťovacích příkazů však dále vyplývá,
že stěžovatel vlastní kromě tohoto majetku též zástavním právem nezatížené nemovitosti v Bělé
u Turnova, jejichž obvyklou cenu stanovil správce daně ve výši 47 403 000 Kč, a předpokládaný
výtěžek z jejich prodeje ve výši dvou třetin nejnižšího dražebního podání určil částkou
31 750 000 Kč. Zástavním právem nebyla zatížena ani vozidla pro silniční dopravu ve vlastnictví
stěžovatele (celkem 24 osobních a nákladních automobilů a 8 přívěsů a návěsů), jejichž obvyklá
cena činí dle správce daně 8 667 000 Kč a z jejichž zpeněžení lze očekávat výtěžek ve výši
4 108 500 Kč. Na bankovních účtech stěžovatele pak správce daně zjistil zůstatky ve výši
přes 250 000 EUR a téměř 5 mil. Kč. Takto nastíněná majetková situace stěžovatele
nepotvrzovala závěr správce daně o pravděpodobné nedobytnosti v budoucnu stanovené daně
ve výši 43 783 274,79 Kč.
[32] V odůvodnění zajišťovacích příkazů ze dne 30. 11. 2016 správce daně výslovně uvedl,
že od zavedení institutu kontrolního hlášení (zákonem č. 360/2014 Sb., s účinností od 1. 1. 2016)
stěžovatel přestal čerpat nadměrné odpočty a měsíčně vykazuje daňovou povinnost v průměrné
výši přibližně 1 mil. Kč při uskutečnění zdanitelných plnění v měsíční výši přibližně 28 mil. Kč
od ledna 2016 a 22 mil. Kč od května 2016. Ani tato skutečnost nenasvědčovala tomu, že by
se stěžovatel chystal zásadním způsobem utlumit ekonomickou činnost či vyhýbat se placení
daní.
[33] Nejvyšší správní soud na rozdíl od žalovaného a krajského soudu v popsaných
skutečnostech neshledal majetkovou nedostatečnost, faktickou předluženost ani indicie
o možném vyvedení aktiv z majetku stěžovatele. Při zohlednění skutečnosti, že stěžovatel byl (je)
dlouhodobě zavedeným podnikajícím subjektem se stabilní strukturou, vlastnící majetek v řádu
desítek až stovek milionů Kč, s desítkami zaměstnanců, který plnil (a plní) své splatné daňové
povinnosti, se správcem daně spolupracoval a svůj majetek neukrýval, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů ani žalovaný v odůvodnění
napadeného rozhodnutí neprokázali odůvodněnou obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti
nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi (viz též
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104 citovaný
v odstavci [21]). To ani při zohlednění skutečnosti, že pravděpodobnost doměření daně byla
vzhledem k předpokládané účasti stěžovatele v řetězci daňových podvodů poměrně vysoká.
Jak již výše Nejvyšší správní soud uvedl, tuto obavu nelze odůvodnit pouhou změnou sídla
stěžovatele.
[34] Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že v hraničních případech je tím spíše nutno mít
na paměti, že vydání zajišťovacího příkazu obvykle představuje velmi vážný zásah do práv
a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou
existenci. Proto je-li na místě pochybnost, zda je vůbec dána alespoň slabá intenzita některého
předpokladu požadovaného ustanovením §167 odst. 1 daňového řádu (která musí být vyvážena
o to silnější intenzitou zbývajícího předpokladu), je nutno postupovat ve prospěch daňového
subjektu a zajišťovací příkaz nevydat.
V.
Závěr a náhrada nákladů řízení
[35] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil. Vzhledem k tomu, že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení
před krajským soudem, zrušil Nejvyšší správní soud současně i rozhodnutí žalovaného. Shledá-li
soud, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, zruší v zájmu právní jistoty
účastníků jak rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací příkaz samotný
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu z 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66). Nejvyšší
správní soud proto zrušil též zajišťovací příkazy správce daně dle §110 odst. 2 písm. a) a §78
odst. 3 s. ř. s.
[36] Vzhledem ke zrušení rozsudku krajského soudu a současně i rozhodnutí správního
orgánu, je Nejvyšší správní soud povinen rozhodnout vedle náhrady nákladů řízení o kasační
stížnosti i o náhradě nákladů řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3 s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[37] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou
8 000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč a soudní poplatek
za kasační stížnosti ve výši 5 000 Kč). Stěžovatel byl v řízení před krajským soudem zastoupen
daňovým poradcem Ing. Zdeňkem Urbanem. Odměna daňového poradce a náhrada hotových
výdajů byla stanovena v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. podle vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
(dále jen „advokátní tarif“). Za řízení o žalobě přiznal Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
za dva úkony právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a podání žaloby [§11
písm. a) a d) advokátního tarifu] v celkové hodnotě 6 200 Kč, a paušální náhradu hotových
výdajů ve výši 600 Kč. Jelikož daňový poradce je registrovaným plátcem DPH, je nutné odměnu
zvýšit o částku 1 428 Kč, odpovídající 21% sazbě této daně. V řízení o kasační stížnosti byl
stěžovatel zastoupen nejprve advokátem Mgr. Milanem Frýbou, který učinil dva úkony právní
služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a podání kasační stížnosti [§11 písm. a) a d)
advokátního tarifu] v celkové hodnotě 6 200 Kč, k nimž je třeba přičíst paušální náhradu výdajů
v částce 600 Kč. Nyní je stěžovatel zastoupen advokátem Mgr. Jakubem Hajdučíkem, který však
v řízení o kasační stížnosti žádný úkon neučinil. Celkem tak náklady řízení činí 23 028 Kč.
Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli k rukám jeho zástupce, advokáta
Mgr. Jakuba Hajdučíka ve lhůtě jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. října 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu