ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.143.2017:40
sp. zn. 8 Afs 143/2017-40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: V. S.,
zast. JUDr. Petrou Langerovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Schweitzerova 116/28, Olomouc,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 10. 2015, čj. 36065/15/5300-22441-701296, a ze dne
6. 11. 2015, čj. 37738/15/5300-22441-711458, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 25. 4. 2017, čj. 65 Af 42/2015-
45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4 114 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jeho zástupkyně.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci třemi
dodatečnými platebními výměry ze dne 25. 7. 2013 daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“)
za zdaňovací období leden 2011, únor 2011 a březen 2011. Odvolání proti těmto rozhodnutím
zamítl žalovaný shora specifikovaným rozhodnutím ze dne 23. 10. 2015 a napadená rozhodnutí
potvrdil. Pěti dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 4. 2014 pak správce daně doměřil žalobci
DPH za zdaňovací období srpen 2010, září 2010, říjen 2010, listopad 2010 a prosinec 2010.
Odvolání proti těmto rozhodnutím zamítl žalovaný shora specifikovaným rozhodnutím ze dne
6. 11. 2015 a napadená rozhodnutí potvrdil. Žalobce podal žaloby proti oběma rozhodnutím
žalovaného. Krajský soud spojil věci ke společnému projednání a rozsudkem z 25. 4. 2017
obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[2] Krajský soud se zabýval otázkou, zda byly splněny podmínky pro vyloučení konkrétních
zdanitelných plnění z nároku na odpočet DPH. Uskutečnění zdanitelného plnění (dodávky
šrotu) nezpochybňoval ani správce daně ani žalovaný, zpochybněno bylo provedení těchto
dodávek společností BENT Bohemia, s.r.o. (dodavatel uvedený na daňových dokladech). Krajský
soud konstatoval, že žalobce unesl primární důkazní břemeno, spočívající v předložení formálně
řádných daňových dokladů, žalobce však stíhalo i důkazní břemeno prokázání, že zdanitelné
plnění uskutečnila společnost BENT Bohemia, s.r.o. Při posouzení uvedeného krajský
zrekapituloval skutečnosti, které vyšly najevo během daňových kontrol, a dospěl k závěru, podle
něhož „[z] výše uvedeného tak rezultuje závěr, že plnění uveden[á] v daňových dokladech, které sloužily
k uplatnění nároku na odpočet DPH za kontrolované období srpen 2010 až březen 2011 poskytla
spol. BENT. “ Krajský soud dodal, že zrušení registrace společnosti BENT Bohemia, s.r.o.
k DPH (k 20. 8. 2010) sama o sobě nemůže být podkladem pro neuznání žalobcem uplatněných
odpočtů a z obsahu správních spisů nevyplývá, že by správce daně měl podezření z účasti žalobce
na daňovém podvodu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti nejprve zrekapituloval průběh řízení.
Jako důvody pro podání kasační stížnosti uvedl: (1) správce daně oprávněně neuznal nárok
na odpočet daně, protože žalobce neprokázal poskytnutí plnění deklarovaným dodavatelem,
nikoliv proto, že plnění bylo zasaženo podvodem na DPH, a že žalobce o tom podvodu mohl
a měl vědět; (2) žalobce neunesl své důkazní břemeno.
[4] K prvnímu důvodu stěžovatel uvedl, že nesouhlasí s krajským soudem v tvrzení, podle
kterého pokud „daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet
DPH jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět.“ Důvodem
pro neuznání nároku na odpočet daně může být podle stěžovatele i (pouze) to, že daňový subjekt
neprokáže poskytnutí plnění deklarovaným dodavatelem. Krajský soud na více místech
napadeného rozsudku uvedl odkaz na skutkové situace, kdy dochází k podvodům na DPH;
takový závěr však správce daně ani stěžovatel nevyslovili.
[5] K druhému důvodu stěžovatel, s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 12. 2015, čj. 3 Afs 163/2015-63, uvedl, že daňový subjekt musí prokázat konkrétní
okolnosti vztahující se ke konkrétnímu obchodnímu případu a je jeho povinností vyvrátit všechny
pochybnosti, které v souvislosti s tímto obchodním případem vznikly. Stěžovatel zopakoval
skutečnosti, které už u správce daně vyvolaly pochybnosti, a vysvětlil, proč nebyl jako svědek
vyslechnut pan H. Dodal, že v době obchodování s žalobcem již nebyla společnost BENT
Bohemia, s.r.o. plátcem DPH a peněžní prostředky byly předávány zásadně v hotovosti.
[6] Stěžovatel namítl, že se nemůže ztotožnit se závěrem krajského soudu o průkaznosti
udělení plné moci bývalým jednatelem společnosti BENT Bohemia, s.r.o. panem Fabrici panu M.
Žalobce tuto plnou moc předložil až při projednávání zprávy o daňové kontrole, proto správce
daně nezpochybňoval ověřovací doložku. Pan M. ve svědecké výpovědi hovořil o pracovní
smlouvě, kterou slíbil předložit, ale neučinil tak, zároveň se nezmínil o plné moci. Pan Fabrici si
nevzpomínal, že by někomu udělil plnou moc a nepamatoval si ani žalobce, přestože s ním měl
spolupracovat již v době, kdy byl jednatelem, a to ve významných objemech. Pan M. také nebyl
evidován u Městské správy sociálního zabezpečení.
[7] Závěrem stěžovatel uvedl, že má za to, že pochybnosti správce daně o dodávce
zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem byly oprávněné, protože nebylo prokázáno
jednání žalobce s osobami oprávněnými jednat za společnost BENT Bohemia, s.r.o.
[8] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci krajským
soudem. Setrval přitom jak na názoru, že skutkové okolnosti souzeného případu nemohly založit
oprávněné pochybnosti o daňových skutečnostech, tak na názoru, že svůj nárok na odpočet
DPH prokázal zcela bezpečně a dostatečně.
[10] Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů; ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[12] Klíčovou otázkou v projednávané věci je, zda žalobci vznikl nárok na odpočet DPH,
resp. zda ohledně vzniku tohoto nároku unesl své důkazní břemeno. Jak správní orgány,
tak krajský soud se zabývaly posouzením, zda žalobce prokázal, že dodavatel uvedený
na daňových dokladech, na jejichž základě žalobce uplatnil nárok na odpočet DPH, skutečně
žalobci poskytl zdanitelné plnění. Podle stěžovatele žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně.
Naproti tomu krajský soud (vycházel ze shodných podkladů jako správce daně a stěžovatel)
konstatoval, že plnění uvedené v daňových dokladech žalobci poskytla společnost BENT
Bohemia, s.r.o., tj. dodavatel na daňových dokladech uvedený. V souzeném případě nebylo
zpochybňováno uskutečnění zdanitelného plnění a správce daně neměl podezření na žalobcovu
účast na daňovém podvodu.
[13] Podle §92 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Povinností
daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení,
dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce
daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu,
že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (odstavec 4). Správce daně naopak prokazuje
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož
i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [odstavec 5 písm. c)].
[14] Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi
daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá
povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností
existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným,
neprůkazným nebo nesprávným.
[15] Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně
unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu,
aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných
povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení
korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními
prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne
18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49).
[16] Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad
[§73 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“)], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba
vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet
daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání
nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo
tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění“ (rozsudek
NSS ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011-103).
[17] Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti
předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí
zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. „Je proto nezbytné, aby daňový
subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného
plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena
v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá“
(srov. rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2016, čj. 4 Afs 295/2015-45).
[18] Pod formulaci „prokáže uskutečnění zdanitelného plnění“, kterou použil krajský soud
v napadeném rozsudku, spadá jak prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění,
tak prokázání, že toto plnění uskutečnil deklarovaný dodavatel (srov. např. rozsudek NSS ze dne
21. 4. 2016, čj. 4 Afs 295/2015-45, který citoval i krajský soud). Krajský soud nekonstatoval,
že důvodem pro neuznání nároku na odpočet daně je pouze neprokázání faktického uskutečnění
zdanitelného plnění, jak sugeruje stěžovatel. Zmiňoval-li krajský soud podvod na DPH, uvedl,
že správce daně může z tohoto důvodu nepřiznat nárok na odpočet DPH, pokud daňovému
subjektu sice nárok na odpočet vznikl, ale právě pro daňový podvod ho nelze přiznat. Krajský
soud přitom upozornil, že je potřeba rozlišovat neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění
(daňovým subjektem) a neprokázání účasti daňového subjektu na daňovém podvodu (správcem
daně). Krajský soud také opakovaně uvedl, že v souzeném případě správce daně neměl podezření
na žalobcovu účast na daňovém podvodu.
[19] V souzeném případě prokazoval žalobce dodávku šrotu řádnými daňovými doklady.
Správce daně však měl pochybnosti o tom, zda předmětnou dodávku uskutečnil dodavatel
deklarovaný na žalobcem předložených fakturách (společnost BENT Bohemia, s.r.o.). Podle
Nejvyšší správního soudu bylo pro rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně důležité
že v průběhu daňových kontrol Ing. D. (pracoval pro žalobce) popsal spolupráci se společností
BENT Bohemia, s.r.o., a to včetně osob, s nimiž jednal (pan M. a pan K.). Výpovědi pana K. a
pana M. o činnosti, kterou pro společnost BENT Bohemia, s.r.o. vykonávali, se shodují. Žalobce
také předložil plnou moc udělenou jednatelem společnosti BENT Bohemia, s.r.o. Miroslavem
Fabrici panu M.; podpis na plné moci byl legalizován notářem. Ze skutkových okolností (v
podrobnostech viz napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí stěžovatele) je podle
Nejvyššího správního soudu dostatečně zřejmé nejen to, že došlo k faktickému uskutečnění
zdanitelného plnění (o čemž ostatně nebylo sporu), ale také to, že plnění uvedené v daňových
dokladech, které sloužily k uplatnění nároku na odpočet DPH, poskytla žalobci společnost
BENT Bohemia, s.r.o. Pochybnosti správce daně proto po proběhnuvších daňových kontrolách
již nebyly na místě.
[20] Na výše uvedeném nemohou ničeho změnit ani kasační námitky, jimiž stěžovatel
zpochybňuje některá dílčí skutková zjištění a závěry obsažené v naříkaném rozsudku. Krajský
soud stěžovateli nepřičítal k tíži, že nebyl vyslechnut pan H., pouze konstatoval, že jeho výpověď
nebyla v rámci daňové kontroly provedena. Plnou moc udělenou Miroslavem Fabrici panu M.
předložil žalobce jako přílohu k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění na DPH za zdaňovací
období leden 2011 až červen 2012. Správce daně tak mohl ještě před projednáním zprávy o
daňové kontrole zpochybnit plnou moc včetně legalizační doložky. Neučil tak, neboť měl dle
vlastního vyjádření obsaženého v protokolu o ústním jednání ze dne 15. 7. 2013 (č. l. 13 spisu
správce daně, str. 4) za to, že plná moc nemá ve vztahu k uskutečnění zdanitelného plnění
deklarovaným dodavatelem vypovídací hodnotu. Se závěrem krajského soudu, podle kterého
legalizační doložka osvědčuje, že Miroslav Fabrici udělil plnou moc L. M., se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. To, že pan M. nepředložil pracovní smlouvu, byť o ní při podání svědecké
výpovědi hovořil, ani to, že se nezmínil o plné moci, nemůže mít na existenci zastoupení (a
platnost plné moci) vliv. Stejně tak nemůže platnost plné moci zpochybnit skutečnost, že si pan
Fabrici nepamatoval, zda udělil plnou moc panu M. a zda společnost BENT Bohemia, s.r.o.
obchodovala s žalobcem. Existenci zastoupení a platné plné moci není již vůbec možno vyvrátit
tím, že pan M. nebyl jako zaměstnance společnosti BENT Bohemia, s.r.o. evidován správou
sociálního zabezpečení.
[21] Zrušení registrace společnosti BENT Bohemia, s.r.o. k DPH, které předcházelo
uskutečnění zdanitelných plnění zakládajících nárok na odpočet DPH, mohlo zapříčinit
maximálně vznik pochyb na straně správce daně o souladu mezi skutečným a deklarovaným
dodavatelem. Samo o sobě však nemůže zrušení registrace k DPH vést k odepření nároku
na odpočet. Je potřeba zkoumat z jakého důvodu byla registrace k DPH zrušena, zvláště
pak, zda se rozhodnutí o zrušení registrace vyjádřilo k obratu podle §6 zákona o DPH
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2015, čj. 9 Afs 189/2015-32). Také předávání peněžních
prostředků v hotovosti nebylo nezákonné.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[23] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. tak, že procesně úspěšnému žalobci přiznal právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti proti stěžovateli, který úspěch v řízení neměl, a který tak nemá právo
na jejich náhradu.
[24] Účelně vynaložené náklady žalobce v řízení o kasační stížnosti jsou tvořeny odměnou
a náhradou hotových výdajů jeho zástupkyně za jeden úkon právní služby. Tím bylo písemné
podání ve věci samé – vyjádření ke kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky Ministerstva
spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif)], za něž přísluší částka 3 100 Kč (§7 ve spojení s §9 odst. 4
advokátního tarifu) a náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu).
Protože zástupkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady o částku odpovídající
dani, kterou je povinna odvést, tj. 21 % z částky 3 400 Kč, tedy o 714 Kč. Celkovou částku
4 114 Kč je stěžovatel povinen zaplatit žalobci ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku k rukám
jeho zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. března 2018
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu