ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.82.2019:61
sp. zn. 4 Afs 82/2019 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: ML Group s.r.o.,
IČ 27062597, se sídlem Chabařovická 1796/13a, Praha 8, zast. Mgr. Jiřím Kokešem, advokátem,
se sídlem Na Flusárně 168, Příbram, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 4. 2017,
č. j. 17757/17/5100-41458-711929, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 21/2017 - 84,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 21/2017 - 84, se zr u š u j e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 4. 2017, č. j. 17757/17/5100-41458-711929, zamítl
odvolání a potvrdil rozhodnutí ze dne 6. 3. 2017, č. j. 1702642/17/2008-80541-109351, kterým
Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) uložil žalobkyni, aby složila
na depozitní účet správce daně částku ve výši 3.893.441 Kč k zajištění úhrady daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu 2016.
[2] Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání uvedl, že správce daně zjistil existenci
podvodného řetězce transakcí, v jehož rámci obchodní společnost v pozici tzv. missing
tradera (která v rámci zajišťovacího příkazu ani v rámci rozhodnutí žalovaného nebyla výslovně označena -
pozn. Nejvyššího správního soudu) neodvedla daň z přidané hodnoty. Předmětná společnost nebyla
pro správce daně kontaktní, nepodala účinně přiznání k dani z přidané hodnoty, sídlí na virtuální
adrese a nemá ani žádné obchodní a skladovací prostory. Odběratelem zboží od zmíněné
společnosti byla společnost GIROSUN s.r.o. (dále jen „společnost GIROSUN“), dodavatelka
žalobkyně. Ve vztahu ke společnosti GIROSUN žalovaný uvedl, že sídlí na virtuální adrese,
přičemž správce daně nezjistil, že by byla ekonomicky aktivní, a navíc při vysokém obratu
vykázala pouze minimální daňovou povinnost. Žalovaný upozornil na nesrovnalosti v označení
obchodovaných komodit, protože zatímco odběratel i dodavatel žalobkyně vykázali plnění
s kódem 14 - mobilní telefony, žalobkyně vykázala plnění s kódem 5 - odpady. Žalovaný doplnil,
že žalobkyně finanční prostředky vždy poukázala na jiné účty, případně je vybírala v hotovosti
bezprostředně po jejich připsání. V rámci daného řetězce přitom společnosti na pozici
tzv. missing tradera nebyly finanční prostředky vůbec poukazovány. Podle závěru žalovaného
žalobkyně z nastíněných okolností věděla či vědět mohla a měla, že se účastní obchodního
řetězce s podvodným charakterem.
[3] Žalovaný navázal tím, že u žalobkyně došlo v průběhu měsíce srpna 2016 k náhlému nárůstu
obratu, přičemž plnění postižená podvodem na dani z přidané hodnoty představovala naprostou
většinu plnění přijatých a poskytnutých žalobkyní v měsíci listopadu 2016. Žalovaný upozornil
na skutečnost, že žalobkyně přijala plnění ve výši 19.000.000 Kč od společnosti GIROSUN,
která, jak bylo uvedeno, sídlila na virtuální adrese a neměla odpovídající skladovací prostory.
Žalobkyně současně přijala plnění v základu daně vyšším než 12.000.000 Kč od společnosti
VDistribution s.r.o. (dále jen „společnost VDistribution“), která rovněž sídlila na virtuální adrese.
Obchodní transakce, kterých se žalobkyně účastnila, jsou přitom v hrubém nepoměru k jejím
majetkovým poměrům a navíc se vztahují k mobilním telefonům, které jsou obecně rizikovou
komoditou. Žalovaný poukázal na to, že žalobkyně vykázala pouze velmi nízkou výkonnost
z pohledu uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, a to ve výši 1,012%. Zároveň doplnil,
že žalobkyně není vlastníkem žádné nemovitosti a je evidována toliko jako vlastník pěti
vozidel s odhadovanou hodnotou 1.546.000 Kč. Na jejích bankovních účtech jsou vykazovány
velké obraty v řádech milionů korun, nicméně finanční prostředky jsou odesílány obratem na jiné
účty a zůstatek na účtu je tak minimální. Žalobkyně dále vykázala výsledek hospodaření
za rok 2015 v hodnotě -2.529.900 Kč a o 2.902.000 Kč nižší tržby než činily náklady na pořízení
zboží. Dlouhodobý majetek ocenila žalobkyně na 801.000 Kč s tím, že se podle žalovaného jedná
o již zmíněná motorová vozidla. Kromě toho vykázala žalobkyně krátkodobé pohledávky
ve výši 11.691.000 Kč a zásoby v hodnotě 17.633.000 Kč. O existenci zásob měl přitom správce
daně s ohledem na neexistenci příslušných skladovacích prostor zásadní pochybnosti.
[4] Žalovaný upozornil, že žalobkyně vykázala míru zadluženosti ve výši 120,94 % a že uvedla
zásoby ve výši 17.633.000 Kč a vlastní kapitál v záporné výši -7.925.000 Kč. Žalovaný vyhodnotil,
že skutečnost nasvědčující tomu, že žalobkyně navázala obchodní styk s podezřelou společností,
spočívá ve velmi rychlém nárůstu objemu obchodů, navíc zjevně vybočujícího z majetkových
poměrů žalobkyně. Tyto skutečnosti měly v žalobkyni vyvolat podezření, že se zapojila
do podvodného řetězce. Současně žalovaný připustil, že jednotlivá opatření žalobkyně, která
měla zamezit účasti na podvodu stejně jako její vnitřní vztah k podvodu a existence dobré víry,
budou v podrobném rozsahu zkoumány až v řízení nalézacím. Samotná rizikovost komodity
nebyla důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu, nicméně její povaha poukazuje na určitá rizika
spojená s tímto obchodováním. Současně žalovaný doplnil, že „právě předpoklad, že odvolatel o vlastní
účasti v podvodném řetězci věděl, či musel vědět, stojí za pravděpodobností budoucího stanovení daně, nicméně
tato podmínka se v zajišťovacím příkazu uplatní pouze v rovině pravděpodobnosti jejího budoucího naplnění.“
Podle žalovaného byl dán přiměřený předpoklad budoucího stanovení daně i přiměřená
pravděpodobnost, že daň bude nedobytná, nebo že její vybírání bude spojeno se značnými
obtížemi, a proto bylo vydání zajišťovacího příkazu zcela na místě.
[5] Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 21/2017 - 84, zrušil napadené
rozhodnutí žalovaného i zajišťovací příkaz správce daně a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu konstatoval,
že předpokladem vydání zajišťovacího příkazu je odůvodněná obava, že daň bude v budoucnu
stanovena a současně že v době její vymahatelnosti bude daň nedobytná nebo bude její vybrání
spojeno se značnými potížemi. Je proto nezbytné, aby finanční orgány dostatečně vysvětlily
důvody vztahující se k budoucímu stanovení daně i k její nedobytnosti, což zpravidla vychází
z fungování daňového subjektu a jeho ekonomických poměrů. To však současně neznamená,
že by finanční orgány musely postavit na jisto a detailně prokázat skutečnosti relevantní
pro stanovení daně, neboť to je smyslem řízení o stanovení daně. Městský soud v Praze uvedl,
že finanční orgány dovozovaly přiměřenou pravděpodobnost stanovení vyšší daně ze zjištění,
že se žalobkyně účastnila transakcí v řetězci zatíženém podvodem na DPH. Současně Městský
soud v Praze shrnul, že žalovaný vycházel primárně ze skutečností zjištěných správcem daně
ve vztahu ke společnosti GIROSUN, dále z nestandardně nízkého poměru mezi obratem
a vykazovanou daňovou povinností žalobkyně a ze skutečností týkajících se finančních toků,
kdy u žalobkyně téměř vždy došlo k okamžitému výběru hotovosti po připsání finančních
prostředků na účet, popř. odeslání na účet jiných subjektů. Na základě těchto indicií se podle
Městského soudu v Praze žalovaný domníval, že žalobkyně věděla nebo měla vědět, že transakce
se společnostmi GIROSUN a VDistribution vykazují řadu nestandardností.
[6] Městský soud v Praze doplnil, že finanční orgány vymezily obvyklý průběh transakcí
zasažených podvodem na DPH, aniž by dostatečně vysvětlily, proč považují žalobkyni
za tzv. mezičlánek (buffer - pozn. Nejvyššího správního soudu). Jakkoliv je ve spise obsažen diagram,
v jehož rámci jsou vymezeny vztahy mezi jednotlivými společnostmi v řetězci transakcí,
není zřejmé, na základě čeho byl tento diagram stvořen a o jaké dokumenty se opírá. Navíc
správce daně tento diagram ve svém rozhodnutí ani nezmiňuje. Z odůvodnění zajišťovacího
příkazu navíc není zřejmé, jak měl tento řetězec fungovat, ani jakou roli v něm měla žalobkyně
samotná. Podle Městského soudu v Praze se žalobkyně chovala jako standardní ekonomický
subjekt a řádný plátce DPH bez daňových nedoplatků s tím, že se na základě veřejně dostupných
informací o svém dodavateli GIROSUN mohla domnívat, že se jedná o subjekt řádně plnící
své veřejnoprávní povinnosti, o čemž měla svědčit i kopie daňového přiznání společnosti
GIROSUN za období listopadu 2016, kterou žalobkyně předložila. Ve vztahu k „virtuálnímu
sídlu“ Městský soud v Praze uvedl, že se jedná o legální institut s tím, že jej daňové orgány
za protizákonný nepovažovaly, nicméně viděly jej jako jednu z indicií směřujících k závěru
o tom, že společnost GIROSUN vykazuje rizikové znaky chování. Daňové orgány
tedy pravděpodobnost zapojení žalobkyně do podvodného řetězce dovodily zejména ze zjištění
o společnosti GIROSUN bez dalších nosných důvodů. Podle Městského soudu v Praze
však nejsou indicie uváděné správcem daně postačující k postupu podle §167 daňového řádu.
[7] Městský soud v Praze dále doplnil, že slabé důvody odůvodňující splnění podmínky
pravděpodobného budoucího stanovení daně by musely vyvážit o to silnější a přesvědčivější
indicie svědčící závěru, že se žalobkyně zbavuje majetku, který by v budoucnu mohl sloužit
k úhradě daňového nedoplatku. Nashromážděné skutečnosti podle Městského soudu v Praze
neosvědčují závěr o budoucí nedobytnosti daně, popř. značné obtížnosti při jejím vymáhání.
Finanční orgány zcela přehlédly dřívější bezproblémovou daňovou historii žalobkyně.
Toto kritérium má přitom minimálně stejnou hodnotu jako hodnocení aktuální majetkové
situace. Hodnotě skladových zásob ve výši 17.633.000 Kč finanční orgány neuvěřily, neboť
žalobkyně nepředložila příslušnou nájemní smlouvu na jinou komoditu než cigarety, které
však měly tvořit jen 0,5% zásob. Podle Městského soudu v Praze však ověření hodnoty
skladových zásob mohly daňové orgány provést kupř. místním šetřením, a nikoliv vyjít
jen z nepředložené nájemní smlouvy. Odůvodnění zajišťovacího příkazu přitom nelze vystavět
jen na skutečnosti, že aktuální majetek nepostačuje k pokrytí zajišťované daně. Městský soud
v Praze poukázal na to, že žalobkyně vykazovala dlouhodobý majetek ve výši 801.000 Kč
(správcem daně ohodnocený na 1.546.000 Kč), krátkodobé pohledávky ve výši 11.691.000 Kč
a krátkodobý finanční majetek ve výši 233.000 Kč, což nejsou zanedbatelné částky,
a to ani po odečtení závazků ve spojení s hodnotou skladových zásob. Žalobkyně vystupovala
ekonomicky aktivně, jakkoliv navzdory vysokému obratu nerealizovala předpokládaný zisk.
Špatná ekonomická situace však mohla být dočasné povahy a vydáním zajišťovacího příkazu
mohlo dojít k úplnému ochromení činnosti žalobkyně. Podle Městského soudu v Praze
sice celková výše budoucí předpokládané daňové povinnosti nebyla marginální, nicméně
bylo možné s určitým ekonomickým úsilím žalobkyně předpokládat, že daňovou povinnost
v budoucnu splní. Městský soud v Praze připustil, že hotovostní výběry peněz mohly směřovat
ke snaze utajit či snížit dohledatelnost finančních toků, avšak je potřeba přihlédnout
i k tomu, že žalobkyně neměla povinnost mít na účtu k dispozici finanční prostředky sloužící
k okamžité úhradě daně. Podle Městského soudu v Praze proto nebyly dány ani silné důvody
vyvolávající obavu ohledně budoucí dobytnosti daně. Jakkoliv se však Městský soud v Praze
neztotožnil s finančními orgány ve vztahu k důvodnosti vydání zajišťovacího příkazu, současně
doplnil, že považuje za legitimní povinnost daňových subjektů dostatečně prověřovat
své obchodní partnery v rámci obchodního styku.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[8] Proti uvedenému rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V jejím doplnění namítl, že Městský soud
v Praze nesprávně vyhodnotil nestandardnosti a objektivní okolnosti zjištěné správcem
daně v podvodném řetězci transakcí. Zjištěné skutečnosti podle stěžovatele nasvědčují
tomu, že žalobkyně minimálně mohla a měla vědět o své účasti v podvodném řetězci. Městský
soud v Praze nerozlišil obě tyto kategorie skutečností a posuzoval je společně jak ve vztahu
k existenci podvodu, tak i ve vztahu vědomosti žalobkyně o podvodu. Přitom se Městský soud
v Praze vůbec nezabýval otázkou chybějící daně a nestandardními znaky obchodování v řetězci
transakcí. Podle stěžovatele správce daně zjistil, že existuje podvodný řetězec transakcí, v jehož
rámci jedna ze zapojených společností neodvedla daň z přidané hodnoty. Sám stěžovatel
v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že se jednalo o společnost na počátku obchodního
řetězce, která byla pro správce daně nekontaktní, nepodala účinné daňové přiznání, sídlí
na virtuální adrese a nemá k dispozici žádné skladovací či obchodní prostory. Z diagramu, který
je součástí spisové dokumentace, je zřejmé, že se jedná o společnost MPSJ a.s. (dále
jen „společnost MPSJ“).
[9] Stěžovatel upozornil, že zajišťovací příkaz byl vydán před zahájením daňové kontroly,
a tudíž ze strategických důvodů správce daně neuvedl, který subjekt daň neodvedl. Ostatně
tato povinnost mu z relevantní judikatury neplyne, neboť společnost MPSJ nebyla přímým
dodavatelem žalobkyně. Nestandardní okolnosti zjištěné u společností MPSJ a GIROSUN
a skutečnosti zjištěné k řetězcům transakcí je nezbytné hodnotit jako důsledek podvodu na DPH
ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie vylučující možnost hospodářského selhání
společnosti MPSJ. Podle stěžovatele lze při kombinaci chybějící daně u některého z článků
řetězce a dalších podezřelých okolností učinit kvalifikovaný úsudek o zapojení subjektu
do podvodného řetězce transakcí. O zapojení žalobkyně do podvodného řetězce
není pochybností.
[10] Stěžovatel doplnil, že tzv. vědomostní test, jehož účelem je vyloučit dobrou víru daňového
subjektu, není z hlediska pravděpodobnosti budoucího stanovení daně relevantní, což výslovně
potvrzuje i Městský soud v Praze. I přesto však byla žalobkyně vědomým účastníkem
podvodného řetězce. Ve zdaňovacím období měsíce srpna roku 2016 došlo u žalobkyně
k náhlému nárůstu obratu, a to dvaceti až třicetinásobnému s tím, že plnění zasažená podvodem
na dani z přidané hodnoty ve zdaňovacím období měsíce listopadu roku 2016 představovala
naprostou většinu plnění přijatých a poskytnutých žalobkyní. Žalobkyně plnění přijatá
od společnosti GIROSUN ve většině případů přeprodala obchodní společnosti VDistribution
a zároveň plnění přijatá v režimu přenesení daňové povinnosti od společnosti VDistribution
pouze s minimálním navýšením hodnoty přeprodala společnosti GIROSUN. Žalobkyně
od společnosti GIROSUN přijala zdanitelná plnění v základu daně téměř 19.000.000 Kč.
Společnost GIROSUN přitom sídlila na adrese virtuálního sídla a neměla k dispozici prostory,
kde by ekonomickou činnost vykonávala, to ani skladovací, a neměla rovněž internetovou
prezentaci. Společnost VDistribution, od které žalobkyně přijala plnění v základu daně
více než 12.000.000 Kč, rovněž sídlí na adrese virtuálního sídla. Obchodní transakce žalobkyně
jsou přitom v hrubém nepoměru k jejím majetkovým poměrům. Mobilní telefony, které
jsou obecně rizikovou komoditou, nakupovala od společností, jež nepůsobí seriózním dojmem,
a následně je prodala pouze s minimální marží. Podezřelá je i skutečnost, že veškeré finanční
prostředky bezprostředně po připsání na bankovní účty žalobkyně vybírala v hotovosti
či poukazovala na další bankovní účty, a to zpravidla do jednoho dne. Současně žalobkyně
vykázala velmi nízkou výkonnost z pohledu daně z přidané hodnoty ve výši pouze 1,001 %.
[11] Stěžovatel odmítl, že by popis transakcí, jak jej vymezil správce daně, byl použitelný
na jakýkoliv podnikatelský subjekt a jeho dodavatele. Zdůraznil, že u diagramu podvodného
řetězce je zřejmé, že vychází z kontrolních hlášení žalobkyně a dalších subjektů. Současně pokud
finanční orgány uvedly, že jsou u žalobkyně dány okolnosti nasvědčující nedostatku dobré víry,
jedná se o zjištění jdoucí nad rámec požadavků judikatury a lze je mít za zdroj vyšší
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně.
[12] Stěžovatel též namítl, že Městský soud v Praze přezkoumal otázku případné budoucí
nedobytnosti daně v rozporu s §75 odst. 2 s. ř. s., neboť tak učinil nad rámec uplatněných
žalobních bodů. Upozornil, že správce daně zjistil okolnosti svědčící o účasti žalobkyně
na daňovém podvodu, a proto dosavadní bezproblémová spolupráce se správcem daně nemohla
vyvrátit odůvodněný závěr o existenci obavy z budoucí nedobytnosti daně. Stěžovatel upozornil,
že bezproblémová spolupráce je v případě společností profitujících z podvodu na DPH obvyklá.
Samotné podávání kontrolních hlášení, daňových přiznání, hrazení vykázané daně a komunikaci
se správcem daně proto nelze hodnotit jako pozitivní (ale ani jako negativní) skutečnost
z hlediska budoucí dobytnosti daně. Stěžovatel upozornil, že správce daně měl důvodné
pochybnosti o správnosti údajů o skladových zásobách žalobkyně, která je nijak nerozporovala.
Proto stěžovatel odmítl, že měl správce ověřovat správnost jednotlivých rozporných tvrzení
za pomoci dokazování. Podle stěžovatele je rozprodávání dlouhodobého majetku, navíc pod jeho
zůstatkovou hodnotou, objektivní okolností, u které není nezbytné zkoumat, že se jedná
o účelové jednání. Ostatně ani bližší zkoumání důvodů prodeje majetku by jen stěží vedlo
k tomu, že by snad žalobkyně sama uvedla, že se snaží majetek zpeněžit a tím se vyhnout daňové
povinnosti. Proto s ohledem na povahu daného řízení tyto skutečnosti správce daně nezkoumal.
[13] Podle stěžovatele s ohledem na míru zadluženosti žalobkyně ve výši 120,94 %
lze u ní s vysokou pravděpodobností předpokládat bezprostřední hrozbu insolvence. Městský
soud v Praze přitom dostatečně nepodložil svůj závěr o tom, že se žalobkyně aktivně snaží
vykonávat ekonomickou činnost. Žalobkyně opakovaně hospodařila se ztrátou a vytvářela
jen minimální přidanou hodnotu.
[14] Stěžovatel uzavřel, že daňové orgány osvědčily zákonné důvody pro vydání zajišťovacího
příkazu, který byl v případě žalobkyně zcela na místě. Nejvyššímu správnímu soudu
proto stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek zrušil a vrátil věc Městskému soudu v Praze
k dalšímu řízení.
[15] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že správce daně nemůže odůvodnit svůj
postup s odkazem na běžné jevy trhu, neboť nepochybně může v průběhu podnikání docházet
ke zvýšení pasiv. Upozornila zároveň, že se stěžovatel nyní v rámci soudního přezkumu snaží
odčinit dřívější své procesní pochybení, jestliže jí ze dne na den znemožnil jakoukoliv činnost.
Odmítla přitom postup daňových orgánů, které jí vůbec nesdělily subjekt, u něhož identifikovaly
chybějící daň. Tato společnost (společnost MPSJ) přitom nebyla přímým obchodním partnerem
žalobkyně. Současně jí finanční orgány nezpřístupnily i data z kontrolních hlášení, které
daly k dispozici až Nejvyššímu správnímu soudu. Žalobkyně odmítla závěr stěžovatele,
že si musela být vědoma toho, že je řetězec transakcí zasažen daňovým podvodem. Navázala
s tím, že pokud měly finanční orgány důvodné pochybnosti o stavu jejích skladových zásob,
měly si tyto pochybnosti ověřit. Žalobkyně rovněž finančním orgánům vytkla, že nevedly řádně
spisovou dokumentaci, neboť ta neumožňuje osvědčit závěr o existenci tvrzeného řetězce
ani zapojení žalobkyně v něm. Finanční orgány měly za účelem případné úhrady daně využít
primárně jiné prostředky, přičemž žalobkyně upozornila, že v důsledku daňové exekuce musí
hradit České spořitelně a. s. 600.000 Kč za čerpání kontokorentu. Poukázala rovněž
na povinnost finančních orgánů svá rozhodnutí řádně odůvodnit a doplnila, že její ekonomickou
situaci měly posoudit komplexně i s ohledem na možný budoucí vývoj. Upozornila
rovněž na podobnost jejího případu s věcí projednávanou Nejvyšším správním soudem
pod sp. zn. 6 Afs 364/2017. Žalobkyně své vyjádření uzavřela návrhem na zamítnutí kasační
stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatel podal
kasační stížnost z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[17] Podle tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[18] Nejvyšší správní soud se neztotožnil se závěrem napadeného rozsudku, že jsou napadaná
rozhodnutí finančních orgánů nepřezkoumatelná v tom ohledu, že by z nich nebylo zřejmé,
proč finanční orgány dospěly k závěru, že se žalobkyně účastní podvodného řetězce. Nejvyšší
správní soud v dané souvislosti souhlasí s Městským soudem v Praze, že spisová dokumentace
skutečně neobsahuje bližší odůvodnění, resp. rozbor, diagramu dodavatelsko-odběratelských
vztahů, který je zde obsažen, nicméně tato skutečnost nevede k závěru o nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí finančních orgánů. Jakkoliv tento diagram mohl být (původním) zdrojem informací
finančních orgánů o existenci podvodného řetězce, jistě by sám o sobě nepostačoval k vydání
zajišťovacího příkazu, resp. zajišťovací příkaz by nemohl být odůvodněn jen odkazem na tento
diagram. Podle Nejvyššího správního soudu by pro případ jeho využití jakožto základu svých
úvah musely správní orgány detailně vysvětlit jednotlivé vazby mezi zapojenými subjekty.
Nicméně finanční orgány postupovaly odlišně. Jakkoliv mohl být zmíněný diagram zdrojem
prvotních informací o existenci podvodného řetězce a účasti žalobkyně na něm, finanční orgány
svůj závěr o účasti žalobkyně na daňovém podvodu vystavěly na skutečnostech vyplývajících
z transakcí, které proběhly mezi žalobkyní a jejími dodavateli a mezi dodavateli žalobkyně
a dalšími subjekty. Jinými slovy, Městský soud v Praze pochybil, jestliže vytknul finančním
orgánům, že blíže nevysvětlily, jaké skutečnosti plynou z předmětného diagramu, neboť z jejich
rozhodnutí je zřejmé, že při posuzování věci vycházely z jiných skutečností.
[19] Podle Nejvyššího správního soudu finanční orgány v dostatečném rozsahu a s poukazem
na konkrétní okolnosti vysvětlily, proč se podle jejich názoru žalobkyně účastnila podvodného
řetězce transakcí. Konkrétně finanční orgány upozornily na skutečnosti, že se žalobkyně podílela
na podvodném řetězci, na jehož počátku existovala společnost v pozici tzv. missing trader, která
neodvedla daň z přidané hodnoty. Jakkoliv správce daně výslovně společnost v pozici missing
trader neoznačil, současně uvedl, že je předmětná společnost nekontaktní, nepodala účinně
přiznání k dani z přidané hodnoty, sídlí na virtuální adrese a nemá ani žádné obchodní
a skladovací prostory. Jinými slovy, správce daně vysvětlil, proč má danou společnost
za tzv. missing trader. Odběratelem zboží od společnosti v pozici missing trader byla společnost
GIROSUN, dodavatelka žalobkyně. Tuto společnost označil správce daně za tzv. buffera, která
v daném řetězci sloužila k tomu, aby zastřela přímou vazbu mezi missing traderem a brokerem
(tj. osobou, jež přijímá zdanitelná plnění stižená řetězovým podvodem k dalšímu využití v rámci
ekonomické činnosti). Ve vztahu ke společnosti GIROSUN správce daně i žalovaný uvedli,
že sídlí na virtuální adrese, přičemž správce daně nezjistil, že by byla ekonomicky aktivní,
a upozornil, že při vysokém obratu vykázala pouze minimální daňovou povinnost
a od 28. 12. 2016 má status nespolehlivého plátce. Správce daně současně upozornil,
že žalobkyně vystupuje v řetězci obdobně jako společnost GIROSUN v roli tzv. buffera
s tím, že při vysokém obratu vykazuje jen zcela minimální daňovou povinnost. Žalobkyně přitom
od společnosti GIROSUN přijala plnění ve výši 19.000.000 Kč. Žalobkyně současně přijala
plnění v základu daně vyšším než 12.000.000 Kč od společnosti VDistribution, která rovněž
sídlila na virtuální adrese. Finanční orgány současně poukázaly na nesrovnalosti v označení
obchodovaných komodit, protože zatímco odběratel i dodavatel žalobkyně vykázali plnění
s kódem 14 - mobilní telefony, žalobkyně vykázala plnění s kódem 5 - odpady. Současně finanční
orgány uvedly, že žalobkyně takřka obratem finanční prostředky vždy poukázala na jiné účty,
případně je vybírala v hotovosti bezprostředně po jejich připsání. Společnosti na pozici missing
tradera finanční prostředky vůbec nebyly poukazovány. Správce daně současně uvedl,
že žalobkyně uskutečňovala obchodní transakce nad rámec obvyklého podnikatelského rizika
a v hrubém nepoměru k jejím majetkovým poměrům, přičemž z účetních výkazů podle správce
daně i žalovaného vyplynulo, že žalobkyně nemá dostatek finančních prostředků na nákup
obchodovaného zboží. Finanční orgány poukázaly na to, že u žalobkyně došlo v průběhu měsíce
srpna 2016 k náhlému nárůstu obratu s tím, že plnění postižená podvodem na dani z přidané
hodnoty představovala naprostou většinu plnění přijatých a poskytnutých žalobkyní v měsíci
listopadu 2016.
[20] Žalobkyně současně vykázala jen velmi nízkou výkonnost z pohledu uskutečněných
a přijatých zdanitelných plnění, a to ve výši 1,001 %. Podle správce daně i žalovaného nastíněné
skutečnosti svědčily o tom, že obchodní transakce vykazují znaky podvodu na dani z přidané
hodnoty. Na počátku řetězce přitom stál nekontaktní subjekt, který nepodal daňové přiznání,
oproti tomu žalobkyně nárok na odpočet daně uplatnila, přičemž správce daně konkrétně uvedl,
že se nejedná obvyklý obchodní model. Uvedené skutečnosti vedly finanční orgány k predikci,
že v budoucnu dojde ke stanovení daně ve velkém rozsahu s tím, že tato předpokládaná daň
byla stanovena kvalifikovaným odhadem ve výši 3.893.441 Kč, což odpovídá odpočtu daně
z deklarovaných plnění přijatých od společnosti GIROSUN.
[21] Shrne-li Nejvyšší správní soud výše uvedené, je zřejmé, že finanční orgány dovodily
své závěry o účasti žalobkyně na podvodném řetězci ze skutečností plynoucích zejména z jednání
žalobkyně samotné a jednání jejího dodavatele. Konkrétně přitom upozornily na nesrovnalosti
v jednotlivých transakcích a vysvětlily přitom, proč podle jejich názoru dané skutečnosti vedou
k závěru o účasti žalobkyně na podvodném řetězci a proč tato skutečnost vede k předpokladu
budoucího stanovení daně. Nejvyšší správní soud má proto za to, že finanční orgány dostatečně
vysvětlily, proč měla být žalobkyně součástí podvodného řetězce. Jelikož Městský soud v Praze
zrušil napadená rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost v otázce účasti žalobkyně na podvodném
řetězci, nemohl se nyní Nejvyšší správní soud zabývat otázkou zákonnosti závěrů daňových
orgánů o účasti žalobkyně na podvodném řetězci. Tuto otázku bude muset v následujícím řízení
posoudit nejprve Městský soud v Praze.
[22] Ten se zabýval i otázkou zákonnosti závěrů finančních orgánů ve vztahu k jednání
dodavatelky žalobkyně společnosti GIROSUN, resp. se zabýval možnostmi žalobkyně dovodit
z jednání společnosti GIROSUN, že se účastní podvodného řetězce. Městský soud v Praze
přitom dospěl k závěru, že skutečnosti zjištěné o společnosti GIROSUN se mohou jevit
jako nestandardní, ale že se spíše jedná o pochybení společnosti GIROSUN, než že by se jednalo
o podvodný řetězec. Podle Nejvyššího správního soudu se jeví takový závěr jako předčasný,
neboť zde Městský soud v Praze vycházel izolovaně ze skutečností spojených jen se společností
GIROSUN, aniž by současně přezkoumal závěry finančních orgánů o tom, že se žalobkyně
účastnila podvodného řetězce. Jinými slovy, otázku účasti žalobkyně na podvodném řetězci
a úlohy společnosti GIROSUN je nezbytné posuzovat v jednom komplexním celku. Městský
soud v Praze proto nemohl v dané věci vytrhnout z kontextu jen některé skutečnosti týkající
se společnosti GIROSUN a ty samostatně posoudit bez přihlédnutí k jednání žalobkyně. Za dané
situace bylo z pohledu Nejvyššího správního soudu předčasné hodnotit roli společnosti
GIROSUN, neboť tu lze posoudit jen v celém kontextu věci s přihlédnutím k jednání žalobkyně.
Proto se zákonností závěrů Městského soudu v Praze ve vztahu ke společnosti GIROSUN
Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť danou otázku bude povinen posoudit nejprve Městský
soud v Praze, a to s přihlédnutím k závěrům o přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného
v otázce účasti žalobkyně na podvodném řetězci.
[23] Nejvyšší správní soud se dále zabýval posouzením toho, zda v případě žalobkyně existovaly
obavy o budoucí dobytnost daně. Podle ustálené judikatury „[v]ydání zajišťovacího příkazu
nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje
majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně
konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší
intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné
či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit“
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, věc SLOVLIKER ČR, bod 20; dále srov. např. rozsudek téhož soudu
ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015 - 45, věc ABK - Hutní servis). Při posouzení obav
o dobytnost daně současně není rozhodný jen okamžitý stav prostředků daňového subjektu,
ale je třeba zaměřit se rovněž na předpokládaný vývoj hospodářské situace daňového subjektu
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016 - 22).
Právě nastíněným pohledem posoudil Nejvyšší správní soud otázku budoucí dobytnosti daně
i v případě žalobkyně. Současně Nejvyšší správní soud předesílá, že i otázku budoucí dobytnosti
daně je nezbytné posuzovat z komplexního hlediska a nikoliv jen pohledem na jednotlivé dílčí
skutečnosti.
[24] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem Městského soudu v Praze, že by v případě
žalobkyně neexistovaly indície svědčící tomu, že bude v budoucnu doměřená daň nedobytná.
Městskému soudu v Praze je namístě vytknout, že jednotlivé okolnosti případu posoudil vždy
odděleně, aniž by je dostatečně posoudil ve vzájemné souvislosti. Nejvyšší správní soud připouští,
že každá jednotlivá indície vskutku samostatně nemusí osvědčovat, že by zde byla dána obava
z budoucí nedobytnosti daně. Při komplexním pohledu však Nejvyšší správní soud musí dát
za pravdu finančním orgánům, neboť zde skutečně existovaly indície svědčící o tom, že daň
bude v budoucnu nedobytná. Finanční orgány poukázaly v dané souvislosti na skutečnost,
že žalobkyně vykázala jen velmi nízkou výkonnost z pohledu uskutečněných a přijatých
zdanitelných plnění, a to ve výši 1,001%. Současně finanční orgány zjistily,
že žalobkyně nevlastní žádné nemovitosti a je evidována toliko jako vlastník pěti vozidel
s odhadovanou hodnotou 1.546.000 Kč. Na bankovních účtech žalobkyně vykázala vysoké
obraty v řádech milionů korun, nicméně finanční prostředky byly odesílány obratem na jiné účty
a zůstatek na účtu vždy zůstal minimální. Žalobkyně současně vykázala za rok 2015 ztrátu
v hodnotě -2.529.900 Kč a o 2.902.000 Kč nižší tržby, než činily náklady na pořízení zboží.
Přitom schopnost vytvořit ze svých tržeb zisk je jedním z klíčových ukazatelů možného
budoucího ekonomického vývoje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2020,
č. j. 10 Afs 140/2019 - 78). Současně žalobkyně vykázala míru zadluženosti ve výši 120,94 %
s tím, že uvedla závazky ve výši 17.633.000 Kč a vlastní kapitál v záporné výši -7.925.000 Kč.
S ohledem na vysokou míru zadluženosti bylo možné se značnou pravděpodobností usuzovat,
že žalobkyni bezprostředně hrozí insolvence. Nejvyšší správní soud má za to, že výše vymezená
špatná ekonomická situace žalobkyně spočívající v nízké, resp. žádné, rentabilitě její činnosti
společně s nedostatečným množstvím nemovitého i movitého majetku a finančních prostředků
představují dohromady ucelený souhrn indícií, které osvědčují existenci obav z budoucí
nedobytnosti daně.
[25] Ve vztahu k zásobám v hodnotě 17.633.000 Kč má Nejvyšší správní soud obdobně
jako finanční orgány značné pochybnosti o jejich skutečné existenci. Městský soud v Praze
přitom v dané souvislosti konstatoval, že pochybnosti o jejich existenci měly finanční orgány
rozptýlit provedením místního šetření. Takový závěr v kontextu projednávané věci nemůže
podle Nejvyššího správního soudu obstát. Nejvyšší správní soud považuje za vysoce
nepravděpodobné, že by žalobkyně nepředložila smlouvu o pronájmu skladovacích prostor
(pokud by skutečně existovala), jestliže by nově skladované zboží (oproti původní smlouvě)
mělo mnohonásobně větší hodnotu než zboží, které žalobkyně měla uskladněné původně.
Lze si totiž jen obtížně představit, že by žalobkyně uskladnila zboží v tak vysoké hodnotě
bez odpovídajícího smluvního zajištění. Je možné připustit, že finanční orgány mohly
své pochybnosti o existenci skladovacích prostor buď více rozvést, anebo je zcela rozptýlit
provedením místního šetření. Nicméně na druhou stranu je potřebné přihlédnout i k povaze
řízení o vydání zajišťovacího příkazu, které se vyznačuje poměrně velkou rychlostí, ale hlavně
ke skutečnosti, že jsou zkoumány primárně indície osvědčující riziko budoucí nedobytnosti daně.
S přihlédnutím k této skutečnosti (současně při existenci dalších indicií) proto závěr finančních
orgánů ohledně pochybností o skutečné existenci zásob obstojí.
[26] Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že Městský soud v Praze nepochybil, jestliže
se zabýval otázkou budoucí dobytnosti daně. Žaloba obsahovala (byť v rozsahu nepříliš velkém)
i polemiku se závěry finančních orgánů ohledně této otázky. Proto bylo namístě, aby Městský
soud v Praze závěry finančních orgánů přezkoumal, což učinil. Současně Nejvyšší správní soud
neshledal, že by finanční orgány nevedly řádně spisovou dokumentaci, neboť její obsah
představuje dostatečnou oporu pro argumentaci obsaženou v jejich rozhodnutích. Dále Nejvyšší
správní soud uvádí, že se nezabýval námitkou žalobkyně, podle které je její případ podobný věci
projednávané Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 6 Afs 364/2017. V nyní projednávané
věci Městský soud v Praze nesprávně zrušil rozhodnutí správních orgánů mimo jiné z důvodu
jejich domnělé nepřezkoumatelnosti. Proto se nemohl Nejvyšší správní soud zabývat zákonností
napadených rozhodnutí v jejich celém rozsahu, neboť k tomu bude povinen nejprve Městský
soud v Praze. Proto Nejvyšší správní soud ani neposuzoval, zda jsou v nyní projednávané věci
aplikovatelné závěry z případu projednávaného pod sp. zn. 6 Afs 364/2017.
IV. Závěr
[27] Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
důvodnou, a v souladu s větou první před středníkem §110 odst. 1 s. ř. s. proto zrušil napadený
rozsudek Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud v Praze
bude v dalším řízení povinen posoudit zákonnost rozhodnutí finančních orgánů, vázán právními
závěry Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení tak Městský soud
v Praze znovu posoudí, zda byly v případě žalobkyně splněny podmínky pro vydání zajišťovacího
příkazu, a to s přihlédnutím k závěrům Nejvyššího správního soudu o přezkoumatelnosti úvah
finančních orgánů ve vztahu k účasti žalobkyně na podvodném řetězci a současně s přihlédnutím
k závěru Nejvyššího správního soudu o tom, že existovaly obavy z budoucí nedobytnosti daňové
povinnosti. Právě v tomto směru je totiž napadený rozsudek nezákonný kvůli nesprávnému
posouzení příslušných právních otázek Městským soudem v Praze, v důsledku čehož byl naplněn
důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[28] V novém rozhodnutí Městský soud v Praze rozhodne i o náhradě nákladů řízení
o této kasační stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2020
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu