ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.255.2015:45
sp. zn. 6 Afs 255/2015 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: ABK –
Hutní servis s.r.o., v konkursu, IČ: 28851757, se sídlem Vodárenská 22, Pardubice -
Nemošice, zastoupena JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 135/19,
Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2014,
č. j. 26392/14/5000-14503-711090, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 16. 9. 2015,
č. j. 52 Af 51/2014 – 306,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Pardubicích (dále „správce
daně“), vydal dne 7. 8. 2015 celkem 5 zajišťovacích příkazů podle §167 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“), kterými žalobkyni uložil, aby do tří
pracovních dnů ode dne oznámení zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně z přidané hodnoty
(dále „DPH“), která nebyla dosud stanovena, za zdaňovací období červen 2013, listopad 2013,
leden 2014 až březen 2014, a to složením jistot v celkové výši 7.318.574 Kč na depozitní účet
správce daně.
Správce daně odůvodnil vydání zajišťovacích příkazů, resp. obavy, že daň, která nebyla
doposud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, několika důvody. Prvním z nich bylo, že žalobkyně
prostřednictvím personálně propojené společnosti ABK Steel s.r.o. pořizovala betonářskou ocel
od společností, které ve formálním dodavatelském řetězci vystavovaly daňové doklady na plnění,
z nichž nebyla na počátku řetězce odvedena daň do státního rozpočtu. Ze shromážděných
podkladů a zjištění správce daně dovodil, že se jednalo o plnění zasažená karuselovým podvodem
na DPH, v němž žalobkyně plnila roli tzv. brokera. Správce daně k tomu uvedl, že účast
v podvodném řetězci společností činí z žalobkyně vysoce rizikový subjekt, jehož jednání, zejména
co do plnění daňových povinností, nelze odhadovat. Žalobkyně přitom byla posledním článkem
řetězce a inkasovala odpočty na dani. Správce daně proto považoval za vysoce pravděpodobné,
že žalobkyně učiní vše pro to, aby tento neoprávněný zisk řetězce byl realizován
a aby minimalizovala jeho odhalení. Ostatně zapojení struktury společností ABK (tj. žalobkyně,
ABK Steel s.r.o. a ABK – Pardubice, a.s.), která jinak nemá ekonomické opodstatnění, na konec
řetězce bylo podle správce daně vedeno mimo jiné snahou zneprůhlednit vztahy v řetězci.
Vždy, když místně příslušní správci daně vydali zajišťovací příkaz vztahující se k příslušnému
článku řetězce, byl tento článek pouze nahrazen jiným subjektem, za nímž stály tytéž fyzické
osoby. Společnosti zapojené do řetězce tedy očividně nezamýšlely své protiprávní jednání
ukončit. Je zde tedy riziko, že i žalobkyně jakožto koncový článek řetězce se stane pro správce
daně nekontaktní.
Dále správce daně odůvodnil své obavy ekonomickou a finanční situací žalobkyně.
Z hodnot zůstatků na bankovních účtech vyplynulo, že žalobkyně není schopna hradit
své závazky z vlastních zdrojů. Po analýze aktiv a pasiv žalobkyně správce daně uzavřel, že v roce
2013 ukazatel zadluženosti podniku dosáhl výše 91 %, přičemž hodnota 70 % je již obecně
považována za kritickou. Likvidita žalobkyně je dost nízká na to, aby žalobkyně byla schopná krýt
své krátkodobé závazky. Dále správce daně podotknul, že ze zapojení žalobkyně do podvodného
řetězce pro ni vyplývala ekonomická výhoda oproti ostatním prodejcům, neboť žalobkyně mohla
dodávat podvodem zatíženou komoditu (betonářskou ocel) za nižší cenu. Další výhodu
pro ni představovaly neoprávněné inkasované nadměrné odpočty. Pokud žalobkyně
o tyto výhody přijde, ohrozí to její postavení na trhu, a tudíž i zaplacení v budoucnu
stanovené daně.
Žalobkyně proti zajišťovacím příkazům brojila odvoláními. Tato odvolání byla zamítnuta
rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 10. 2014, č. j. 26392/14/5000-14503-711090 (dále „napadené
rozhodnutí“).
Napadené rozhodnutí žalobkyně napadla žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále „krajský soud“). Tuto žalobu krajský soud rozsudkem
ze dne 16. 9. 2015, č. j. 52 Af 51/2014 – 306 (dále „napadený rozsudek“), zamítl. Krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku připomněl, že při vydávání zajišťovacího příkazu není
na místě obšírně objasňovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně,
nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
Pro vydání zajišťovacího příkazu bylo významné posoudit účast žalobkyně na podvodném
řetězci. Bezvýznamnou je pro toto stádium daňového řízení otázka, zda snad byla žalobkyně
v dobré víře, že se účastní plnění nezatíženého daňovým podvodem. Obavy správce daně
plynoucí ze zapojení žalobkyně do řetězce krajský soud zhodnotil jako přezkoumatelné, logické
a s ohledem na předstižnou povahu zajišťovacího příkazu i dostatečně odůvodněné. Krajský
soud nad rámec nutného odůvodnění upozornil, že jménem žalobkyně jednali profesionálové
s dlouhodobou zkušeností v oboru, jimž podezřelé aspekty daných transakcí neměly uniknout,
a že jednatel žalobkyně je v souvislosti s transakcemi trestně stíhán pro trestný čin zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby. Ve vztahu k výši zajištění krajský soud poznamenal,
že jelikož zajišťovací příkaz nebyl vydán na základě dokazování, jednalo se o pouhý odhad,
námitky žalobkyně proti dílčím nedostatkům tohoto odhadu jsou irelevantní. Podstatné je,
že odhad správce daně byl založen na racionální a odůvodněné úvaze a nejednalo se exces.
Krajský soud podotknul, že odhad správce daně byl naopak mimořádně přesný a uvedl jednotlivá
srovnání výše zajištěných částek a doměřené daně. Požadavek žalobkyně na „jedno zajištění
ve skupině“ (námitka „duplicitního zajištění“) nemá podle krajského soudu oporu v právu.
Krajský soud připomněl, že obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu plynuly nejen
z účasti žalobkyně na podvodném řetězci, nýbrž i z její ekonomické situace. Podle krajského
soudu úvahám správce daně týkajícím se ekonomické situace žalobkyně nelze nic vytknout.
Jejich správnost nezpochybnil ani žalobkyní předložený posudek. I kdyby bylo možno
v odvolacím řízení provádět dokazování (což je vzhledem ke lhůtám pro vydání rozhodnutí
o odvolání z povahy věci vyloučeno, k později zjištěným skutečnostem lze přihlédnout postupem
předvídaným §168 odst. 3 daňového řádu), nelze přehlédnout, že i znalec Půlpán konstatoval,
že „argument správce daně o vysoké míře zadluženosti je z obecného pohledu správný, ke sledovaným datům činil
ukazatel zadluženosti 91%, resp. 96, 5 %“ a že „ ukazatele likvidity…vykazují hodnoty těsně
pod doporučenými“. K datu 7. 8. 2014 pak dle znalce byly majetkové poměry žalobkyně „dobré“,
nicméně „pod průměrem společností v oboru výroby betonářských armatur“. Znalec však ve prospěch
žalobkyně přihlédl k tomu, že „hlavní finanční riziko podniku spočívající v neplacení obchodních pohledávek
je pokryto pojistnou smlouvou“. Tato smlouva však nebyla součástí znaleckého posudku
(ani jeho přílohou), její ustanovení nebyla v posudku citována a ani nebylo ve vztahu
k jednotlivým pohledávkám znalcem zkoumáno, zda je to či ono konkrétní riziko příslušnou
pojistnou smlouvou kryto a v jakém rozsahu. Závěry znalce jsou tak v tomto směru zcela
nepřezkoumatelné. Z teze, že „hlavní finanční riziko podniku spočívající v neplacení obchodních pohledávek
je pokryto pojistnou smlouvou“ přitom znalec vycházel při formulaci všech svých závěrů. Obdobně
závěry správce daně a žalovaného nevyvrací stručný e-mail od pana K. z České spořitelny, a. s., v
němž pan K. ve čtyřech krátkých odstavcích žalobkyni sdělil, že jí „navýšil její rating, neboť původní
rating byl stanoven pro nově založenou společnost v roce 2012 a pohyboval se ve spodní části ratingové stupnice“.
Jeho závěry nadto nebyly ničím konkrétním podloženy.
Obdobně podle krajského soudu žalovanému a správci daně nelze vytýkat, že zohlednil
i skutečnost (tato skutečnost však nebyla pro vydání zajišťovacích příkazů rozhodující),
že žalobkyně podala přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období až po lhůtě
pro podání daňového přiznání, jakož i to, že žalobkyně správci daně předložila dvě obratové
předvahy, které se ve velké části položek lišily. Personální či organizační problémy totiž zásadně
nejsou důvodem, který by ospravedlňoval neplnění zákonem uložených povinností, navíc
v kontextu všech ostatních shora popsaných skutečností správce daně zcela oprávněně dovodil,
že není vyloučeno, že žalobkyně vůči správci daně jednala s úmyslem zakrýt skutečný stav
majetku, popř. objasnění tohoto stavu ztížit. Pokud jde o námitku, že žalovaný neprovedl test
proporcionality, souhlasil krajský soud s žalovaným, že test proporcionality provedl
již zákonodárce tím, že v §167 daňového řádu stanovil, za jakých podmínek je možno zasáhnout
do práv žalobkyně v zájmu jiných chráněných hodnot.
II. Stručné shrnutí kasační stížnosti a doplnění
Proti napadenému rozsudku žalobkyně (dále „stěžovatelka“) brojila blanketní kasační
stížností. Tuto poté na výzvu Nejvyššího správního soudu ve stanovené lhůtě doplnila.
Ve velmi obšírném doplnění kasační stížnosti stěžovatelka nejprve poukázala
na judikatorní závěry správních soudů týkající se požadavků na odůvodnění zajišťovacích příkazů
a uvedla, že zajišťovací příkazy v jejím případě těmto standardům nedostály. Podle stěžovatelky
nebyly u správce daně dány odůvodněné obavy, že daň, která nebyla dosud stanovena, bude
v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi. Stěžovatelka rozporovala obavy daňových orgánů, aprobované krajským
soudem, jak v rovině ekonomické situace společnosti, tak v rovině jejího zapojení
do podvodného řetězce.
Co se týče ekonomické a finanční stránky společnosti, stěžovatelka je přesvědčena,
že nebyl dán důvod k vydání zajišťovacích příkazů. Nejdříve poukazuje na to, že měla dostatek
likvidity, když mohla ze svého kontokorentního účtu čerpat částku vyšší, než byla částka zajištěná.
Nemohly tedy vzniknout obavy o tom, že daň bude nedobytná nebo že bude její vybrání spojeno
se značnými obtížemi. I závěr, že stěžovatelka nedisponovala dostatečnými aktivy v podobě
nezastavených pohledávek, je nesprávný. Pohledávky z obchodních vztahů totiž přesahovaly
její uvěrovou angažovanost o více než 30 mil. Kč. I názor, že zajištěné pohledávky nelze použít
k úhradě dosud nestanovené daně, je mylný. Právo zástavního věřitele na plnění dlužníka
ze zastavené pohledávky totiž nastává až po splatnosti zastavené pohledávky. Stěžovatelka dále
uvádí, že zajišťovacím příkazům vyhověla a dosud nestanovenou daň zaplatila. Již tato skutečnost
sama o sobě vyvrací důvody pro vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatelka dále poukazuje na to,
že i hodnota jejího dlouhodobého hmotného majetku postačuje na úhradu téměř celé zajištěné
částky. Dále z účetní uzávěrky za rok 2013, předobratových rozvah a znaleckého posudku
vyplývá, že stěžovatelčina aktiva ke dni vydání zajišťovacích příkazů přesahovala veškeré
její závazky, stěžovatelka nebyla předlužena a byla schopna řádně krýt veškeré své závazky.
Dále stěžovatelka namítá, že při rozhodování nebyl zohledněn její zisk za rok 2013 vyplývající
z doložené účetní uzávěrky a taktéž nebyla zohledněna skutečnost, že stěžovatelka řádně uhradila
daň z příjmů právnických osob za rok 2013.
Dále stěžovatelka namítla, že se žalovaný nevypořádal se znaleckým posudkem
Ing. Půlpána, z něhož plyne, že majetkové poměry stěžovatelky jsou dobré a že správce daně
nezhodnotil ekonomickou situaci stěžovatelky úplným způsobem. Ani soud nehodnotil znalecký
posudek, když si vybral jedinou marginální skutečnost, že nebyla připojena pojistná smlouva.
Závěr soudu o nepřezkoumatelnosti znaleckého posudku je zjednodušující. Nadto samotný
správce daně měl ověřovat, že stěžovatelka měla své pohledávky kryté pojištěním. Z toho,
že Česká spořitelna, a.s., umožnila stěžovatelce vysokou úvěrovou angažovanost a zlepšila
jí rating, lze usuzovat o její dobré ekonomické situaci. Pokud se krajský soud nevypořádal
s emailem pana K. z České spořitelny, a.s., jako s důkazem, je jeho hodnocení neúplné
a nesprávné. Dále se soud nevypořádal s doloženým dodatkem č. 6 ke smlouvě
o kontokorentním úvěru. Nepravdivé je taktéž tvrzení o tom, že se prodlužovala splatnost o více
než 200 dnů. Splatnost byla na základě dohody uzavřené s ABK – Pardubice a.s. prodloužena
na 180 dnů.
Stěžovatelka podotýká, že své daňové povinnosti plnila řádně a včas. Drobné prodlení
při podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013 a příslušných příloh
stěžovatelka vysvětlila nemocí a následným ukončením pracovního poměru hlavní účetní
stěžovatelky, o čemž byl správce daně průběžně informován. Stěžovatelka se správcem daně
komunikovala. Je pak zcela absurdní, že vysvětlené neúplnosti v předaných podkladech a krátké
prodlení s předložením účetní uzávěrky považoval žalovaný a soud za indicie, které mají být
podkladem pro odůvodněné obavy ve smyslu §167 daňového řádu. Krajský soud na řadu
těchto podrobných a racionálních vysvětlení nereagoval, pročež jej stěžovatelka označila
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Stěžovatelka se následně vyjádřila k tvrzeným odůvodněným obavám správce daně
způsobeným jejím údajným zapojením do podvodného řetězce. Za prvé odlišila nyní
projednávaný případ od věci řešené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48. Podle stěžovatelky může zapojení do řetězce ospravedlňovat
odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu toliko za podmínky, že správce daně
disponuje zjištěními, z nichž s vysokou mírou pravděpodobnosti plyne, že daňový subjekt
byl do podvodného řetězce zapojen vědomě. Správce daně však vůbec neuvedl, z čeho dovozuje
stěžovatelčino vědomé zapojení do řetězce. Krajský soud ani neprovedl důkaz vyhledávací části
spisu správce daně, a nemohl tak zjistit, zda jsou dány věcné důvody pro vydání zajišťovacích
příkazů.
Stěžovatelka se dále vyjádřila k některým konkrétním úvahám daňových orgánů
a krajského soudu. Stěžovatelka takto označila za nepodložené podotknutí o nedostatku
ekonomické racionality skupiny ABK, o potenciální nekontaktnosti společností skupiny ABK
při zasažení koncového článku řetězce. Stěžovatelka brojila také proti tvrzením, že si měla být
vědoma podvodů v rámci řetězce na základě CMR listů (ty neměla dle svého tvrzení k dispozici)
a na základě nižších prodejních cen betonářské oceli. Úvaha správce daně, potažmo soudu,
který ji akceptoval, má být nepřezkoumatelná, jelikož správce daně neuvedl podrobnější popis
toho, zda skutečně a v jaké míře stěžovatelka prodávala betonářskou ocel za nižší cenu,
než je obvyklá na trhu. Stěžovatelka uvádí, že provedla vlastní cenovou analýzu, z níž vyplývá,
že žádnou cenovou výhodu neměla. Žalovaný i soud se však tímto nezabývali. Navíc prodej
betonářské oceli představoval cca pouze 5 % výnosů stěžovatele. Proto tímto nemohla
stěžovatelka získat tvrzenou výhodu. Dále stěžovatelka za nepřezkoumatelné označila i tvrzení
krajského soudu a finančních orgánů o obavách spočívajících v tom, že může dojít k převodu
majetku v rámci skupiny ABK. Stěžovatelka v odvoláních a v žalobě podrobně uvedla, že správce
daně provedl dvojí zajištění stejné DPH ve skupině ABK. S tím se však krajský soud vypořádal
nepřezkoumatelným způsobem, když uvedl, že tento argument nemá oporu v právu.
V rámci dalšího sledu kasačních námitek stěžovatelka upozornila na vady řízení
před krajským soudem. Krajský soud v odůvodnění pracoval s internetovým článkem,
z něhož plyne rizikovost obchodování s hutním materiálem, aniž by prováděl dokazování
tímto článkem ve smyslu §77 odst. 1 zákona č. 150/2002, soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“). Obdobně si krajský soud počínal také u tvrzení,
že se společnost MEDAS PLUS s.r.o. se prezentovala jako prodejce nehtové kosmetiky
a společnost S-METAL jako obchodník s řepkovým olejem. Z těchto skutečností navíc nelze
vyvodit podezřelost těchto subjektů. Krajský soud měl dále porušit §75 odst. 1 s. ř. s.,
neboť přihlédl ke zprávě o daňové kontrole, která vznikla až po vydání napadeného rozhodnutí.
Totéž platí pro usnesení o zahájení trestního stíhání jednatele stěžovatelky. Tímto usnesením
navíc nebylo dokazováno a argumentace usnesením o zahájení trestního řízení porušuje princip
presumpce neviny. Krajský soud porušil §75 s. ř. s., když pro ilustraci přesnosti odhadu výše
zajištěné daně odkázal na výši následně vyměřené daně. Konečně stěžovatelka vytkla daňovým
orgánům, že neprovedly test proporcionality vlastního jednání ve vztahu ke katastrofálním
následkům, které vydané zajišťovací příkazy pro stěžovatelku měly.
Dne 13. 4. 2016 stěžovatelka zaslala Nejvyššímu správnímu soudu druhé doplnění kasační
stížnosti. V něm především upozornila na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104. Stěžovatelka v kontextu závěrů tohoto rozsudku připomíná,
že její ekonomická situace byla natolik dobrá a přístup k placení daňových povinností natolik
zodpovědný, že nemohly vzniknout obavy, že by doposud nestanovená daň byla nedobytná,
nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Protiprávní charakter
řetězce, kterého se daňový subjekt účastní, nemůže být důvodem naplnění odůvodněné obavy.
Stěžovatelka uvádí, že její případ je charakterem stejný jako případ projednaný rozsudkem
č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, a proto by mělo být v její věci přijato stejné rozhodnutí.
Pokud bude rozhodující senát opačného názoru, měl by věc postoupit rozšířenému senátu
Nejvyššího správního soudu.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež je zastoupena advokátem. Kasační
stížnost je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatelky v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Kasační stížnost není důvodná.
Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že navzdory úpadku stěžovatelky
a prohlášení konkurzu řízení nepřerušil podle §140a a §263 odst. 1 zákona č. 82/2006 Sb.,
o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Nejvyšší správní soud vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2015,
č. j. 8 As 130/2014 – 33 (veškerá zde uváděná judikatura Nejvyššího správního soudu
je dostupná na www.nssoud.cz), podle něhož zajišťovací příkaz, který byl vydán k zajištění části
majetkové podstaty úpadce v uvedeném rozsahu, neovlivňuje ještě výši jeho majetkové podstaty,
a soudní řízení o přezkumu zajišťovacího příkazu se proto prohlášením konkursu nepřerušuje.
Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje na odůvodnění citovaného rozsudku osmého
senátu, jehož závěry jsou platné i po novele insolvenčního zákona provedené zákonem
č. 294/2013 Sb.
Nejvyšší správní soud podotýká, že rozsudkem ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45,
rozhodoval skutkově a právně téměř zcela shodnou věc. Konkrétně se jednalo o kasační stížnost
ABK – Pardubice, a.s., v konkursu, jež je, stejně jako stěžovatelka, součástí struktury ABK.
Nejvyšší správní soud neshledal jakýkoliv důvod pro odchýlení se od závěrů vyslovených
v uvedeném rozsudku, a právě proto z těchto závěrů vycházel i v nyní posuzované věci.
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, přičemž dospěl k závěru, že jde o rozhodnutí zcela srozumitelné
a přezkoumatelné. Je pravda, že krajský soud podrobně a výslovně nereagoval na každou
jednotlivost, kterou stěžovatelka v žalobě namítla. Sám však na úvod rozhodnutí avizoval,
že s ohledem na obsáhlost žaloby zvolí jinou cestu vypořádání žaloby, a to sice že zformuluje
právní názor, v jehož konkurenci žalobní námitky jako celek neobstojí. Takový přístup je zcela
legitimní a aproboval ho i Ústavní soud: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné
soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek,
pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak,
že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (nález Ústavního soudu ze dne
12. února 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Také Nejvyšší
správní soud v minulosti uvedl, že „pokud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou a obsáhlou žalobu
musel reagovat krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr by směřoval k tomu,
že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je i podání stěžovatelky, by bylo velmi obtížné sepsat ‚přezkoumatelný‘
rozsudek.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48).
Krajský soud jasně a srozumitelně představil vlastní právní úvahu (viz níže), která jako celek
vyvracela žalobní námitky, a na s. 9 - 10 se vyjádřil i k závěrům prezentovaným ve znaleckém
posudku Ing. Půlpána a k emailu pana K. Krajský soud vycházel z toho, že i znalec konstatoval,
že argument správce daně o vysoké míře zadluženosti je z obecného pohledu správný. Pokud
poté znalec odkazoval na to, že hlavní finanční riziko stěžovatelky je kryto pojistnou smlouvou,
uvedl k tomu krajský soud, že tato smlouva nebyla součástí posudku a v posudku ani nebyla
citována její ustanovení a ani nebylo konstatováno, jaká konkrétní rizika jsou pojistnou smlouvou
kryta. Z teze, že hlavní finanční riziko podniku je pokryto pojistnou smlouvou, znalec vycházel
při formulaci všech svých závěrů, a proto soud v tomto ohledu označil znalecký posudek za
nepřezkoumatelný. Jak bude dále osvětleno, závěry správce daně byly založeny na několika
silných indiciích důvodně nasvědčujících obavám správce daně, jež nemohly závěry znaleckého
posudky (navíc z velké části podle krajského soudu nepřezkoumatelné) vyvrátit. Nelze tedy
přisvědčit závěru, že krajský soud se nesprávně odmítl zabývat znaleckým posudkem. Ve světle
ostatních indicií krajský soud vypořádal i email pana K., a to tak, že uvedl, že tento email nebyl
schopen vyvrátit závěry správce daně a žalovaného.
Pokud jde o stěžovatelčino tvrzení, že krajský soud se nezabýval doloženým dodatkem
č. 6 ke smlouvě o kontokorentním úvěru, uvádí k tomu Nejvyšší správní soud následující. Krajský
soud skutečně neprováděl dokazování touto listinou. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 6. 10. 2010, č. j. 3 Ads 23/2010 – 98, je dostačující, pokud je možno
(implicitně) dovodit, proč krajský soud považoval za nadbytečné provedení dalších důkazu,
byť je jistým pochybením, pokud se o důvodech tohoto postupu krajský soud výslovně nezmíní.
Jak již bylo naznačeno, s ohledem na to, že krajský soud proti stěžovatelčiným námitkám postavil
ucelený argumentační systém, z něhož jednoznačně vyplývá, že stěžovatelčina žaloba nemohla být
úspěšná, lze z toho dovozovat, že krajský soud považoval dokazování prostřednictvím uvedené
listiny za nadbytečné. Z uvedené listiny pouze vyplývá, že Česká spořitelna, a.s., se stěžovatelkou
obnovila úvěrový rámec, z čehož stěžovatelka usuzuje o své dobré ekonomické situaci.
Tato tvrzení však byla krajským soudem právě oním uceleným argumentačním rámcem
jednoznačně vyvrácena. V této specifické situaci lze tak implicitně dovozovat, že provedení
zmíněného důkazu považoval krajský soud za nadbytečné, neboť by to jakkoliv nemohlo vyvrátit
onen ucelený argumentační rámec. Nejedná se tedy o vadu způsobující nezákonnost napadeného
rozsudku.
Nejvyšší správní soud uvedený postup krajského soudu akceptoval a s ohledem
na obsáhlost kasační stížnosti (33 stran prvního doplnění a 5 stran druhého doplnění)
sám postupoval, co do přezkumu rozsudku krajského soudu ve světle stížnostních námitek,
stejným způsobem.
Ve vztahu k meritu věci Nejvyšší správní soud považuje za účelné nejprve zopakovat
dosavadní judikatorní závěry vztahující se k institutu zajištění daně podle §167 daňového řádu.
Podle §167 odst. 1 daňového řádu platí: „Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ V rozsudku
ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, Nejvyšší správní soud označil zjišťovací příkaz
jako zajišťovací instrument vztahující se k dani ještě nestanovené či dosud nesplatné. Jedná
se o rozhodnutí, které je nutně toliko předběžného a dočasného charakteru a které má napomoci
zabezpečení úhrady daně jakožto jednoho ze základních cílů správy daní (srov. §1
odst. 2 daňového řádu).
Současně však správce daně vydáním zajišťovacího příkazu závažným způsobem zasahuje
do majetkových práv daňového subjektu. Jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
ve vztahu k obsahově obdobné dřívější právní úpravě obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, vydání zajišťovacího příkazu „může přitom představovat velmi vážný zásah
do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou
existenci.“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009
č. j. 9 Afs 13/2008 - 90). Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným
zadržováním finančních prostředků daňových subjektů je proto v ustanovení §167
odst. 1 daňového řádu vytyčená podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce
daně řádně specifikovat a odůvodnit, přičemž jeho úvahy jsou soudně přezkoumatelné (citovaný
rozsudek č. j. 6 Afs 108/2015 - 35). V rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu musí správce
daně konkrétním způsobem identifikovat důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám
ve vztahu k úhradě daně (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2014,
č. j. 6 As 38/2014 - 14). Naplnění odůvodněné obavy je přitom třeba zkoumat individuálně
ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. V nejobecnější rovině musí být existence
odůvodněné obavy založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být
vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze
spojovat jen se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje
majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31).
V nyní projednávaném případě stěžovatelka učinila spornou otázku, zda správce daně
(resp. žalovaný i krajský soud, kteří závěry správce daně aprobovaly) dostatečně a správně
zdůvodnil existenci odůvodněných obav ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Správce
daně k vydání zajišťovacích příkazů vedly zejména následující dva okruhy skutečností,
které v něm vyvolaly odůvodněné obavy: (1) účast stěžovatelky v podvodném řetězci a rizikové
důsledky z toho plynoucí, (2) ekonomická a finanční situace stěžovatelky. Podpůrně své obavy
opřel např. o to, že stěžovatelka podala přiznání k dani z příjmů právnických osob opožděně
a bez povinných příloh.
Primárním důvodem obav správce daně bylo zapojení stěžovatelky a s ní personálně
propojených společností ze skupiny ABK ve formálním podvodném dodavatelském řetězci,
v němž společnosti vystavovaly daňové doklady na plnění, z nichž nebyla na počátku řetězce
odvedena daň do státního rozpočtu. Správní soudy přitom již v minulosti dovodily, že účast
na protiprávním dodavatelském řetězci, resp. okolnosti, které správce daně zjistí vlastní
analytickou vyhledávací činností a které mohou nasvědčovat tomu, že daňový subjekt realizuje
obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem na DPH, mohou být zdrojem
odůvodněných obav správce daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48; rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 62 Af 75/2014 - 230).
Současně Nejvyšší správní soud opakovaně konstatoval, že při vydávání zajišťovacího
příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením
samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167
odst. 1 daňového řádu. S ohledem na to pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná
samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších
zjištění provedených až ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu)
může založit budoucí doměření DPH. Naopak v tomto stádiu daňového řízení nelze podrobně
zkoumat otázku, zda byl daňový subjekt v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem
nezatíženého, ve smyslu judikatury Soudního dvora EU týkající se karuselových podvodů
(odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 18/2015 - 48). Předmětem
soudního přezkumu zajišťovacího příkazu totiž není, zda správce daně unesl důkazní břemeno
o tom, že na základě zjištěných skutkových okolností lze zcela jednoznačně vyloučit možnost
pouze náhodného a nevědomého zapojení stěžovatelky do tohoto řetězce, nýbrž to,
zda byly naplněny zákonem stanovené předpoklady (existence odůvodněné obavy) pro zajištění
daně. Tím v nyní projednávané věci odpadá celá řada kasačních námitek stěžovatelky.
Její přesvědčení, že správce daně byl povinen ve fázi vydání zajišťovacího příkazu jednoznačně
prokázat její vědomou účast na podvodném řetězci, jednoduše není vzhledem ke znění zákona
a jeho výkladu provedenému správními soudy správné.
S ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu daňové orgány v této fázi
zásadně neprovádějí dokazovaní, protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování
skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně
(odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 18/2015 - 48). Zajišťovací příkaz
přitom lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré
ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené
daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31).
Správce daně těmto povinnostem v nyní projednávané věci dostál, a to i ve vztahu
k fatálním následkům, které může vydání zajišťovacího příkazu pro daňové subjekty mít.
Vnímány výše uvedeným prizmatem nastaveným judikaturou správních soudů byly zajišťovací
příkazy v této věci odůvodněny velmi podrobně. Ve vztahu k prvnímu zdroji obav správce daně
– účasti stěžovatelky na podvodném řetězci – se správce daně zabýval strukturou daného řetězce,
přičemž dovodil, že stěžovatelka plnila v rámci podvodného řetězce funkci brokera, jenž čerpá
nárok na odpočet daně, kterou neuhradily subjekty na předchozích pozicích v řetězci plnící roli
missing trader (subjekt, který neodvede daň a následně se stane nekontaktním), zde společnosti
NEXT Business Corporation s.r.o., TENLOFT s.r.o., RIMANES Trade s.r.o. a BEWEGA s.r.o.
Jakkoliv platí výše uvedený závěr, že zkoumání dobré víry stěžovatelky a její vědomosti
o účasti na podvodu je předmětem nalézacího řízení, nikoliv řízení zajišťovacího, správce daně
upozornil na skutečnosti nasvědčující vědomému zapojení stěžovatelky v řetězci. Stěžovatelka
zůstávala koncovým článkem řetězce i po změnách některých článků řetězce. Nenacházela se
tak v daných řetězcích nahodile a bez znalosti obchodních toků. Správce daně uvedl,
že z mezinárodní výměny informací vyplynulo, že řidič nákladního vozidla byl již v době nakládky
v průmyslové zóně na Slovensku vybaven dodacím listem, kde jako dodavatel byla uvedena
společnost MEDAS PLUS s.r.o. a jako odběratel byla uvedena společnost ABK - Pardubice, a.s.,
případně společnost ABK - Steel s.r.o. Zboží tedy fakticky cestovalo přímo do skladu skupiny
ABK, fakturačně však „cestovalo“ přes další subjekty, tzv. buffery. Všechny tyto okolnosti
podle Nejvyššího správního soudu zakládají vysokou míru pravděpodobnosti budoucího
stanovení daně ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104 (podrobněji níže).
Následně správce daně z indicií poukazujících na účast stěžovatelky v řetězci vyvodil
důsledky pro obavy ohledně dobytnosti daně a obtíží spojenými s jejím vybráním. Účast
v podvodném řetězci společností podle správce daně činí ze stěžovatelky vysoce rizikový subjekt,
jehož jednání, zejména co do plnění daňových povinností, nelze odhadovat. Stěžovatelka
přitom byla posledním článkem řetězce a inkasovala odpočty na dani. Správce daně proto
považoval za vysoce pravděpodobné, že učiní vše pro to, aby tento neoprávněný zisk řetězce
byl realizován a aby minimalizovala jeho odhalení. Tyto obavy byly ještě posíleny strukturou
společností skupiny ABK stojících na konci řetězci, které si prodávaly mezi sebou zboží zatížené
podvodem, čímž mohlo docházet k dalšímu zneprůhlednění daných transakcí. Z řady změn
jednotlivých článků řetězce, k nimž došlo poté, co místně příslušný správce daně vydal
zajišťovací příkaz ve vztahu k danému článku, správce daně navíc vyvodil silnou vůli společností
zapojených do řetězce pokračovat v protiprávní činnosti. Články řetězce přitom často tvořily
pouze formálně existující společnosti bez skladovacích prostorů či zaměstnanců. Stěžovatelka
přitom o těchto změnách musela vědět, neboť bez její aktivní účasti na pozici brokera
by nebylo možné realizovat nelegální výhodu z předmětných transakcí.
Nejvyšší správní soud tyto skutečnosti vyhodnotil tak, že správce daně v zajišťovacím
řízení postupoval správně a nashromáždil dostatečné indicie (ve smyslu výše citované judikatury),
které správce daně oprávněně vedly k odůvodněným pochybnostem ve smyslu §167 daňového
řádu o tom, že stěžovatelce v budoucnu bude doměřena daň. Prostor pro detailní dokazování
a prokazování dobré víry má stěžovatelka v rámci nalézacího řízení. Pro účely vydání
zajišťovacího příkazu shledal Nejvyšší správní soud indicie o zapojení stěžovatelky do řetězce
však zcela dostatečnými.
Hlavním zdrojem obav správce daně tedy byla účast stěžovatelky v podvodném řetězci
a z toho plynoucích rizika pro budoucí jednání stěžovatelky a pro dobytnost daně.
Dále své obavy správce daně podpořil ještě pochybami ohledně ekonomické a finanční situace
stěžovatelky. V tomto ohledu správce daně zpracoval z jemu dostupných a spolehlivých zdrojů
stav a strukturu majetku stěžovatelky a prostředky pro budoucí úhradu daně. Finanční
a ekonomická situace stěžovatelky správce daně přispěla k jeho pochybnostem, a to zejména
v důsledku vysoké míry zadluženosti (91 %), která je výsledkem podílu cizího kapitálu a aktiv.
Stěžovatelka v kasační stížnosti předestřela košatou argumentaci směřující proti některým
závěrům, které správce daně o její ekonomické situaci učinil. Nejvyšší správní soud však vzal
v potaz charakter řízení o zajišťovacím příkazu a dospěl k závěru, že při vydávání zajišťovacího
příkazu nelze po správci daně požadovat, aby prováděl detailní a bezchybnou analýzu struktury
majetku daňového subjektu (srov. výše citovanou judikaturu). Předmětem řízení o vydání
zajišťovacího příkazu ostatně podle §167 odst. 1 daňového řádu je toliko otázka odůvodněných
obav správce daně. Zajišťovací příkaz je předstižným rozhodnutím, často založeným
na hypotetické úvaze správce daně, při jehož vydání správce daně vychází ze skutečností
a zjištění, které má v daný moment k dispozici (BAXA, J.; KANIOVÁ, L. Komentář k §167.
In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). V rámci soudního
přezkumu zajišťovacího příkazu je tak úkolem správních soudů přezkoumat, zda správce daně
své obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu zdůvodnil a zda mají racionální základ
(viz výše). Konečným cílem správních soudů v této rovině je zajistit, aby správce daně svévolně
a bezdůvodně nezadržoval finanční prostředky daňových subjektů a nedocházelo
tak k neoprávněným zásahům do jejich práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod). Úkolem správních soudů oproti tomu není působit jako revizní orgán pověřený
detailním přepočítáváním ukazatelů ekonomické a finanční situace daňových subjektů. Podstatná
pro posouzení je tedy identifikace základních rizik a hospodářský kontext stěžovatelky.
Ona základní rizika přitom nemusí spočívat pouze v (hrozící) insolvenci daňového subjektu
či účelovém zbavování se majetku, ale též v kumulativním efektu indicií nižší intenzity
(viz odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 As 27/2014 - 31).
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že úvahy správce daně obstojí, přestože se správce
daně patrně při své analýze nevyvaroval některých, pro celkové posouzení věci
však nevýznamných, nedostatků (např. nevzal v potaz nevyčerpanou část kontokorentního úvěru
– je však otázkou, nakolik lze možnost čerpat kontokorentní účet považovat za skutečnost
svědčící v prospěch stěžovatelčiny argumentace). Zásadní však bylo, že správce daně identifikoval
správně základní rizika (zejména vysoká míra zadluženosti žalobkyně; prodlužování splatnosti
závazků – zda se jednalo o 180 či 200 dnů je zcela marginální; nízká hodnota majetku ve vztahu
k obratu společnosti), správně též přihlédl k hospodářskému a ‚daňovému‘ kontextu. Zohlednil
totiž skutečnost, že žalobkyně byla zapojena do podvodného řetězce, v důsledku čehož mohla
dodávat betonářskou ocel svým zákazníkům za cenu nižší než konkurence. O tuto výhodu
žalobkyně v důsledku oprávněných zásahů daňové správy přišla. Přišla též o další výhodu
spočívající v neoprávněně uplatňovaných nadměrných odpočtech. Dále nebylo zohledněno,
že do podvodného řetězce byly zapojeny i jiné podniky skupiny ABK, s nimiž žalobkyně
obchodovala a které byly zbaveny stejné neoprávněné výhody, což se nutně musí odrazit
na jejich hospodářském výsledku. Obavy správce daně založilo i chování žalobkyně, kdy ta podala
přiznání k dani z příjmů právnický osob až po lhůtě po podání daňového přiznání, a to navíc
bez povinných příloh. V kontextu ostatních indicií i z tohoto chování lze usuzovat, že žalobkyně
se snažila zakrýt své majetkové poměry, a tak vznikaly obavy ve smyslu §167 daňového řádu.
Z ustanovení §167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že správce daně musí
přezkoumatelným způsobem v odůvodnění zajišťovacího příkazu zdůvodnit dva okruhy
skutečností – otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázku obav
ohledně budoucí vymahatelnosti daně. Vztah těchto dvou aspektů vyjasnil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104: „Správce daně může vydat zajišťovací příkaz
na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu
(tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. […]
Odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu k oběma výše
uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu
ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.
Pokud ovšem bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody)
svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku,
a naopak.“
Zajišťovací příkazy vydané v nyní projednávané věci ve světle jmenovaných požadavků
obstojí. Správce daně velmi podrobně a přesvědčivě pojednal o podvodném řetězci,
jeho struktuře a zapojení stěžovatelky v řetězci, z čehož usoudil – a tuto úvahu aproboval krajský
soud i Nejvyšší správní soud – že byla dána vysoká míra pravděpodobnosti (silné důvody)
budoucího stanovení daně. Správce daně podrobně osvětlil a přesně stanovil také výši zajištění.
Z účasti stěžovatelky v řetězci správce daně vyvodil též obavy ohledně budoucí vymahatelnosti
daně, které byly ještě zvýrazněny, resp. doplněny, úvahami o nedobré finanční a ekonomické
kondici stěžovatelky. Ačkoliv se správce daně ve vztahu k finanční analýze majetku stěžovatelky
nevyvaroval chyb, tyto prohřešky nečiní zajišťovací příkazy nezákonnými právě s ohledem
na kritéria přezkumu vymezená rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
V tomto případě totiž „silné“ důvody pravděpodobného budoucího stanovení daně a obavy
ohledně vymahatelnosti daně vyplynuly, jak již bylo uvedeno, primárně z účasti stěžovatelky
v podvodném řetězci.
V druhém doplnění kasační stížnosti stěžovatelka odkazovala právě na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 22/2015 – 104 a tvrdila, že na základě závěrů
v něm uvedených má být rozhodnuto v její prospěch. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí
následující. Stěžovatelka podala blanketní kasační stížnost, a proto byla usnesením Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 11. 2015, č. j. 6 Afs 255/2015 – 7, vyzvána, aby ve lhůtě jednoho
měsíce od doručení tohoto usnesení kasační stížnost doplnila. Toto usnesení bylo stěžovatelce
doručeno prostřednictvím právního zástupce dne 24. 11. 2015. Podáním odeslaným Nejvyššímu
správnímu soudu dne 22. 12. 2015, tedy ve stanovené lhůtě, stěžovatelka svou kasační stížnost
doplnila. Až dne 13. 4. 2016 odeslala Nejvyššímu správnímu soudu své druhé doplnění.
K tomu však Nejvyšší správní soud nemohl přihlížet, neboť pro případ, kdy je stěžovatel vyzván
k doplnění kasační stížnosti postupem podle ustanovení §106 odst. 3 s. ř. s., je v řízení o kasační
stížnosti zakotvena koncentrace řízení; soud již proto nemůže přihlížet ke stížnostním námitkám
uplatněným po uplynutí lhůty podle §106 odst. 3 s. ř. s. (srov. např. usnesení Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 6. 2013, č. j. 9 As 41/2013 - 14). Ke stejným závěrům dospěl
také Ústavní soud, který v nálezu ze dne 10. 8. 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, dostupném
na http://nalus.usoud.cz, mj. uvedl, že pokud je stěžovatel vyzván k doplnění kasační stížnosti
postupem dle §106 odst. 3 s. ř. s., může rozšířit kasační stížnost na výroky dosud nenapadené
a rozšířit její důvody jen ve lhůtě jednoho měsíce v tomto ustanovení zakotvené, pokud nebyla
na včasnou žádost stěžovatele z vážných důvodů soudem prodloužena. Nad rámec potřebného
odůvodnění však Nejvyšší správní soud uvádí, že s odkazovaným rozsudkem pracoval a dospěl
k závěru, že v nyní projednávaném případě byly naplněny důvody pro vydání zajišťovacích
příkazů, jež zmíněný rozsudek vymezuje (viz shora).
Námitku stěžovatelky, že správce daně provedl dvojí zajištění stejné DPH ve skupině
ABK, krajský soud správně posoudil jako nedůvodnou. Tato námitka skutečně nemá oporu
v právu. V kontextu celého odůvodnění napadeného rozsudku i toto vypořádání krajského soudu
Nejvyšší správní soud považuje za dostatečné. I přestože jsou společnosti patřící do skupiny
ABK personálně propojeny, nikterak to neznamená, že by snad správce daně, pokud k tomu
existují zákonné předpoklady, nemohl zajistit (a následně i doměřit) daň u každé takové
společnosti zvlášť. Opačný přístup by zcela absurdně zbavoval některé společnosti ze skupiny
ABK povinnosti platit DPH, resp. podrobit se zajištění daně. Daňová správa by tak neměla
účinný prostředek pro boj s karuselovými podvody.
Nejvyšší správní soud se následně věnoval namítaným vadám řízení před krajským
soudem. Námitce, že krajský soud neprovedl důkaz vyhledávací části spisu, a nemohl proto zjistit,
zda jsou dány věcné důvody pro vydání zajišťovacích příkazů, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Krajský soud si vyžádal správní spis (č. l. 99 spisu krajského soudu), jenž obsahoval
na elektronickém nosiči také informace z vyhledávací části spisu. Skutečnosti obsažené
ve správním spisu přitom není nutné dokazovat ve smyslu §52 s. ř. s. (v podrobnostech
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 - 117).
Stejně tak nebylo vadou, která by způsobovala nezákonnost rozhodnutí o věci samé,
že krajský soud odkázal na internetové články, aniž by k tomu dokazoval při jednání ve smyslu
§77 odst. 1 s. ř. s. Krajský soud na webové stránky odkázal na podporu tvrzení, že betonářská
ocel je komoditou užívanou k podvodům s DPH a že stěžovatelka s ocelí obchodovala
se společnostmi neetablovanými na trhu. Obě tyto informace byly pouze letmými podotknutími
krajského soudu, rozhodně se nejednalo o argumenty, o něž by soud opřel své rozhodnutí,
jak uvádí stěžovatelka. Ve vztahu k tvrzení o rizikovosti betonářské oceli jakožto komodity
je třeba uvést, že krajský soud z něj nedovozoval další závěry. Problematikou účasti stěžovatelky
v podvodném řetězci se zabýval na půdorysu zcela konkrétních indicií o konkrétních řetězcích.
Druhým odkazem soud dokládal, že se společnost MEDAS PLUS s. r. o. nezabývala obchodem
betonářskou ocelí, poukazem na to, že se sama prezentovala jako prodejce nehtové kosmetiky.
Také v tomto případě se jednalo o poznámku učiněnou nad rámec nosných důvodů rozhodnutí.
Nad rámec nosných důvodů rozhodnutí byla učiněna i poznámka krajského soudu, že se později
ukázalo, že odhad výše zajištěné částky byl mimořádně přesný. Ani tvrzení, že společnost
S-METAL s. r. o. obchodovala s řepkovým olejem, nevzal krajský soud za základ
svého rozhodnutí a za důvod pro zamítnutí žaloby.
Obdobně Nejvyšší správní soud vyhodnotil i námitku týkající se porušení §75
odst. 1 s. ř. s. a principu presumpce neviny. Je pravda, že krajský soud odkázal na zprávu
o daňové kontrole, která byla vyhotovena až po vydání předmětných zajišťovacích příkazů,
a na probíhající trestní stíhání místopředsedy představenstva stěžovatelky. Nutno podotknout,
že se v kontextu celého rozhodnutí jednalo o zcela marginální odkaz učiněný nad rámec nutného
zdůvodnění, jak plyne již ze samotné formulace, jíž krajský soud uvozuje danou pasáž
(„Pro úplnost lze dodat, že […]“). Tyto poznámky krajského soudu učiněné obiter dictum
tedy nezpůsobují nezákonnost jeho rozsudku. Navíc provést důkaz zprávou o daňové kontrole
navrhla sama stěžovatelka. Souhrnně pro poznámky krajského soudu jmenované v tomto
i předchozím odstavci platí, že pokud nejsou vytrženy z kontextu a jsou čteny v kontextu celého
rozhodnutí krajského soudu, je zcela zřejmé, že výrok rozhodnutí by skončil shodně bez ohledu
na tato podotknutí.
Lichou shledal Nejvyšší správní soud i námitku, v níž stěžovatelka vytýkala správci daně,
že neprovedl test proporcionality. Nejvyššímu správnímu soudu ve vztahu k této námitce nezbylo
než zopakovat to, co vyjádřil již krajský soud v závěru svého rozsudku, a sice že požadavky
principu proporcionality jsou reflektovány již v zákonných podmínkách k vydání zajišťovacího
příkazu a v závěrech plynoucích z výše citované judikatury správních soudů, která byla na nyní
projednávanou věc aplikována.
IV. Závěr a náklady řízení
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní
soudu podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. tak, že vzhledem k tomu, že stěžovatelka
neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné důvodně vynaložené náklady řízení nad rámec jeho
běžné činnosti nevznikly, žalobkyně (stěžovatelka) nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. června 2016
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu