ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.274.2021:48
sp. zn. 10 Afs 274/2021 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň Michaely
Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: BEZ H2O s.r.o., Národní 973/41, Praha 1,
zast. advokátem JUDr. Petrem Vaňkem, Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 6. 3. 2018, čj. 10717/18/5100-41458-711994, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2021, čj. 9 Af 16/2018 - 77
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2021, čj. 9 Af 16/2018 - 77, se ru š í a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V nynější věci jde o to, zda finanční orgány dostatečně odůvodnily zajišťovací příkaz
vydaný dle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve spojení s §103 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
[2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) vydal dne 5. 1. 2018 zajišťovací
příkaz. Žalobkyni příkazem uložil, aby okamžikem jeho vydání zajistila úhradu dosud
nestanovené DPH za zdaňovací období červenec 2017 složením jistoty 3 275 971 Kč
na depozitní účet správce daně. Správce daně v odůvodnění mj. uvedl, že od počátku roku 2017
žalobkyně „rapidně“ zvýšila uskutečněná zdanitelná plnění, z nulových hodnot až na 35 mil. Kč
měsíčně. Tento nárůst souvisel se zapojením žalobkyně do obchodů s obchodní korporací
TENA OIL CZ s.r.o. Správce daně analýzou dat z kontrolních hlášení za červenec 2017 pojal
podezření o zapojení žalobkyně do řetězce, ve kterém na určitém stupni není odvedena DPH.
Žalobkyně za červenec 2017 deklaruje v onom řetězci 55 přijatých plnění v celkové výši bezmála
15,6 mil. Kč a DPH 3 275 971 Kč. To představuje 97 % veškerých žalobkyní deklarovaných
zdanitelných plnění. S ohledem na okolnosti případu dospěl správce daně k závěru, že tu jsou
všechny zákonné podmínky dle §167 daňového řádu ve spojení s §103 zákona o DPH
pro vydání zajišťovacího příkazu. Proti příkazu se žalobkyně bránila odvoláním, které žalovaný
(stěžovatel) zamítl a zajišťovací příkaz potvrdil.
[3] Žalobkyně proti rozhodnutí podala žalobu. Městský soud žalobě vyhověl a rozsudkem
zrušil jak rozhodnutí stěžovatele, tak samotný zajišťovací příkaz. Dle soudu finanční orgány
zajišťovací příkaz dostatečně neodůvodnily, a to ani ve vztahu k pravděpodobnosti doměření
daně, ani ve vztahu k obavě o budoucí dobytnost či vymahatelnost daně. Dostatečné odůvodnění
neviděl soud ani ve vztahu k §103 zákona o DPH, tedy finanční orgány nevysvětlily, proč se stal
zajišťovací příkaz účinným a vykonatelným okamžikem jeho vydání.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[4] Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel obsáhlou kasační stížnost.
Dle stěžovatele městský soud dospěl k nesprávnému závěru, neboť nezkoumal naplnění
zákonných podmínek podle §167 daňového řádu ve světle relevantní judikatury NSS. Soud
ani nehodnotil veškeré zjištěné skutečnosti ve vzájemném komplexu. Stěžovatel nejprve
podrobně rozvádí na věc použitelnou judikaturu. Dále pak detailně vyvrací jednotlivé závěry
městského soudu.
[5] Žalobkyně souhlasí s důvody napadeného rozsudku. Finanční orgány vskutku
neprokázaly dostatečně důvody pro vydání zajišťovacího příkazu.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] Kasační stížnost je důvodná. NSS souhlasí se stěžovatelem, že napadený rozsudek
je odůvodněn jen povrchně, stručně a zkratkovitě, bez náležitého seznámení se s podstatou věci.
Většinu skutečností obsažených v rozhodnutí finančních orgánů městský soud zcela opominul.
V některých bodech nadto soud směšuje důvody pro vydání zajišťovacího příkazu
a pro doměření daně (viz dále). Tento problém je o to patrnější, pokud NSS srovná odůvodnění
napadeného rozsudku s poctivou a podrobnou argumentací obou finančních orgánů, zejména
pak správce daně.
[7] Pro názornou ukázku toho, jak celý řetězec vypadal, přebírá NSS obrázek z rozhodnutí
správce daně na s. 3:
APPLE Plus s.r.o. Náš servis Blatná s.r.o.
Individual Car Race Kft,
odštěpný závod
Precorp 4 s.r.o.
SILEKANERE
s.r.o.
zetakos
s.r.o.
BEZ H2O
s.r.o.
(žalobkyně
TENA OIL CZ s.r.o.
V právě uvedeném řetězci plnila společnost APPLE PLUS dle správce daně pozici „missing trader“
(zde byla zjištěna chybějící daň), TENA OIL je tzv. „profit taker“ (jinak též „broker“),
tedy je to právě tato společnost, která v daném období uplatnila nárok na odpočet DPH
ze zdanitelných plnění přijatých od žalobkyně jako dodavatelky, a snížila si tak základ DPH.
Ostatní společnosti plní v řetězci pozici mezičlánku („buffer“).
[8] Podmínky, za kterých je správce daně oprávněn vydat zajišťovací příkaz,
stanoví §167 odst. 1 daňového řádu. Podle něj platí, že je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[9] Zajišťovací příkaz je rozhodnutím, které má pouze předběžný a dočasný charakter.
Správce daně při jeho vydávání nevychází z dokazování, ale jen ze skutečností a zjištění,
které má v daný moment k dispozici. Zajišťovací příkaz může správce daně vydat, jestliže a) zjistí
takové indicie, které přiměřeně nasvědčují budoucímu stanovení daně, a b) jestliže se zároveň
odůvodněně obává o její budoucí vybrání. Důsledné trvání na obou těchto podmínkách
je pojistkou proti hrozící svévoli správce daně. Současně je projevem principu proporcionality
legitimujícím zásah do vlastnického práva. Soudy tak při následném přezkumu ověřují pouze
to, zda finanční orgány identifikovaly základní rizika a přesvědčivě zdůvodnily naplnění obou
podmínek (takto naposledy rozsudek ze dne 16. 8. 2021, čj. 3 Afs 168/2019 - 38,
WAY MORAVA, bod 24, včetně citace starší judikatury).
III. A. Správce daně řádně odůvodnil, proč tu jsou indicie nasvědčující budoucímu stanovení daně
[10] Co se týče první podmínky (indicie, které přiměřeně nasvědčují budoucímu
stanovení daně), v nynějším případě správce daně a stěžovatel argumentují zapojením žalobkyně
do daňového podvodu. NSS v obecné rovině upozorňuje, že v tomto typu případů lze odepřít
nárok na odpočet DPH, pokud plnění, které daná osoba přijala od svých dodavatelů
a dále je poskytla svým odběratelům, jsou součástí obchodního řetězce, v němž došlo ke ztrátě
na DPH v důsledku podvodného jednání. K tomu dále musí přistoupit objektivní okolnosti,
z nichž plyne, že stěžovatelka o svém zapojení do takového obchodního řetězce věděla
nebo mohla a měla vědět (vědomost o zapojení do daňového podvodu). Pokud nicméně
stěžovatelka prokáže, že přijala všechna opatření, která od ní bylo možné legitimně vyžadovat,
aby zabránila tomu, že se bude svými transakcemi podílet na podvodu na DPH (subjektivní
stránka), nelze jí nárok na odpočet DPH odepřít.
[11] Pro vydání zajišťovacího příkazu však zpravidla postačí přesvědčivě nastínit struktury
a mechanismy fungování podvodného řetězce a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán
(zde tedy roli žalobkyně). Třetí podmínkou (subjektivní stránkou) se správce daně při vydání
zajišťovacího příkazu nezabývá. Nadto je třeba upozornit na zásadní rozdíl mezi odůvodněním
zajišťovacího příkazu a rozhodnutím o stanovení daně. Při vydání zajišťovacího příkazu
se prokazuje existence přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena,
kdežto v nalézacím řízení se dokazuje, zda má být daň stanovena (takto naposledy rozsudek
ze dne 30. 6. 2021, čj. 3 Afs 277/2019 - 58, Solanisus Praga, bod 37, včetně citace starší judikatury).
[12] Městský soud nerozlišoval mezi požadavky na zajišťovací příkaz a na rozhodnutí
o stanovení daně (na což upozornil stěžovatel v bodě 19 kasační stížnosti, shodně Solanisus Praga,
bod 37, naopak nesprávně bod 36 napadeného rozsudku). Jak opakovaně uvedl NSS, „i pouhá
indicie o možné účasti v obchodním řetězci (nikoli až prokázané vědomé zapojení) zatíženém podvodem na DPH,
může založit odůvodněnost vydání zajišťovacího příkazu; otázka skutečného zapojení či nezapojení stěžovatele
v řetězci je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy i argumentaci v tomto směru je třeba vést v rámci
daňové kontroly resp., v řízení ve věci samotného vyměření daně. To, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno
ohledně svých tvrzení, jakož i to, zda své důkazní břemeno stran skutečností prokazujících oprávněnost odepření
nároku na odpočet DPH unesl správce daně, může být předmětem toliko řízení ve věci doměření daně,
tedy i následného soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně (platebních výměrů, resp. rozhodnutí o odvolání
proti nim). V rámci tohoto soudního řízení (jakož ani řízení před krajským soudem) nelze tedy posuzovat
a přezkoumávat skutečnosti, které byly předmětem dokazování v rámci nalézacího řízení“ (rozsudek
ze dne 12. 9. 2018, čj. 5 Afs 321/2017 - 29, LIJA, bod 16).
[13] K prvé podmínce vydání zajišťovacího příkazu uvedl městský soud jen ve třech stručných
odstavcích, že neshledává nic nestandardního na skutečnosti, že žalobkyně měla sídlo umístěné
v tzv. office-housu, že nemá webové stránky a že platby dodavateli zetakos, s. r. o. hradila
v hotovosti. Žalobkyně se prý chovala jako standardní ekonomický subjekt, řádný plátce DPH,
u kterého správce daně bez „nosných důvodů“ dovodil pravděpodobnost zapojení
do podvodného řetězce „zejména na základě zjištění o subjektu (APPLE plus s.r.o.), který nebyl přímým
obchodním partnerem žalobkyně.“ Skutečnosti týkající se vědomosti žalobkyně o tom, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, vyhodnotil městský soud jako slabé
(body 39 až 41 napadeného rozsudku).
[14] Takto zkratkovité hodnocení vůbec neodpovídá obsahu rozhodnutí správce daně
a stěžovatele. Již správce daně ukázal v odůvodnění zajišťovacího příkazu na zapojení žalobkyně
v řetězci, jehož účelem je krátit DPH. Zjištění správce daně jsou ve vztahu k celému řetězci
obsáhlá a závažná. Rozhodně je nelze bagatelizovat podobným způsobem, jako tak učinil
v napadeném rozsudku městský soud. Jak plyne z výše podaného obrázku, na počátku řetězce
vystupuje společnost APPLE plus. Tato společnost je pro správce daně nekontaktní, od dubna
2016 nepodává daňová přiznání ani kontrolní hlášení (ani za červenec 2017 nepodala daňové
přiznání, ačkoli její odběratel Náš servis Blatná podle údajů uvedených v kontrolním hlášení,
přijal v tomtéž období 100 % přijatých zdanitelných plnění právě od této společnosti).
Od 14. 2. 2017 je společnost APPLE plus nespolehlivým plátcem a správce daně za ní ke dni
vydání zajišťovacího příkazu evidoval nedoplatky v celkové výši přes 20 mil. Kč
(s. 10 zajišťovacího příkazu).
[15] Jmenovitě ve vztahu k žalobkyni správce daně upozornil na to, že sídlí na virtuálním sídle
(kde není dosažitelná a nemá tam ani žádné kanceláře, což správce daně zjistil místním šetřením);
a nemá ani žádné webové stránky prezentující její ekonomickou činnost. Městský soud zcela
opomenul, že žalobkyně nemá dokonce ani žádnou provozovnu a není jasné, kde vlastně
vykonává svou činnost (s. 2 zajišťovacího příkazu).
[16] Městský soud přehlédl, že správce daně upozornil na personální propojenost
žalobkyně s jednotlivými články řetězce: jediným jednatelem a společníkem žalobkyně
byl v době vydání zajišťovacího příkazu Tomáš Klíma, který byl současně jediným společníkem
společnosti Precorp 4 (jiný mezičlánek shora popsaného komplikovaného řetězce),
u které byl v minulosti rovněž jediným jednatelem. Nadto žalobkyně i Precorp 4 měly při svém
vzniku stejného jediného jednatele a společníka Mgr. Vratislava Urbáška. Jako kontaktní osoba
žalobkyně i Precorp 4 byla při místním šetření uvedena paní K., což dokládá existenci dalšího
propojení mezi žalobkyní a Precorp 4. Společnost Precorp 4 sídlí na stejném virtuálním sídle jako
žalobkyně, tamtéž sídlí též dodavatelka žalobkyně, společnost zetakos (s. 10 násl. zajišťovacího
příkazu). Společnost Precorp 4, právě uvedeným způsobem propojená s žalobkyní, vstoupila
do obchodních vztahů se společností Náš servis Blatná, jakkoli v červenci 2017 se tato společnost
stala nespolehlivým plátcem daně a sama dodávky obdržela od jiného nespolehlivého plátce daně,
společnosti APPLE plus.
[17] Z pohledu celého řetězce je pak významné též to, že v řadě společností působí
jako jednatelé nebo společnosti lidé s trvalým pobytem na obecním úřadu anebo pro tuzemské
orgány nedosažitelní cizinci. Jednoho takového Ukrajince instaloval v listopadu 2016
do společnosti Precorp 4 též Tomáš Klíma, spojovací článek žalobkyně a Precorp 4
(viz s. 13 zajišťovacího příkazu).
[18] V tomto pohledu pak vůbec nevypadají bezvýznamně hotovostní úhrady miliónových
částek žalobkyní, byť je městský soud bagatelizuje (nejde prý dle městského soudu
o nic nestandardního, což je sama úvaha zjevně nepřijatelná a naráží na limity dané zákonem
č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti). NSS připomíná, že celková částka plateb
žalobkyně vůči zetakos činila v daném období 15 599 864 Kč.
[19] Jak správně upozorňuje stěžovatel, na umělost a účelovost obchodních vztahů ukazuje
též to, že byť žalobkyně a Precorp 4 měly stejného jediného společníka Tomáše Klímu,
žalobkyně nepořizovala plnění přímo od Precorp 4, ale do celého řetězce vložila (zjevně účelově)
tři mezičlánky. Společnost Precorp 4, spojená s žalobkyní osobou Tomáše Klímy, pokračovala
v obchodní spolupráci s dodavatelem Náš servis Blatná. U obou společností (Precorp 4
a Náš servis Blatná) přitom správce daně zahájil za zdaňovací období listopad 2016 řízení
o nespolehlivém plátci, a to z důvodu obavy, že tyto společnosti krátí DPH. Obě společnosti
byly zveřejněny jako nespolehlivý plátce DPH v průběhu července 2017. Pro žalobkyni
to nemohlo být nijak překvapivé, protože – jak již NSS několikrát zdůraznil – byla se společností
Precorp 4 propojena osobou Tomáše Klímy (s. 12 a 13 zajišťovacího příkazu).
[20] Pokud městský soud zdůraznil, že „samotná realizace obchodů nebyla správcem daně
zpochybněna“, dostává se jeho argumentace již zcela mimo rámec úvah o účasti na řetězových
podvodech. Je přece třeba rozlišovat situace, kdy plátci nárok na odpočet DPH vůbec nevznikne,
jelikož neprokáže uskutečnění zdanitelného plnění (vůbec či v deklarovaném rozsahu),
od těch situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl, neboť zdanitelné plnění bylo fakticky
uskutečněno, avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat, typicky pro jeho
účast na řetězovém podvodu s DPH (viz blíže rozsudky NSS ze dne 21. 12. 2016,
čj. 6 Afs 147/2016 - 28, JUTTY GROUP, a ze dne 19. 1. 2017, čj. 6 Afs 148/2016 - 30,
JUTTY GROUP, bod 28). Zajišťovací příkaz vydal správce daně nikoli proto,
že by zpochybňoval uskutečnění sporných transakcí, ale proto, že transakce vyhodnotil
jako řetězový podvod na DPH.
III. B. Správce daně řádně odůvodnil, proč tu jsou odůvodněné obavy o budoucí vybrání daně
[21] Druhou podmínkou vydání zajišťovacího příkazu ve smyslu §167 daňového řádu
je existence odůvodněné obavy o budoucí vybrání daně. Tuto obavu lze založit pouze
na konkrétních poměrech daňového subjektu, které se musí vztahovat k výši dosud nestanovené
daně. Nemusí přitom jít pouze o zcela jasné situace, jakými jsou hrozba insolvence, zbavování
se majetku nebo činění účelových kroků, které mohou podstatně ztížit nebo mařit budoucí výběr
daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i tehdy, jestliže indicie nižší intenzity nasvědčují nedobré
ekonomické situaci daňového subjektu, která s ohledem na výši dosud nestanovené daně vyvolá
obavu o schopnost daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.
To však neznamená, že by soudy za účelem ověření odůvodněnosti této obavy měly detailně
přepočítávat ukazatele ekonomické a finanční situace daňových subjektů. Nejedná se totiž
o prokazování skutkového stavu, ale o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují obavě o budoucí
vybrání daně (cit. věc 3 Afs 168/2019, WAY MORAVA, body 25 a 26, včetně citace starší
judikatury).
[22] I v hodnocení této otázky městský soud pochybil. Soud sice nejprve správně shrnul
použitelnou judikaturu, sumarizoval zjištění správce daně, ovšem pak sám v bodě 52 rozsudku
uzavřel, že nelze „souhlasit se závěrem žalovaného, že by se žalobkyně v době vydání zajišťovacích příkazů
nacházela v takové finanční situaci, která by mohla vzbuzovat odůvodněnou obavu o budoucí dobytnost
a vymahatelnost daně. Oproti závěrům správních orgánů dospěl soud k závěru, že žalobkyně se jevila
jako stabilní daňový subjekt, dlouhodobě vykazující kladný, popř. nulový zisk. Správní orgány se daňovou historií
žalobkyně nijak blíže nezabývaly ani žádným způsobem nezohlednily vývoj ekonomické situace žalobkyně,
přestože žalobkyně po celou dobu s orgány daňové správy plně spolupracovala.“ V bodě 53 pak městský soud
dodal: „celková výše zajištění odpovídající výši budoucí pravděpodobné daňové povinnosti sice nebyla marginální,
ale ani taková, aby ji žalobkyně při vynaložení jistého úsilí nebyla schopna splnit, např. za pomoci úvěru či jiné
finanční pomoci.“
[23] S takovým hodnocením nemůže NSS souhlasit. Správce daně detailně analyzoval
majetkovou situaci žalobkyně na s. 14 až 17 zajišťovacího příkazu. Majetkovou situaci hodnotil
ve vztahu k částce zajišťované za červenec 2017, tedy 3 275 971 Kč. V podstatě jediným
podstatným majetkem žalobkyně byly peněžní prostředky na bankovních účtech.
Nadto žalobkyně vlastní jen jeden osobní automobil zn. Hyundai Tucson a jeden motocykl
Kawasaki, oba celkem v tržní hodnotě max. 700 000 Kč. Správce daně upozornil,
že jde o majetek snadno převoditelný. Žalobkyni byly sice na bankovní účty průběžně připisovány
finanční prostředky, avšak tyto prostředky žalobkyně obratem převáděla ve prospěch bankovních
účtů třetích osob. Konečný zůstatek na jednom účtu je nízký (cca 14 tis. Kč), na druhém dokonce
záporný (-18 EUR). Správce daně krom toho zjistil u bankovních institucí ještě dva další
bankovní účty (které však žalobkyně správci nenahlásila), ale i tam jsou zůstatky nízké (na jednom
cca. 1 tis. Kč, na druhém cca 100 tis. Kč).
[24] Správce daně upozornil též na to, že žalobkyně nevlastní žádný dlouhodobý majetek
(typicky nemovitosti). Jediný majetek (dvě motorová vozidla a peněžní prostředky na bankovních
účtech) je svou povahou velice likvidní a lze jej snadno převést. Správce též zopakoval,
že majetek (obě vozidla) bude obtížně dohledatelný též proto, že žalobkyně nemá žádné skutečné
sídlo ani žádnou evidovanou provozovnu. Proto není zřejmé, kde svou ekonomickou činnost
fakticky vykonává a kde se motorová vozidla nachází. Nadto nebylo správci daně jasné,
co vlastně žalobkyně skutečně činí, jakou činnost provozuje – z podaných přiznání k DPH
je jasné jen to, že podniká v oblasti „nespecializovaného velkoobchodu“. Vykazování
stamilionových plnění, bez zjevného zázemí, zaměstnanců, to vše spíše navozuje dojem,
že žalobkyně plní jen roli „fakturační entity“, mezičlánku („buffer“) v podvodném řetězci
(s. 16 druhý odstavec zajišťovacího příkazu).
[25] Právě tyto skutečnosti městský soud nedocenil, respektive ani docenit nemohl,
neboť dospěl k nesprávným závěrům již v prvé otázce (pravděpodobnost budoucího stanovení
daně, kdy pominul závažná zjištění ohledně skutečné aktivity žalobkyně v podvodném řetězci
a jejího personálního propojení s jinými články řetězce). Z toho jasně plyne, že žalobkyně
rozhodně není žádným standardním podnikatelem, jak snad navozují některé pasáže odůvodnění
městského soudu. A právě jen u normálně podnikajícího subjektu by připadaly do úvahy
normální způsoby uhrazení či zajištění daňové povinnosti (např. půjčka, zástavní právo apod.).
[26] Městský soud nedocenil ani další úvahu správce daně. V roce 2015 žalobkyně vykázala
nulové hodnoty tržeb. Z rozvahy a výkazu zisku a ztráty za rok 2016 vyplynul výsledek
hospodaření žalobkyně před zdaněním ve výši 13 tis. Kč. Žalobkyně vykázala krátkodobé
pohledávky ve výši 6 493 000 Kč, jejich hodnota je však převýšena hodnotou závazků,
jejichž výše činí 6 879 000 Kč. Z rozvahy za rok 2016 plyne vysoká míra zadluženosti žalobkyně,
její majetek je kryt ve značné části z cizích zdrojů. Co se týče prvé půle roku 2017, správce daně
pečlivě porovnal uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění a dospěl k závěru, že žalobkyně není
s to generovat žádný zisk (s. 15 a 16 zajišťovacího příkazu). Není proto pravda, že by se finanční
orgány blíže nezabývaly daňovou historií žalobkyně, jak tvrdí městský soud.
[27] NSS je tedy přesvědčen, že právě uvedené skutečnosti, ve spojení s rolí žalobkyně
v podvodném řetězci a jejím personálním propojením s jinými články téhož řetězce, dostatečně
odůvodňují obavy správce daně o budoucí vybrání daně.
III. C. V dané věci hrozilo nebezpečí z prodlení, proto mohl zajišťovací příkaz nabýt účinnosti a vykonatelnosti
okamžikem jeho vydání
[28] Podle §103 zákona o DPH ve znění od 1. 1. 2012 (Zvláštní ustanovení o zajištění úhrady
na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň) platí, že hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz
účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Správce daně současně s vydáním zajišťovacího
příkazu učiní pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího
příkazu a sepíše o tom úřední záznam.
[29] V nynější věci žalobkyně před městským soudem úspěšně zpochybnila naplnění
podmínky nebezpečí z prodlení. Soud k tomu uvedl, že jelikož dané okolnosti (izolovaně
posuzovaná majetková struktura žalobkyně) neosvědčovaly vydání zajišťovacího příkazu
dle §167 daňového řádu, nemohly být tím spíše ani důvodem pro razantní postup
dle §103 zákona o DPH (bod 59 napadeného rozsudku).
[30] Ani s tímto závěrem NSS nesouhlasí. Správce daně nebezpečí z prodlení odůvodnil
stručně na s. 17 zajišťovacího příkazu (odkázal však též na výše detailně analyzované obavy
o budoucí vybrání daně). Stěžovatel pak detailněji vysvětlil nebezpečí z prodlení v bodech 19 a 20
rozhodnutí. Finanční orgány vzaly do úvahy, že se žalobkyně účastnila podvodného řetězce,
o své účasti s ohledem na další zjištění správce daně mohla a měla vědět (rizikové rysy obchodů,
personální propojenost jednotlivých společností zapojených do řetězce atd.), je výrazně
zadlužena, není s to generovat zisk, jediným hodnotným majetkem jsou motorová vozidla
(která jsou s ohledem na neexistenci skutečného sídla a provozovny nedohledatelná).
Žalobkyně nadto peněžní prostředky ze svých účtů obratem po připsání převádí na bankovní
účty třetích osob, tedy mimo sféru vlivu správce daně.
[31] Dle NSS právě uváděné skutečnosti, zejména ve spojení s charakterem podvodného
řetězce a rolí žalobkyně v něm, stejně jako s nejasnou povahou podnikání žalobkyně (viz bod [24]
shora), odůvodňují použitelnost §103 zákona o DPH na nynější věc. Nebezpečí z prodlení
ve smyslu §103 zákona o DPH totiž může pramenit ze stejných okolností, které byly důvodem
pro obavu z budoucí nedobytnosti daně (srov. rozsudky ze dne 8. 2. 2021, čj. 5 Afs 87/2018 - 39,
VÍTKOVICE REVMONT, bod 49, nebo ze dne 17. 12. 2014, čj. 4 As 209/2014 - 86,
DC Metalux). Finanční orgány tedy nepochybily tím, že hrozící nebezpečí z prodlení dovodily
v podstatě ze stejných skutečností, které vyvolaly obavu o vymahatelnost v budoucnu stanovené
daně. Pokud žalobkyně nevlastní žádný nemovitý ani movitý majetek (krom dvou motorových
vozidel, jejichž celková hodnota je však pětinová oproti budoucí daňové povinnosti) a prakticky
veškeré finanční prostředky z bankovních účtů okamžitě převádí na účty třetích osob,
svědčí to o hrozícím nebezpečí z prodlení ve smyslu §103 zákona o DPH (podobně rozsudek
ze dne 11. 11. 2020, čj. 1 Afs 279/2019 - 40, yes media.cz, bod 27).
[32] Městskému soudu lze dát za pravdu, že judikatura skutečně dospěla k závěru, že vydání
zajišťovacího příkazu je namístě pouze tehdy, nelze-li daň zajistit, resp. vybrat mírnějšími
prostředky. Například městským soudem citovaný rozsudek ze dne 31. 10. 2016,
čj. 2 Afs 239/2015 - 66, č. 3541/2017 Sb. NSS, k tomu v bodě 32 uvádí, že účelem „zajišťovacího
příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost,
ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál,
že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání
jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí.“ Nelze však přehlédnout text, který na uvedenou pasáž navazuje:
„Prognóza budoucího ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející
z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném
a podloženém odhadu o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost
právního názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně
stanovena daňovými orgány a případně i potvrzena správním soudem.“ Shora popsaný způsob fungování,
hospodaření a obchodování žalobkyně důvěru v tuto „ochotu“ zásadně nabourávají
(podobně jako tomu bylo ve věci 1 Afs 279/2019, yes media.cz, bod 28).
IV. Závěr a náklady řízení
[33] NSS proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek městského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Všechny tři důvody zrušení rozhodnutí finančních orgánů
jsou nesprávné. V souladu s §110 odst. 4 s. ř. s. je městský soud vázán právním názorem
uvedeným v tomto rozhodnutí.
[34] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2021
Zdeněk Kühn
předseda senátu