ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.87.2018:39
sp. zn. 5 Afs 87/2018 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: VÍTKOVICE
REVMONT a.s., se sídlem Ruská 2887/101, Ostrava, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou,
Ph.D., advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, za účasti: Mgr. Bc. David Vandrovec, se sídlem
Kodaňská 1441/46, Praha 10, insolvenční správce dlužníka VÍTKOVICE REVMONT a.s.,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2018,
č. j. 22 Af 71/2017 - 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
III. Osoba zúčastněná na řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 20. 2. 2017
zajišťovací příkazy na stanovenou, avšak dosud nesplatnou daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období 5/2014 – 8/2014, č. j. 539466/17/3201-00540-803656,
č. j. 539948/17/3201-00540-803656, č. j. 540166/17/3201-00540-803656
a č. j. 540370/17/3201-00540-803656, a na dosud nestanovenou DPH za zdaňovací období
8/2013 – 4/2014, č. j. 540916/17/3201-00540-803656, č. j. 541095/17/3201-00540-803656,
č. j. 541306/17/3201-00540-803656, č. j. 541609/17/3201-00540-803656, č. j. 541789/17/3201-
00540-803656, č. j. 541958/17/3201-00540-803656, č. j. 542167/17/3201-00540-803656,
č. j. 542314/17/3201-00540-803656 a č. j. 542490/17/3201-00540-803656. Uvedenými
zajišťovacími příkazy správce daně žalobci uložil, aby okamžikem jejich vydání zajistil úhradu
výše uvedené daňové povinnosti složením jistoty v souhrnné výši 37 860 229 Kč.
[2] Zajištění daně odůvodnil správce daně tím, že se žalobce minimálně po dobu jednoho
roku vědomě účastnil řetězce obchodních transakcí s hliníkovou fólií, které byly zasaženy
podvodem na DPH, a to v pozici tzv. brokera, tedy plátce, který dodává zboží do jiného
členského státu a následně uplatňuje na základě §64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), nárok na odpočet DPH.
Správce daně popsal okolnosti, za jakých začal žalobce obchodovat s předmětnou hliníkovou
fólií, proces výběru dodavatele, odběratelů i konkrétního zboží a stanovení ceny, následně popsal
průběh těchto obchodů včetně způsobu přebírání zboží, kontroly jeho kvality, placení, smluvního
základu uvedených transakcí a jejich objemu, a poté shrnul okolnosti, za jakých došlo k ukončení
předmětných obchodů. Správce daně konstatoval, že na počátku všech obchodních transakcí
stála nekontaktní společnost Catharine, s. r. o., se sídlem Husova 21, Slavkov u Brna (dále jen
„CATHARINE“), která neodvedla DPH, tu si však odečetl další subjekt v řetězci, společnost
HERO Store, s. r. o., se sídlem Karla Engliše 3201/6, Praha 5 (dále jen „HERO“), která byla
dodavatelem žalobce. Žalobce poté prodával předmětné zboží společnosti Solwent, s. r. o.,
se sídlem Cintorínsky rad 14/21, Komárno (dále jen „SOLWENT“), a později společnosti
CENTERA, spol. s r. o., se sídlem Národná 18/805, Žilina (dále jen „CENTERA“), sídlícím
v obou případech na Slovensku, a následně uplatnil nárok na odpočet DPH dle §64 zákona
o DPH. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce věděl, respektive vědět měl či mohl, že přijatá
zdanitelná plnění jsou předmětem podvodu na DPH.
[3] Na základě posouzení ekonomické situace žalobce dospěl správce daně k závěru,
že v době vymahatelnosti bude předmětná daň nedobytná, popřípadě bude její vymáhání spojeno
se značnými obtížemi. Obavy správce daně o vymahatelnost daně pramení mj. ze skutečnosti,
že žalobce realizoval v říjnu 2016 přeměnu, na jejímž základě se odštěpila část jmění žalobce
zabývající se stavební činností a inženýringem, která přešla na nově vzniklou společnost
VÍTKOVICE REVMONT ENGINEERING a.s. Správce daně rovněž poukázal na omezení
činnosti žalobce, přičemž uvedl, že pokles uskutečněných plnění v oblasti stavební činnosti
a inženýringu lze vysvětlit odštěpením příslušné organizační složky, pokles uskutečňovaných
transakcí s ocelí a hutním materiálem je však alarmující a znepokojivý. Přeměna byla provedena
účelově s cílem odklidit lukrativní část podnikání žalobce mimo dosah případné daňové exekuce.
Správce daně vyšel rovněž z hodnocení obecných majetkových poměrů žalobce, přičemž dospěl
k závěru, že žalobce čelí celkovému útlumu ekonomické činnosti, problémům s likviditou
a nárůstu zadlužení.
[4] Žalobce napadl zajišťovací příkazy odvoláním, které žalovaný rozhodnutími ze dne
19. 4. 2017, č. j. 18513/17/5100-41458-711994 a č. j. 18517/17/5100-41458-711994, zamítl
a zajišťovací příkazy potvrdil, neboť dospěl k závěru, že podmínky pro vydání zajišťovacích
příkazů stanovené v §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), byly naplněny. V případě žalobce je přiměřeně pravděpodobné, že mu
v budoucnu bude stanovena daň, neboť skutečnosti zjištěné v rámci daňových kontrol nasvědčují
tomu, že byl v příslušných zdaňovacích obdobích zapojen do obchodů v účelově vytvořených
řetězcích osob povinných k dani, které si postupně přeprodávaly hliníkovou fólii ESD 500,
přičemž hlavním účelem řetězců bylo spáchání podvodu na DPH. Žalovaný se ztotožnil
se závěrem správce daně, podle něhož žalobce o možné účasti na podvodu věděl či vědět měl
a mohl. Žalobce v rámci obchodní činnosti nedostatečně prověřoval své obchodní partnery, před
zahájením obchodní činnosti důkladně nezmapoval trh s daným zbožím, přičemž v důsledku
toho odebíral od společnosti HERO zboží za několikanásobně vyšší cenu, s dodavatelem ani
odběrateli neuzavřel písemné smlouvy, které by řešily základní aspekty dodávek, docházelo
k rychlému sledu nákupních a prodejních operací a žalobce neprováděl dostatečnou kontrolu
kvality zboží.
[5] Pochyby o budoucí dobytnosti daně v době její vymahatelnosti odůvodnil žalovaný
především právě účastí žalobce na popsaném řetězovém obchodu, dále odkázal na ekonomickou
situaci žalobce a její vývoj. Žalobce sice vlastní nemovitý majetek, ten je však zatížen zástavním
právem až do výše 385 mil. Kč. Movitý majetek žalobce (automobil a zásoby) a jeho pohledávky
sice účetní hodnotou převyšují částku předpokládané v budoucnu stanovené daně a daně dosud
nesplatné, nicméně automobil je starší, část zásob bude pravděpodobně použitelná pouze při
výrobní činnosti žalobce či ostatních subjektů VÍTKOVICE HOLDING a.s., a u pohledávek
je třeba zohlednit jejich další parametry, dle zkušenosti žalovaného tedy lze předpokládat,
že výtěžek ze zpeněžení majetku a z přikázání jiných peněžitých pohledávek by byl výrazně nižší
než jejich účetně deklarovaná hodnota. Navíc jde o majetek likvidní a snadno zcizitelný. Žalovaný
rovněž zohlednil ekonomický vývoj žalobce po provedení přeměny.
[6] Dle žalovaného bylo v tomto případě třeba postupovat dle §103 zákona o DPH, tedy
stanovit účinnost a vykonatelnost zajišťovacích příkazů okamžikem jejich vydání, neboť hrozilo
nebezpečí z prodlení, a to s ohledem na stejné okolnosti, které vyvolaly obavu z budoucí
nedobytnosti daně.
[7] Žalovaný se dále vyjádřil k jednotlivým odvolacím námitkám. Správce daně nepostupoval
v rozporu se zásadami přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenými v §5 odst. 3 daňového řádu.
S vyjádřeními žalobce k výsledku kontrolních zjištění se správce daně vypořádal ve svém
stanovisku, které je přílohou zprávy o daňové kontrole zpracované v rámci vlastního vyměření
daně. Námitky směřující proti výsledku kontrolního zjištění, které žalobce z procesní opatrnosti
zopakoval rovněž v odvolání proti zajišťovacím příkazům, se nevztahují k předmětu tohoto
řízení o vydání zajišťovacích příkazů. Projekt přeměny žalobce a jeho ekonomická situace byly
pouze podpůrnými indiciemi a nelze je tedy posuzovat izolovaně.
[8] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu
v Ostravě, který ji shora uvedeným rozsudkem zamítl.
[9] Žalobce namítal nepřezkoumatelnost a nezákonnost napadeného rozhodnutí. Žalovaný
dle žalobce nevypořádal odvolací námitky porušení zákazu zpětného hodnocení a neodůvodnění
aplikace §103 zákona o DPH, rovněž se nevypořádal s námitkami uplatněnými na str. 4 – 14
odvolání. Úvahy žalovaného o ekonomické situaci žalobce jsou nepřezkoumatelné, spekulativní,
účelové a jsou založeny na nesprávné interpretaci informací. Dle žalobce nebyly splněny
podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů stanovené v §167 daňového řádu. V případě
zajišťovacích příkazů na nestanovenou daň správce daně dostatečně neodůvodnil budoucí
stanovení daňové povinnosti a nevypořádal se v tomto směru s námitkami žalobce. Správce daně
vyšel z nesprávně zjištěného skutkového stavu věci. Žalobce disponuje dostatečnými aktivy
převyšujícími předpokládanou v budoucnu splatnou daň, úvahy finančních orgánů týkající
se vymahatelnosti pohledávek žalobce jsou spekulativní, nepřezkoumatelné a nepodložené.
Ekonomická situace žalobce se nezhoršuje, ale naopak zlepšuje v důsledku úspěšné
restrukturalizace. Na nemovité věci žalobce sice vázne zástavní právo do výše 385 mil. Kč,
nicméně aktuální výše zajištěné pohledávky byla 13 mil. Kč. Finanční orgány na jedné straně
konstatují, že žalobce nemá dostatek finančních prostředků k uhrazení předpokládané
v budoucnu stanovené daně, na druhé straně argumentují snadnou převoditelností finančních
prostředků na účtech.
[10] Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Námitku nevypořádání námitky porušení
zákazu zpětného hodnocení shledal krajský soud příliš obecnou; odmítl přitom dohledávat
konkrétní znění námitky v textu odvolání. Přezkoumatelností napadeného rozhodnutí se tedy
zabýval pouze v obecné rovině, přičemž dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí
je přezkoumatelné.
[11] Odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs
239/2015 – 66 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz), neshledal krajský soud přiléhavým.
[12] Krajský soud konstatoval, že se nezabýval námitkami uplatněnými na str. 4 – 14 odvolání,
neboť žalobce je povinen v žalobě explicitně uvést, v čem spatřuje nezákonnost napadeného
rozhodnutí, přičemž nepostačuje odkaz na důvody uvedené v opravném prostředku ve správním
řízení. Obecně k prokázání účasti žalobce na daňovém podvodu uvedl, že se správce daně
i žalovaný touto otázkou náležitě zabývali a své závěry řádně odůvodnili, přičemž soud se s jejich
závěrem ztotožňuje. Předpoklad pro vyměření dosud nestanovené daně odůvodnil žalovaný
v bodu 13 a násl. rozhodnutí č. j. 18517/17/5100-41458-711994. Rovněž námitku nevypořádání
námitek vztahujících se k tvrzené budoucí daňové povinnosti shledal krajský soud příliš obecnou
na to, aby se k ní mohl konkrétně vyjádřit. Krajský soud se následně vyjádřil k odkazům žalobce
na judikaturu.
[13] Pokud jde o projekt přeměny žalobce, ztotožnil se krajský soud s názorem finančních
orgánů. Vzhledem k načasování přeměny a k tomu, že se doměrky týkaly právě jeho obchodní
divize, působí projekt přeměny jako účelový postup směřující k odklonění lukrativní části
podnikání žalobce mimo dosah daňové exekuce. Skutečnost, že se správce daně nevyjádřil
k projektu přeměny předem, shledal krajský soud nerozhodnou.
[14] K námitce týkající se úvah finančních orgánů o obtížné dobytnosti daně v době její
vymahatelnosti krajský soud odkázal na podrobně zpracovanou pasáž na str. 17 – 18 rozhodnutí
žalovaného. Není pravdou, že by finanční orgány při analýze vývoje ekonomické situace žalobce
porovnávaly neporovnatelná rozhodnutí. Pokud jde o námitku, podle níž si finanční orgány měly
zjistit skutečnou výši pohledávky zajištěné zástavním právem k nemovité věci žalobce, připomněl
krajský soud, že zajišťovací příkaz je předstižným rozhodnutím, a není tedy reálné, aby finanční
orgány vycházely z úplného zjištění veškerých okolností, informace o maximální výši zajištění
tedy byla v předmětné věci dostačující. Otázka množství finančních prostředků na účtech žalobce
byla pouze dílčí součástí celkového hodnocení ekonomické situace žalobce. Závěr žalovaného
o tom, že žádný z ukazatelů likvidity či zadluženosti se nenachází v rozmezí hodnot
doporučovaných v praxi řízení podniku, je dle krajského soudu nepřezkoumatelný, neboť
žalovaný neuvedl zdroj, z něhož vycházel, napadená rozhodnutí jako celek však i přesto obstojí.
II.
Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného a osoby zúčastněné na řízení
[15] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
v níž namítá důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[16] Stěžovatel trvá na tom, že v předmětné věci nebyly naplněny podmínky pro vydání
zajišťovacích příkazů.
[17] Dle stěžovatele se krajský soud přezkoumatelně nevypořádal s některými žalobními
námitkami. Podstata namítaného nevypořádání námitky porušení zákazu zpětného hodnocení
spočívala pouze v nevypořádání námitky uvedené v odvolání, stěžovatel tedy neměl co jiného
v tomto směru uvést, odkaz na konkrétní stranu odvolání byl pouze doplňující. Námitku
nedostatečného odůvodnění aplikace §103 zákona o DPH má stěžovatel za zcela konkrétní; její
zařazení do rubriky „nepřezkoumatelnost“ je sice diskutabilní, to však nezbavuje soud povinnosti
námitku posoudit podle jejího obsahu. Pokud jde o namítané nevypořádání námitek na str. 4 – 14
odvolání, má stěžovatel za to, že požadavek na citaci desíti stran nevypořádané argumentace
je excesivní, neboť šlo opět o namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívající
v nevypořádání odvolacích námitek; z obdobných důvodů má stěžovatel za nepřezkoumatelné
vypořádání námitek uplatněných v druhém a třetím odstavci strany 7 žaloby krajským soudem.
Krajský soud rovněž nevypořádal námitky, podle nichž nebylo prokázáno, že by stěžovatel činil
kroky k vyvedení svého majetku, že finanční orgány nijak nereagovaly na vyjádření stěžovatele
k průběhu daňových kontrol, že majetek stěžovatele převyšoval případný nedoplatek na dani,
že nebylo prokázáno vědomé zapojení stěžovatele do daňových podvodů a že se likvidita
stěžovatele zlepšuje.
[18] Stěžovatel namítá, že nebylo dostatečně objasněno, v čem měl spočívat tvrzený daňový
podvod, neboť z podkladů obsažených ve spise není zřejmé, že by některý z řetězce subjektů,
které obchodovaly se stěžovatelem, neodvedl DPH.
[19] Stěžovatel zdůraznil, že za téměř dvacet let svého podnikání vždy plnil bez problémů
všechny své veřejnoprávní povinnosti. Finanční orgány založily závěr o nedobytnosti v budoucnu
stanovené daňové povinnosti na tvrzeních o realizaci přeměny stěžovatele a na ekonomických
ukazatelích, přičemž jejich úvahy byly spekulativní, nepravdivé, tendenční a klamné. Dle
stěžovatele je zásadní, že jeho majetek dle účetních výkazů převyšoval předpokládanou
v budoucnu stanovenou daň. Úvahy o nedostatečném výtěžku z jeho zpeněžení jsou spekulativní
a nesprávné. Pokud měl správce daně podezření na účelovost přeměny stěžovatele, mohl učinit
příslušné kroky již před jejím provedením, proto mu stěžovatel předem předložil projekt
přeměny. Závěr, že přeměna byla provedena účelově, nemá oporu ve spisovém materiálu.
Stěžovatel nemohl čekat na ukončení kontrolních postupů správce daně, které již v době realizace
přeměny trvaly déle než dva roky. Krajský soud navíc neodůvodnil závěr, podle něhož
skutečnost, že se správce daně k projektu přeměny nevyjádřil, je nerozhodná. Stěžovatel neučinil
žádné kroky směřující k vyvedení svých aktiv.
[20] Stěžovatel má závěry krajského soudu ohledně ekonomické situace stěžovatele
za vzájemně rozporné, neboť na jedné straně uvádí, že v r. 2015 nastal zřetelný pokles v podstatě
u všech položek, na druhou stranu však uvádí, že pokud jde o hodnocení zadluženosti a likvidity,
situace stěžovatele se zlepšuje, přičemž finanční orgán v bodu 18 napadeného rozhodnutí tvrdí
opak.
[21] Stěžovatel znovu zrekapituloval tvrzení ohledně své zlepšující se ekonomické situace.
Zdůraznil, že sama likvidní povaha jeho majetku nemůže odůvodňovat vydání zajišťovacích
příkazů. Stěžovatel měl zájem pokračovat ve svém podnikání, proto rovněž přistoupil k podání
insolvenčního návrhu, přičemž mu byla povolena reorganizace. Jako ekonomicky silná
společnost, resp. skupina, byl schopen dodatečně stanovenou daň uhradit, byť ve splátkách.
[22] Stěžovatel rovněž trvá na tom, že nebylo přezkoumatelně zdůvodněno použití §103
zákona o DPH, tedy nejpřísnější možné varianty vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. Krajský
soud sice uvedl, že žalovaný tento závěr odůvodnil v bodu 19 svého rozhodnutí, tyto důvody
však nebyly obsahem samotných zajišťovacích příkazů. Uvedené důvody jsou navíc nepravdivé
a spekulativní, neboť nebyly v řízení prokázány. Je nepřípustné, aby jediným důvodem, proč
hrozí nebezpečí z prodlení, byla sama skutečnost, že byly naplněny podmínky pro vydání
zajišťovacího příkazu.
[23] Vzhledem k uvedenému stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, popřípadě kromě napadeného rozsudku
zrušil rovněž žalobou napadená rozhodnutí žalovaného a napadené zajišťovací příkazy.
[24] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti pro její nedůvodnost.
Krajský soud abstrahoval podstatu námitek uplatněných v rozsáhlé žalobě a s tou se vypořádal,
přičemž sice nebudoval své závěry na podrobné oponentuře a vyvracení jednotlivých žalobních
námitek, proti nim však postavil vlastní ucelený argumentační systém, který logicky vyložil, takže
opora jeho názorů je dostatečná. Dle žalovaného si ani sám stěžovatel neuvědomuje, v čem mělo
spočívat zpětné hodnocení, když o něm ve svých podáních hovoří pouze obecně, přičemž
odkazuje na str. 12 odvolání, kde však žádná taková námitka není. Žalovaný má za to, že se jedná
o jednu z námitek vznesených již proti výsledkům kontrolního zjištění, s nimiž se správce daně
vypořádal ve zprávě o daňové kontrole ze dne 10. 5. 2016, č. j. 802324/16/3202-60526-803336,
na jejíž text žalovaný odkázal ve svém rozhodnutí. Aplikaci §103 zákona o DPH správce daně
odůvodnil na str. 33 zajišťovacích příkazů k zajištění nestanovené daně a na str. 16 a 17
zajišťovacích příkazů k zajištění nesplatné daně. Žalovaný následně tyto důvody rozvedl
v bodech 19 a 36 žalobou napadených rozhodnutí.
[25] Pokud jde o naplnění předpokladu budoucího stanovení daně či existenci nesplatné daně,
odkázal žalovaný na body 10 až 22 svého vyjádření k žalobě a dodal, že příslušné námitky
stěžovatele byly vypořádány na str. 5 a 6 stanoviska, které je součástí zprávy o daňové kontrole
ze dne 10. 5. 2016, č. j. 802324/16/3202-60562-803336. Společnost CATHARINE vykázala
v prošetřovaných případech intrakomunitární plnění - pořízení fólie ESD 500 od dodavatele
Barlacil Kft. se sídlem v Maďarsku (Szeged). Prodejem předmětné fólie odběrateli HERO
uskutečnila tuzemská plnění, v jejichž důsledku jí vznikla vysoká daňová povinnost, kterou snížila
uplatněním odpočtu na DPH na vstupu. Předmětný odpočet DPH byl na základě postupu
k odstranění pochybností (pro zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí roku 2013 a měsíce ledna, února,
března a července roku 2014) vyloučen jako neoprávněný, v důsledku čehož se CATHARINE
významně navýšila DPH, která nebyla uhrazena. Za zdaňovací období května, června a srpna
2014 jí pak byla uvedená daň stanovena prostřednictvím pomůcek vzhledem k neumožnění
daňové kontroly. Daň pak nebyla uhrazena. Zpráva o daňové kontrole ze dne 10. 5. 2016,
č. j. 802324/16/3202-60562-803336, včetně stanoviska, i odpověď Finančního úřadu pro
Jihomoravský kraj na dožádání doručená správci daně dne 11. 5. 2015, č. j. 1949736/15,
obsahující uvedená zjištění, jsou součástí spisového materiálu k vydaným zajišťovacím příkazům
a žalobou napadeným rozhodnutím. Model obchodování v řetězci byl ve všech zdaňovacích
obdobích stejný, lišil se pouze objemem obchodovaného zboží. Správce daně v zajišťovacích
příkazech uvedl, u kterého subjektu byla zjištěna chybějící daň, popsal strukturu řetězců,
charakterizoval postavení jednotlivých subjektů v řetězcích a specifikoval základní okolnosti,
z nichž vyplývá, že předmětné obchody byly zasaženy podvodem na DPH, přičemž stěžovatel
o tom vědět měl a mohl.
[26] K nevypořádání námitek na str. 4 – 14 odvolání žalovaný uvedl, že stěžovatel má patrně
na mysli námitky na str. 3 – 12 odvolání, které byly uplatněny a vypořádány již ve zprávě
o daňové kontrole ze dne 10. 5. 2016, č. j. 802324/16/3202-60562-803336. Správce daně
i žalovaný ve svých rozhodnutích popsali, z čeho vychází předpoklad budoucího stanovení daně.
Pokud jde o obavu o budoucí dobytnost daně, zopakoval žalovaný, že ta je založena především
na pravděpodobném zapojení stěžovatele do daňového podvodu, přičemž v případě zdaňovacích
období května až srpna 2014 byla účast stěžovatele na daňovém podvodu zjištěna. K uvedenému
přistoupily další zjištěné skutečnosti týkající se ekonomického vývoje stěžovatele, z nichž
vyplynulo, že ani výše majetku stěžovatele sama o sobě nebyla způsobilá rozptýlit obavy
o dobytnost daně. Žalovaný opět shrnul posouzení stěžovatelovy ekonomické situace a dodal,
že závěry, které jsou dle stěžovatele vzájemně rozporné, jsou vytržené z kontextu. Ukazatele
likvidity a zadluženosti jsou pouze podpůrná kritéria. Svým postavením v rámci ekonomicky silné
obchodní skupiny stěžovatel argumentuje poprvé až v kasační stížnosti, přičemž je sporné, zda
by vůbec, s ohledem na jeho ekonomické chování, bylo způsobilé poskytnout potřebné záruky
budoucí dobytnosti daně.
[27] Osoba zúčastněná na řízení se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátkou
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[29] Stěžovatel v kasační stížnosti namítal mimo jiné nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku z důvodu nevypořádání některých žalobních námitek, tedy kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[30] K požadavkům na přezkoumatelnost soudních i správních rozhodnutí se Nejvyšší správní
soud vyjádřil ve své judikatuře již mnohokrát. Má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí být
z jeho odůvodnění zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný a jak uvážil
o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto
skutečností. Povinností soudu je řádně se vypořádat se žalobní argumentací (rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As
28/2008 - 76, ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015 – 45, atp.). Současně je ovšem nutné
zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána
ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost
zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008
Sb. NSS). Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej
i na případy, kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá
a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění
rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího
nedostatku odůvodnění. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm
nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně
nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů tak má místo zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka
zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64). Přehlédnout pak nelze ani
fakt, že správní orgány a soudy nemají povinnost vypořádat se s každým dílčím argumentem,
pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek
neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne
12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy
nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim
staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich
závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43)
[31] Nejvyšší správní soud neshledal důvody pro vyslovení nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku krajského soudu. Rozsudek krajského soudu je sice stručný, nicméně, ačkoliv se soud
nevyjádřil ke každému dílčímu argumentu stěžovatele, vyložil srozumitelně svůj náhled na věc
a vypořádal všechny základní žalobní námitky. Z výroků rozsudku lze jednoznačně zjistit, jak
soud ve věci rozhodl, výrok a odůvodnění je možno od sebe rozlišit a z rozsudku je také zřejmé,
kdo je účastníkem řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Z napadeného rozsudku je rovněž
zřejmé, z jakých důvodů krajský soud dospěl k závěru o nedůvodnosti žalobní argumentace
stěžovatele.
[32] Namítá-li stěžovatel nevypořádání námitky zákazu zpětného hodnocení, je třeba uvést,
že ani z kasační stížnosti, ani ze žaloby není zřejmé, jakou konkrétní odvolací námitku
má na mysli. Na str. 12 odvolání, na kterou stěžovatel odkazuje, není žádná námitka, v níž
by stěžovatel argumentoval obdobným způsobem. Způsob, kterým na tuto námitku reagoval
krajský soud v bodu 6 napadeného rozsudku, lze tedy považovat za více než dostačující. Žalobní
námitka nevypořádání argumentace na str. 4 – 14 odvolání je zcela obecná, stěžovatel odkazuje
na deset stran odvolání, tedy téměř celou uplatněnou argumentaci, aniž by specifikoval, které
konkrétní námitky má za nevypořádané. Identifikaci konkrétních námitek znesnadňuje rovněž
nepřehlednost textu odvolání; odkazovaná pasáž odvolání je z většiny tvořena jediným dlouhým
odstavcem začínajícím na str. 3 a končícím na str. 12. Krajskému soudu tedy nelze vytýkat,
že se uvedenou námitkou zabýval s obecností odpovídající míře její obecnosti. Namítá-li
stěžovatel nevypořádání námitky, podle níž nebylo prokázáno, že by činil kroky k vyvedení svého
majetku, je třeba uvést, že finanční orgány ani krajský soud nic takového netvrdily, nebyl tedy
důvod v tomto směru vést dokazování. K námitce, podle níž nebyla zohledněna vyjádření
stěžovatele podaná v rámci daňových kontrol a jím navržené důkazní prostředky, lze pouze uvést,
že zajišťovací daňové řízení je i přes svou návaznost na řízení nalézací samostatným řízením,
finanční orgány tedy nejsou povinny reagovat na námitky a důkazní návrhy uplatněné v jiných,
byť věcně souvisejících, řízeních.
[33] Předmětem sporu je v projednávané věci to, zda byly naplněny předpoklady pro vydání
zajišťovacích příkazů a pro jejich účinnost stanovené v §167 odst. 1 daňového řádu a §103
zákona o DPH. Část napadených zajišťovacích příkazů zajišťovala stanovenou, avšak dosud
nesplatnou daň, ostatní pak daň nestanovenou.
[34] Dle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými
obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[35] Dle §103 zákona o DPH, hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný
a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu
učiní pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu
a sepíše o tom úřední záznam.
[36] K předpokladům pro vydání zajišťovacích příkazů na dosud nestanovenou daň
se Nejvyšší správní soud vyjádřil např. v rozsudku ze dne 8. 1. 2021, č. j. 5 Afs 362/2019 – 32:
„Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li
objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její
vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních
orgánů. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil ve svých
rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil, že je ,správce
daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené‘.
V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, zdejší soud
v bodě 20 uvedl, že ,naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit
stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti.
V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena
na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené
daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí
insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo
zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech,
kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která
ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její
vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě
popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).‘ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, čj. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu zdejší soud
doplnil: ,Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků
daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence
odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat
a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).‘ Další krok
ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů učinil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde zdejší soud
dovodil, že ,bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody)
svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku,
a naopak‘. Současně však uvedl, že ,[p]okud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému
prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat‘.
Vzhledem k povaze zajišťovacího příkazu nelze po správci daně požadovat, aby v rámci zajišťovacího
příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový
postup je místo v řízení nalézacím, resp. vyměřovacím či doměřovacím. Od otázky samotné existence daňové
povinnosti a potažmo stanovení daně však zcela jistě nelze odhlédnout; v opačném případě by byl správním
orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není v materiálním právním státě přípustná (viz
k tomu např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02; též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132). Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
připouští, že i pouhá indicie o možné účasti v obchodním řetězci (nikoli až prokázané vědomé zapojení) zatíženém
podvodem na DPH může založit odůvodněnost vydání zajišťovacího příkazu; otázka skutečného zapojení
či nezapojení stěžovatele v řetězci je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy i argumentaci v tomto směru
je třeba vést v rámci daňové kontroly, resp. v řízení ve věci samotného vyměření daně. To, zda stěžovatel unesl
důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, jakož i to, zda své důkazní břemeno stran skutečností prokazujících
oprávněnost odepření nároku na odpočet daně unesl správce daně, může být předmětem toliko řízení ve věci
doměření daně, tedy i následného soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně (platebních výměrů, resp.
rozhodnutí o odvolání proti nim). V rámci tohoto soudního řízení (jakož ani řízení před městským soudem) nelze
tedy posuzovat a přezkoumávat skutečnosti, které byly předmětem dokazování v rámci nalézacího řízení
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29).
Lze tedy shrnout, že předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou podle
§167 odst. 1 daňového řádu je odůvodněná obava, tj. přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu
stanovena, a současně, že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými
potížemi (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, publ. pod
č. 3368/2016 Sb. NSS). V odůvodnění zajišťovacího příkazu je proto třeba uvést důvody vztahující se jak
k budoucímu stanovení daně, tak i k dobytnosti této daně. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.
Na druhou stranu lze připustit určitou míru vzájemné kompenzace obou prvků, neboť nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody)
svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku,
a naopak.“
[37] Pokud jde o zajišťovací příkazy na daň stanovenou, avšak dosud nesplatnou, lze navíc
odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, č. j. 6 Afs 125/2020 – 38,
publ. pod č. 4065/2020 Sb. NSS:
„Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že za takové procesní situace není nutné
pravděpodobnost budoucího stanovení daně posuzovat, neboť daň již byla stanovena dodatečným platebním
výměrem (její stanovení tedy bylo v době vydání zajišťovacího příkazu jisté). Stěžovatelka má pravdu, že tento
platební výměr není dosud pravomocný a může být zrušen v odvolacím řízení, to však nic nemění na skutečnosti,
že doměřovací řízení skončilo vydáním rozhodnutí o stanovení daně a zajišťovací příkaz byl vydán právě
na základě této skutečnosti. Ostatně judikatura počítá i se situacemi, kdy je dodatečný platební výměr na daň
zajištěnou zajišťovacím příkazem později zrušen, avšak zajišťovací příkaz přesto v soudním přezkumu jako
zákonný obstojí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. února 2017, čj. 1 Afs 275/2016-22, bod
35 a výše citovaný rozsudek čj. 4 Afs 22/2015-104, bod 48). Je třeba rozlišovat mezi situací, kdy správce daně
vydá platební výměr, z něhož daňový subjekt sezná důvody stanovení daně v jiné než jím tvrzené výši, přičemž
zajišťovací příkaz na tento platební výměr pouze navazuje (jako je tomu v nyní projednávané věci), a případem,
kdy je zajišťovací příkaz prvním rozhodnutím, jímž správce daně dává najevo, že daňovému subjektu stanoví daň.
Ve druhém z těchto případů je pochopitelně na místě, aby byla úvaha správce daně ohledně v budoucnu
očekávaného stanovení daně přezkoumatelným způsobem v zajišťovacím příkazu vyjádřena. Pokud však
zajišťovací příkaz navazuje na platební výměr, daňový subjekt musí obranu proti důvodům pro stanovení daně
soustředit do řízení o odvolání proti platebnímu výměru.“
[38] Z citovaného rozsudku ze dne 13. 8. 2020, č. j. 6 Afs 125/2020 – 38, je zřejmé, že otázka
pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena, je relevantní pouze ve vztahu
k zajišťovacím příkazům na dosud nestanovenou daň. V případě zajišťovacích příkazů
na stanovenou daň je tato otázka postavena najisto, neboť ty byly vydány na základě platebních
výměrů ze dne 12. 5. 2016, č. j. 2049271/16/3202-50523-801272, č. j. 2049536/16/3202-50523-
801272, č. j. 2050018/16/3202-50523-801272 a č. j. 2050073/16/3202-50523-801272.
[39] V případě zajišťovacích příkazů na dosud nestanovenou daň založily finanční orgány
úvahy o budoucím stanovení daně na tom, že skutečnosti zjištěné při daňových kontrolách
nasvědčují tomu, že stěžovatel byl v příslušných zdaňovacích obdobích zapojen v řetězcích
podvodů na dani z přidané hodnoty. Finanční orgány popsaly strukturu řetězců, včetně úlohy
jednotlivých subjektů a rovněž nestandardní okolnosti daných obchodů, na jejichž základě
dospěly k závěru, že účelem řetězců bylo spáchání podvodu na DPH. Nejvyšší správní soud
podotýká, že se jednalo o obchody v rámci stejných řetězců jako v případě zajišťovacích příkazů
na stanovenou, avšak dosud nesplatnou daň, finanční orgány tedy při úvahách o budoucím
stanovení daně vyšly ze skutečnosti, že obchodní transakce, na jejichž základě byla doměřena
DPH za zdaňovací období 5/2014 – 8/2014, probíhaly již ve zdaňovacích obdobích 8/2013 –
4/2014, odlišný byl pouze objem obchodovaného zboží; za takové situace je samozřejmě
budoucí doměření daně velmi pravděpodobné. K počátku obchodů se správce daně vyjádřil
na str. 9 a násl. zajišťovacích příkazů, na str. 12 přitom uvádí, že první transakce proběhla dne
12. 8. 2013, a např. na straně 21 zajišťovacích příkazů správce daně jednoznačně popsal, jak došlo
k daňovému podvodu. Na začátku řetězce stála nekontaktní společnost CATHARINE, která
neodvedla státu vybranou daň, kterou si v řetězci dále odečetly další subjekty (HERO, stěžovatel),
a to za situace, kdy uskutečněné operace neodpovídaly běžným obchodním podmínkám. Jak
vyplývá z výše uvedené rekapitulace, strukturu podvodného řetězce popsal ve svém rozhodnutí
týkajícím se nestanovené daně rovněž žalovaný. Není tedy pravdou, že by finanční orgány
neidentifikovaly, jak došlo k daňovému úniku, jak namítal stěžovatel. Při stanovení zajišťovaných
částek vyšel správce daně z faktur vystavených společností HERO na stěžovatele jakožto
odběratele (str. 26 – 27 napadených zajišťovacích příkazů na dosud nestanovenou daň).
[40] Jak vyplývá z citované judikatury, při vydávání zajišťovacího příkazu není třeba obšírně
prokazovat skutečnosti, které se z povahy věci týkají stanovení daně samotné, avšak nepodmiňují
nutně existenci odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Pro vydání
zajišťovacího příkazu je totiž významná samotná účast daňového subjektu na podvodném
řetězci, tj. účast, která potenciálně (dle dalších zjištění provedených až ve vyměřovacím řízení,
včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření daně. Správce daně
v zajišťovacích příkazech popsal zcela konkrétní indicie svědčící o možné účasti stěžovatele
v obchodním řetězci zatíženém podvodem na DPH. Prokázání skutečného vědomého
zapojení stěžovatele do daňových podvodů je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy
i argumentaci v tomto směru je třeba vést v rámci daňové kontroly, resp. v řízení ve věci
vyměření daně.
[41] Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí, že je mu z úřední činnosti
známo, že žaloby stěžovatele proti platebním výměrům žalovaného, jimiž byla stěžovateli
vyměřena DPH za jednotlivá zdaňovací období měsíců srpna 2013 až dubna 2014 (vzhledem
k tomu, že dle §243 odst. 2 daňového řádu nabyly dané nepravomocné platební výměry dnem
ukončení přezkumného jednání v rámci insolvenčního řízení vedeného se stěžovatelem právní
moci, směřovaly žaloby přímo proti nim), byly zamítnuty rozsudkem Krajského soudu v Ostravě
ze dne 23. 10. 2019, č. j. 22 Af 90/2017 – 68. Řízení o kasační stížnosti stěžovatele směřující
proti uvedenému rozsudku krajského soudu je vedeno Nejvyšším správním soudem pod sp. zn.
3 Afs 422/2019. Žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, jímž byla
zamítnuta odvolání stěžovatele proti platebním výměrům žalovaného na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíců května až srpna 2014, byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu
v Ostravě ze dne 23. 10. 2019, č. j. 22 Af 47/2017 – 84. Řízení o kasační stížnosti stěžovatele
směřující proti uvedenému rozsudku krajského soudu je vedeno Nejvyšším správním soudem
pod sp. zn. 3 Afs 421/2019.
[42] Námitky stěžovatele ohledně nenaplnění první podmínky pro vydání zajišťovacích
příkazů (přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena) jsou nedůvodné.
[43] Finanční orgány se rovněž podrobně zabývaly i splněním druhé podmínky pro zajištění
daně, a to, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době bude její vybrání
spojeno se značnými obtížemi. Vyšly přitom především z důvodného podezření, že se stěžovatel
podílel na spáchání daňových podvodů, přičemž od tohoto jednání upustil až v souvislosti
se zahájením daňových kontrol. Dalším důvodem byla ekonomická situace stěžovatele a její
vývoj, včetně s tím souvisejícího odštěpení části stěžovatele.
[44] Jak vyplývá citované judikatury, nižší pravděpodobnost budoucího stanovení daně lze
kompenzovat jasnými okolnostmi svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který
by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak. Pokud bude možné odůvodněnou
obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné
zajišťovací příkaz vydat. Jak již bylo uvedeno, v případě zajišťovacích příkazů k zajištění již
stanovené daně je naplnění první z podmínek jisté. V případě zajišťovacích příkazů na dosud
nestanovenou daň tato skutečnost není jistá, nicméně, jak již bylo odůvodněno, je s ohledem
na jejich věcnou provázanost s příkazy k zajištění již stanovené daně velmi vysoká. Ani to by však
ve světle citované judikatury samo o sobě nebylo dostatečným podkladem pro vydání
zajišťovacích příkazů.
[45] Finanční orgány vzaly v potaz rovněž ekonomickou situaci stěžovatele, především
přeměnu, v jejímž důsledku došlo k odštěpení části jmění stěžovatele vymezené v projektu
přeměny jako „středisko Projekty a realizace“. Stěžovatel se tedy nadále věnoval velkoobchodu
s hutním materiálem a prodeji výkovků a přířezů z nástrojových a speciálních ocelí, zatímco nově
vzniklá společnost VÍTKOVICE REVMONT ENGINEERING a.s., se zabývala projektovou
a stavební činností. Odštěpená část poskytovala cca 39 % celkového objemu zdanitelných plnění
stěžovatele na výstupu. Podstatnou část zbylých plnění poskytoval stěžovatel v rámci skupiny
VÍTKOVICE HOLDING a.s., plnění stěžovatele na výstupu poskytovaná mimo skupinu
VÍTKOVICE HOLDING a.s., tak zaujímala pouze cca 30 % z celkového objemu plnění před
uskutečněním přeměny. Po provedení přeměny navíc došlo k významnému poklesu ve všech
oblastech ekonomické činnosti stěžovatele s výjimkou ostatních plnění, kde se však jednalo
o nevýznamné částky. Lze souhlasit se závěrem krajského soudu, podle něhož vzhledem
ke snížení objemu plnění poskytovaných stěžovatelem po přeměně, k načasování přeměny
(dodatečné platební výměry za zdaňovací období 5/2014 – 8/2014 byly vydány dne 12. 5. 2016
a k přeměně došlo v říjnu 2016, přičemž stěžovatel si musel být vědom, že následně budou
vydány další dodatečné platební výměry) a k tomu, že se doměrky týkají právě obchodní divize
stěžovatele, působí přeměna stěžovatele jako snaha odklidit lukrativní část jeho podnikání mimo
dosah daňové exekuce. Nelze přitom souhlasit s námitkou stěžovatele, podle níž jsou uvedené
závěry nepodložené. Finanční orgány vyšly při hodnocení důsledků přeměny z údajů uvedených
stěžovatelem v jeho účetních závěrkách z let 2013 až 2015 a v jejich přílohách. Úvaha o tom,
že se jednalo o účelové jednání stěžovatele, přitom ovšem nebyla pro závěry finančních orgánů
klíčová. Podstatné bylo především to, že ať již byl účel provedeného rozdělení stěžovatele
jakýkoli, mělo významný negativní vliv na ekonomickou výkonnost stěžovatele.
[46] Obecná argumentace stěžovatele nutností reagovat na celkovou situaci na trhu efektivní
restrukturalizací celé skupiny VÍTKOVICE tedy nemůže rozptýlit výše uvedené obavy ohledně
vybrání budoucí daně založené na zcela konkrétních skutečnostech. Namítá-li stěžovatel,
že projekt přeměny správci daně předem předložil a seznámil jej s ním, je třeba uvést, že správce
daně není oprávněn k jakémusi předběžnému posuzování či dokonce povolování zamýšlené
přeměny. Skutečnost, že byl s projektem přeměny předem seznámen, jej tedy nemůže zbavit
možnosti reagovat na skutečné důsledky přeměny. Součinnost daňového subjektu a jeho
tvrzenou dosud bezproblémovou daňovou historii je samozřejmě třeba zohlednit v jeho
prospěch, v tomto případě však nemůže převážit nad již uvedenými okolnostmi svědčícími
naopak o důvodnosti obav finančních orgánů ohledně vybrání daně. V případě rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, na který stěžovatel
v tomto kontextu odkazuje, se jednalo o odlišnou situaci – šlo o zajišťovací příkazy
k nestanovené dani, přičemž důvody, ze kterých žalovaný dovozoval pravděpodobnost
budoucího stanovení daně, byly slabé, a mohly být tedy kompenzovány jen velmi silnými důvody
svědčícími o budoucí nedobytnosti daně, tak tomu však v nyní posuzované věci není. Řešení
úpadku stěžovatele reorganizací následovalo až po vydání zajišťovacích příkazů, finanční orgány
jej tedy nemohly vzít v potaz. Skutečnost, že je stěžovatel součástí ekonomicky silné skupiny
obchodních společností rovněž sama o sobě nemůže rozptýlit obavy z neuhrazení daně, neboť
ostatní zapojené společnosti neručí za jeho daňové nedoplatky.
[47] Pokud jde o obecné posouzení ekonomické situace stěžovatele, vyšly finanční orgány
rovněž z účetních závěrek stěžovatele a z jejich příloh. Obavy o budoucí dobytnost daně přitom
nevyplývaly z majetkové nedostatečnosti stěžovatele, nýbrž ze struktury jeho majetku, v tomto
směru je tedy podstatné právě posouzení jeho likvidity a převoditelnosti. Dílčí závěr
o problematické vymahatelnosti pohledávek stěžovatele se skutečně jeví jako nepřezkoumatelný
a spekulativní, neboť sám správce daně uvádí, že o jejich struktuře a bonitě má pouze omezené
informace. Ostatní závěry však jsou přezkoumatelně odůvodněny, přičemž stěžovatel vůči nim
neuplatnil konkrétní kasační námitky.
[48] Hodnocení ekonomického vývoje stěžovatele bylo v kontextu celé věci spíše doplňující,
přičemž již krajský soud konstatoval, že dílčí závěr správce daně o tom, že ukazatele likvidity
a zadluženosti se nenacházejí v rozmezí hodnot doporučovaných v praxi řízení podniku,
je nepřezkoumatelný, neboť není zřejmé, z jakého zdroje správce daně v tomto ohledu vycházel,
nicméně celkové závěry finančních orgánů ohledně ekonomické situace stěžovatele obstojí. Ani
závěry krajského soudu nejsou vzájemně rozporné, jak tvrdí stěžovatel. Pokud krajský soud
hovoří o tom, že „v roce 2015 nastal zřetelný pokles prakticky u všech položek“, je z kontextu zřejmé,
že hovoří o objemu plnění poskytnutých stěžovatelem, nikoliv o ukazatelích likvidity
a zadluženosti, jak se mylně domnívá stěžovatel.
[49] Pokud jde o žalobní námitku směřující proti uplatnění §103 zákona o DPH, je třeba
uvést, že je formulována skutečně poněkud zavádějícím způsobem. Stěžovatel nejprve namítá,
že „správní orgán zcela rezignoval na správní úvahu, z jakého důvodu bylo na danou věc nutno aplikovat §103
zákona o DPH“, následně však argumentuje, že „nelze automaticky, tj. bez podrobného vysvětlení
a přezkoumatelného odůvodnění, považovat jeden ze znaků vydání Zajišťovacích příkazů za důvod pro stanovení
vykonatelnosti již okamžikem jejich vydání, jak je toho názoru žalovaný a správce daně“. Stěžovatel tedy
na jednu stranu namítá naprostou absenci odůvodnění předmětného závěru, na druhou stranu
argumentuje nesprávností názoru finančních orgánů. Zvláště za situace, kdy tato námitka byla
zařazena v části žaloby nadepsané „Nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí“, lze krajskému soudu
stěží vytýkat, že celou uvedenou pasáž posoudil právě jako námitku nepřezkoumatelnosti
uvedeného závěru. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že i pokud by argumentace, podle
níž finanční orgány považovaly jeden ze „znaků“ (přesněji „jednu z podmínek“) vydání
zajišťovacích příkazů za důvod pro aplikaci §103 zákona o DPH, byla posouzena jako námitka
nesprávnosti uvedeného závěru, nebylo by možné shledat ji důvodnou. Finanční orgány uvedly,
že nebezpečí z prodlení ve smyslu §103 zákona o DPH pramenilo ze stejných okolností, které
byly důvodem pro obavu z budoucí nedobytnosti daně. Z uvedeného nevyplývá, že by finanční
orgány považovaly již samotnou existenci obav z budoucí nedobytnosti daně za skutečnost
zakládající nebezpečí z prodlení, ale pouze to, že v tomto případě obavy o budoucí dobytnost
daně i nebezpečí z prodlení pramení z totožných skutkových okolností, tedy ze spáchání
daňového podvodu, majetkových poměrů stěžovatele a dopadu realizované přeměny.
IV.
Závěr a náklady řízení
[50] I přes konstatování některých dílčích nedostatků žalobou napadených rozhodnutí tedy
Nejvyšší správní soud uzavírá, že tyto méně závažné vady neměly vliv na zákonnost žalobou
napadených rozhodnutí ani přezkoumávaného rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní soud
neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[51] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 a 5 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči
stěžovateli právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly, proto
mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť jí soud v tomto řízení neuložil žádnou povinnost,
s jejímž splněním by jí vznikly náklady.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 8. února 2021
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu