ECLI:CZ:US:2004:2.US.583.03
sp. zn. II. ÚS 583/03
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedkyně senátu JUDr. Dagmar Lastovecké a soudců JUDr. Stanislava Balíka a JUDr. Jiřího Nykodýma - ze dne 21. července 2004 sp. zn. II. ÚS 583/03 ve věci ústavní stížnosti Ing. K. V. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu z 30. 10. 2003 sp. zn. 6 A 76/2001, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Ministerstva financí z 18. 5. 2001 č. j. 391/43718/1999, jímž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni z 12. 1. 1999 č. j. 7528/110/1998, kterým finanční ředitelství potvrdilo své původní rozhodnutí z 25. 2. 1997 v daňové věci.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003 č. j. 6 A 76/2001-49 se zrušuje.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 2, čl. 10 odst. 3, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 1, 10, 90 a 95 Ústavy České republiky, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 18. 5. 2001 č. j. 391/43718/1999, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12. 1. 1999 č. j. 7528/110/1998.
Z obsahu tvrzení uvedených v ústavní stížnosti a obsahu připojených spisů Nejvyššího správního soudu a Finančního úřadu v Klatovech (nyní v Plzni) Ústavní soud ověřil, že na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 vydal dne 17. 5. 1996 Finanční úřad v Klatovech dodatečný platební výměr č. j. 12766/920/1996/MP, kterým stěžovateli stanovil daň ve výši 111 168 Kč. Odvolání stěžovatele Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 č. j. 1959/110/97 zamítlo. Ministerstvo financí na základě žádosti stěžovatele rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998 č. j. 391/55146/1997 povolilo podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") přezkum rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997, neboť správce daně v předcházejícím řízení neprokázal existenci skutečností vyvracejících tvrzení stěžovatele. Finanční ředitelství v Plzni po provedeném přezkumném řízení vydalo dne 12. 1. 1999 rozhodnutí č. j.7528/110/1998, kterým potvrdilo své původní přezkoumávané rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997. Ministerstvo financí pak dne 18. 5. 2001 odvolání zamítlo, neboť v přezkumném řízení byly prokázány skutečnosti, které vyvracely úplnost, správnost a průkaznost účetnictví stěžovatele, daň tak nebylo možno stanovit dokazováním, a byly proto splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, ve které namítal prekluzi, neplatnost rozhodnutí správce daně (dodatečného platebního výměru) a nesplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Věc byla v souladu s §132 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále jen "s. ř. s.") postoupena Nejvyššímu správnímu soudu, který žalobu zamítl, neboť neshledal důvody, které by svědčily o nezákonnosti postupu žalovaného.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítal, že dodatečný platební výměr neobsahuje základní náležitosti stanovené ustanovením §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., neboť ve výroku neobsahuje odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky. Výrok rozhodnutí přitom obsahuje autoritativní řešení otázky, která je předmětem řízení, neboť v této části rozhodnutí ukládá správce daně povinnosti a zakládá práva, mění právní vztahy nebo je autoritativně deklaruje. Výrok proto musí být po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný a vykonatelný. Z hlediska struktury rozhodnutí výrok následuje po označení příjemce rozhodnutí [§32 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.] a předchází stanovení lhůty k plnění [§32 odst. 2 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb.]. Stěžovatel je přesvědčen, že se jedná o akt zatížený vadami způsobujícími jeho nicotnost. Dále uvádí, že ač podal žádost o ověření neplatnosti podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., k dnešnímu dni správce daně o této žádosti nerozhodl ani se jinak nevyjádřil. V případě jeho manželky, která rovněž podala žádost o ověření splnění podmínek neplatnosti dodatečného platebního výměru (také ze dne 17. 5. 1996 č. j. 12771/920/1996/MP) ze stejných důvodů, neboť rovněž chyběl odkaz na hmotněprávní předpis a číslo účtu banky, Finanční ředitelství v Plzni žádosti vyhovělo a neplatnost ověřilo.
Stěžovatel zdůrazňuje, že v odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se uvádí, že napadené rozhodnutí správce daně obsahuje veškeré náležitosti stanovené zákonem, stěžovatel však v žalobě namítal, že podstatné náležitosti neobsahuje výrok tohoto rozhodnutí, jak stanoví §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.
Stěžovatel rovněž nesouhlasí s argumentací soudu ohledně jeho námitky prekluze rozhodnutí, dle které byl rozhodnutím Ministerstva financí o povolení přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství učiněn úkon směřující k vyměření či doměření daně podle §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., došlo tedy k přerušení lhůty pro vyměření daně a začala běžet lhůta nová. Pokud je totiž neplatný původní dodatečný daňový výměr, pak i následné úkony jsou zatíženy podstatnými vadami řízení a nemají způsobilost úkonů, které způsobují nový běh prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně. Dle stěžovatele jediným relevantním úkonem ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. by za této situace bylo zahájení daňové kontroly.
Stěžovatel dále poukazuje na to, že správní spis předložil a vyjádření k žalobě poskytl soudu advokát zastupující v této věci Ministerstvo financí. Stěžovatel se o tomto postupu, který je v rozporu s §24 zákona č. 337/1992 Sb., dozvěděl až z vyjádření žalovaného. Soud na jeho námitku uvedenou v replice k vyjádření žalovaného uvedl, že z důvodu pozdě podané námitky již neověřoval, zda si Ministerstvo financí vyžádalo písemný souhlas stěžovatele ve smyslu §24 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. Dle názoru stěžovatele tak chyběly podmínky řízení před soudem a soud nemohl v uvedené věci jednat a rozhodnout, protože neobdržel zákonným způsobem správní spis.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti plně odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a zdůraznil, že stěžovatel se v podstatě domáhá přezkoumání napadeného rozhodnutí Ústavním soudem ve smyslu soudu čtvrté instance. K žalobnímu bodu týkajícímu se porušení mlčenlivosti, který byl uplatněn až po lhůtě k podání žaloby, Nejvyšší správní soud přihlížet nemohl, neboť vzhledem k dispoziční zásadě nemůže přezkoumávat rozhodnutí nad rámec vymezený v žalobě a sám místo žalobce vyhledávat právní vady napadeného aktu.
Poté, co se Ústavní soud seznámil s obsahem připojených spisů a přezkoumal, že tvrzení obsažená v ústavní stížnosti mají oporu v listinných podkladech, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
Ústavní soud posuzoval ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou České republiky, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a obdobně orgánům veřejné moci, a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. S ohledem na zjištěné skutečnosti pak dospěl k závěru, že právě k výše uvedenému porušení principů obsažených v Listině opravňujícímu zásah Ústavního soudu došlo.
V daném případě bylo žalobou jako nezákonné napadeno poslední rozhodnutí správního orgánu (Ministerstva financí), kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí finančního ředitelství, jímž bylo přezkoumáno rozhodnutí tohoto orgánu o odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru. V žalobě bylo mj. namítáno, že původní rozhodnutí je neplatné, neboť s ohledem na nedostatky ve výroku rozhodnutí nesplňuje základní náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
Z §76 s. ř. s. vyplývá, že pokud soud zjistí, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu. Pokud se důvody nicotnosti týkají jen části rozhodnutí, soud vysloví nicotnost jen této části rozhodnutí, jestliže z povahy věci nevyplývá, že ji nelze oddělit od ostatních částí rozhodnutí. Napadené rozhodnutí zruší, popřípadě vysloví jeho nicotnost i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo při jednání.
Dle názoru Ústavního soudu bylo povinností soudu při přezkoumávání napadeného rozhodnutí zabývat se i tvrzenou neplatností (nicotností) původního rozhodnutí, na základě kterého byla stěžovateli doměřena daňová povinnost, neboť rozhodování o zákonnosti přezkumu nicotného rozhodnutí by postrádalo smysl. V souladu s tímto závěrem se v projednávané věci Nejvyšší správní soud námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru také zabýval.
V odůvodnění rozhodnutí soud uvedl, že zákon o správě daní a poplatků vyjadřuje striktně nároky na náležitosti rozhodnutí vydaných v daňovém řízení, přičemž pokud jde o výrok, mezi základní náležitosti patří uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky. Dále v souladu s §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. uvedl, že pokud chybí v rozhodnutí některá z podstatných náležitostí, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Dle Nejvyššího správního soudu ze spisu Finančního úřadu v Klatovech vyplývá, že předmětné rozhodnutí obsahuje veškeré náležitosti, které mu zákon ukládá, tzn. označení hmotněprávní a procesní normy i číslo účtu, na který má být částka daně uhrazena. Za situace, kdy v rozhodnutí nechyběla žádná stěžovatelem namítaná základní náležitost, nebylo povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí, neboť by se jednalo zjevně o nadbytečný úkon.
Ústavní soud ověřil, že ve spisu Finančního úřadu v Klatovech je založen předmětný platební výměr, ve kterém je v záhlaví uvedeno číslo jednací, jméno osoby, která věc vyřizuje, dále je zde uvedeno označení peněžního ústavu s uvedením čísla účtu. Pod těmito údaji je listina nadepsána Dodatečný platební výměr č. 960003278 na daň z příjmu fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994. Následuje označení daňového subjektu s uvedením DIČ, pod kterým je uvedeno: Podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmu fyzických osob ve výši 111 168 Kč.Dále je uveden v osmi bodech výpočet daně. Za tímto výpočtem je uvedena lhůta, ve které má být daň zaplacena na účet správce daně (pokud nebude uhrazena jiným způsobem). Následuje informace o možnosti požádat v odvolací lhůtě správce daně o sdělení důvodů odchylného stanovení daňového základu a vlastní daně a informace o počítání lhůty v případě postupu podle §32 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb. V závěru rozhodnutí je uvedeno poučení o odvolání a upozornění na možnost, že nově vyměřená daň může vést ke změně záloh podle §38a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Platební výměr je podepsán vedoucí vyměřovacího oddělení.
Z uvedeného popisu platebního výměru vyplývá, že tvrzení stěžovatele, dle kterého ve výroku rozhodnutí není uveden hmotněprávní předpis a číslo účtu peněžního ústavu, na který má být doplatek daně poukázán, je opodstatněné.
Ústavní soud přitom již ve svém nálezu ze dne 15. 12. 1999 sp. zn. II. ÚS 31/99 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen "Sbírka rozhodnutí"), svazek 16, nález č. 181] konstatoval, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy jak zákon o dani z přidané hodnoty (v tehdy projednávaném případě), tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze podkladem pro daňové řízení, a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. V dalších rozhodnutích (např. nepublikovaná usnesení sp. zn. III. ÚS 702/01, sp. zn. II. ÚS 702/01) Ústavní soud uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích.
V daném případě však nejenže Nejvyšší správní soud zcela pominul právní závěry vyslovené v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z výše uvedeného popisu dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, přičemž právní závěry soudu nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůrazňuje, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, přitom byl v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí.
Ustanovení zákona o správě daní a poplatků výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z §32 odst. 2, které stanoví základní náležitosti rozhodnutí, přičemž pod písmenem d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Dle názoru Ústavního soudu úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitosti rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písmenem e) citovaného ustanovení.
Ústavní soud za této situace považuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné, neboť soud se v rozhodnutí nevypořádal ze základní námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji ustálenou judikaturu k otázce přezkoumatelnosti a přesvědčivosti rozhodnutí obecných soudů, kdy např. uvedl, že "z hlediska stanoveného postupu (čl. 36 odst. 1 Listiny) je požadavek řádného a vyčerpávajícího zdůvodnění rozhodnutí orgánů veřejné moci jednou ze základních podmínek ústavně souladného rozhodnutí" (nálezy sp. zn. III. ÚS 103/99, Sbírka rozhodnutí, svazek 17, nález č. 17, str. 121; sp. zn. I. ÚS 60/01, Sbírka rozhodnutí, svazek 23, nález č. 127).
Pro úplnost Ústavní soud dodává, že pokud jde o správní soudnictví, Ústavní soud v řadě svých předchozích rozhodnutí uvedl, že s ohledem na neexistenci Nejvyššího správního soudu považoval za svoji povinnost, ovšem jen ve věcech mimořádných a zvláštního zřetele hodných, vyslovit závazný právní názor a provést tak nápravu právních názorů, která by jinak náležela Nejvyššímu správnímu soudu jako vrcholnému orgánu soudní moci, jemuž rovněž přísluší posuzovat a sjednocovat správní judikaturu [např. nález sp. zn. IV. ÚS 402/99 (Sbírka rozhodnutí, svazek 22, nález č. 73), nepublikovaná usnesení sp. zn. IV. ÚS 475/2000, sp. zn. IV. ÚS 110/01, sp. zn. IV. ÚS 568/99).
S ohledem na uvedené skutečnosti dospěl Ústavní soud k závěru, že napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, který se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru, došlo k zásahu do základních práva stěžovatele chráněného čl. 36 Listiny, neboť toto rozhodnutí nelze hodnotit jako rozhodnutí přezkoumatelné, odpovídající principům řádného a spravedlivého procesu a zákazu libovůle v rozhodování (srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 271/96, Sbírka rozhodnutí, svazek 7, nález č. 24), a přistoupil k jeho zrušení. V daňovém řízení lze ukládat povinnosti jen rozhodnutím, a to rozhodnutím s předepsaným obsahem. Povinností soudu v projednávaném případě proto bylo zabývat se zjištěním, zda v případě rozhodnutí předcházejícího rozhodnutí napadenému správní žalobou byl naplněn smysl §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., podle kterého musí být z výrokové části rozhodnutí zřejmé, jaká daň byla uložena, podle jakého předpisu správní orgán postupoval, jaká je výše daně a na účet které banky má být zaplacena.
Vzhledem k důvodu, pro který bylo napadené rozhodnutí zrušeno, se Ústavní soud dalšími námitkami stěžovatele nezabýval. Ústavní soud však považuje za nutné zmínit, že nepřípadným se jeví i to, že námitka stěžovatele ohledně porušení mlčenlivosti byla Nejvyšším správním soudem odmítnuta s poukazem na to, že nebyla včas uplatněna v žalobě. Stěžovatel totiž při podání žaloby nemohl vědět, kdo bude jednat za žalovaného a zda vůbec k porušení §24 zákona č. 337/1992 Sb. dojde. O tom, kdo za žalovaného jedná, se stěžovatel prokazatelně dozvěděl až z vyjádření žalovaného, které mu bylo soudem postoupeno přípisem ze dne 29. 4. 2002. Jakkoliv Ústavní soud nesdílí názor stěžovatele, že v případě postupu správního orgánu, který je v rozporu s §24 zákona č. 337/1992 Sb. (pokud by byl zjištěn), automaticky nejsou dány podmínky řízení před soudem, neboť stěžovatel v těchto případech má jiné právní prostředky obrany svého práva, nepovažuje za vhodné, aby ze strany orgánu státní moci za uvedené situace byla tato námitka odmítnuta v podstatě formálním způsobem, tj. odkazem na její opožděnost, když včasné podání námitky nebylo reálně možné (žaloba byla stěžovatelem podána Vrchnímu soudu v Praze dne 13. 7. 2001, Ministerstvo financí se prostřednictvím advokáta vyjádřilo dne 28. 2. 2002).
Ústavní soud proto z výše uvedených důvodů ústavní stížnosti pro porušení ústavně zaručeného práva podle §82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, vyhověl a rozhodnutí uvedené ve výroku podle §82 odst. 3 písm. a) téhož zákona zrušil.