ECLI:CZ:US:2008:2.US.1632.07.1
sp. zn. II. ÚS 1632/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíkaa o ústavní stížnosti JUDr. Z. A., zastoupeného JUDr. Milanem Hulíkem, advokátem Advokátní kanceláře v Praze, Bolzanova 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007 č. j. 5 Afs 134/2006-217 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005 č. j. 10 Ca 187/2004 -94, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti rovněž shora uvedenému rozhodnutí městského soudu, jímž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro Prahu 1.
Z připojeného spisu městského soudu Ústavní soud zjistil, že dne 27. 3. 1995 podal stěžovatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994, přičemž v peněžním deníku v předmětném zdaňovacím období zaúčtoval vklad jako příjem nezahrnutý do základu daně ve výši 3 385 568,50 Kč. V průběhu daňové kontroly byl stěžovatel správcem daně vyzván s odkazem na ustanovení §16 zák. č. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dál jen " zák. č. 337/1992 Sb.")., aby předložil ke kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 1993, 1994, 1995 a 1996 veškeré doklady, prokazující správnost daňového základu v daňových přiznáních. Stěžovatel byl poučen, že v případě nepředložení dokladů v určené lhůtě, je správce daně oprávněn podle ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. stanovit daň za použití pomůcek. Stěžovatel správci daně předložil čestné prohlášení ze dne 8. 12. 1997, které mělo prokazovat jeho vlastní vklady. Finanční prostředky měl získat mimo jiné prodejem obchodních podílů, starožitností a nemovitostí. Finanční pohyby, související s těmito vklady a výběry, stěžovatel samostatně průběžně neevidoval a jejich dodatečná rekonstrukce by byla nejen nepřesná, ale prakticky nemožná. Mělo se však jednat o finanční zdroje, které nepodléhaly zdanění. Na základě čestného prohlášení byl stěžovatel opakovaně vyzván k prokázání toho, že zaúčtované osobní vklady v účetnictví za období let 1993 -1996 pocházely z finančních zdrojů nepodléhajících zdanění.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel výzvě nevyhověl, nebylo možné spolehlivě zjistit základ daně ani daň, a daňová povinnost proto byla stanovena na základě pomůcek. Dne 11. 5. 1999 proto vydal finanční úřad dodatečný platební výměr, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 775 588 Kč. Odvolání finanční ředitelství dne 4. 1. 2001 zamítlo.
Městský soud, který přezkoumal žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství, v odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že stěžovatel nesplnil důkazní povinnost ve smyslu ustanovení §16 odst. 2 písm. c) a e) a §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., neboť neprokázal, že osobní vklady zaúčtované v peněžním deníku jako příjem nevstupující do základu daně byly zdaněny, nebo nepodléhaly dani. Správce daně tak nemohl vzhledem k nedostatku konkrétních skutkových tvrzení stěžovatele ověřit jejich pravdivost, tím i správnost stěžovatelem předloženého účetnictví, potažmo i stěžovatelem vykázaného základu daně, a jeho postup při stanovení daňové povinnosti byl správný.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí, kterým byla zamítnuta kasační stížnost, shledal závěry městského soudu, dle nějž byly dány podmínky umožňující stanovit daňovou povinnost za pomoci pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., jako správné a mající oporu v skutkových zjištěních. Stěžovatel vložil jako osobní vklad do podnikání peněžní prostředky a řádným způsobem nedoložil, že by se jednalo o prostředky zdaněné, či od daně osvobozené. V této souvislosti odkázal na rozsudek č.j. 3 Afs 23/2004-82. Stěžovatel měl možnost se na základě výzvy i v průběhu daňové kontroly k požadavkům správce daně osobně i písemně vyjádřit a potřebné doklady předložit. Předloženými důkazními prostředky, čestným prohlášením a následným vyjádřením stěžovatel neunesl důkazní břemeno a správce daně byl oprávněn stanovit daňovou povinnost pomocí pomůcek. Za situace, kdy byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, již nelze napadat samotný výpočet daňové povinnosti.
Stěžovatel v ústavní stížnosti podává rekapitulaci svých námitek uváděných v řízení před správními i soudními orgány a vyjadřuje nesouhlas se závěry správce daně a soudů, dle nichž byly v projednávané věci splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., přičemž je přesvědčen, že daň měla být stanovena dokazováním.
Stěžovatel namítá, že pokud zákon neukládá každému občanovi vést účetní evidenci o jakémkoliv svém majetku, ale povinnost vést účetnictví váže pouze na majetek vložený do podnikání, nemůže správce daně v rozporu s ústavními principy ukládat stěžovateli povinnost prokazovat původ jeho prostředků, které za účelem splnění svých závazků vložil do své firmy (advokátní kanceláře a samostatně hospodařícího rolníka). Správce daně ani soudy řádně neodůvodnily, jaká zákonná povinnost stěžovatele byla v daňovém řízení porušena a proč nebylo možno i přes tuto skutečnost stanovit daň standardním dokazováním.
Dále stěžovatel uvádí, že pokud do své advokátní kanceláře za účelem splnění finančních závazků vložil finanční prostředky ve výši těchto závazků, které byly (v některých případech i dodatečně) kryty prokazatelně legitimními příjmy jeho advokátní kanceláře, a tyto příjmy byly zaúčtovány na kompenzaci jeho půjček (nehledě na jiné zdroje), je původ zdrojů, ze kterých kryl závazky advokátní kanceláře, jednoznačně prokázán.
Městský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že dle jeho názoru nebylo stěžovateli upřeno právo na soudní ochranu. Stěžovateli byla opakovaně dána možnost k prokázání údajů uváděných v daňovém přiznání, avšak stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Postup finančních orgánů proto nebyl shledán jako nestandardní.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti ve stručnosti zopakoval svou předchozí argumentaci se závěrem, že napadenými rozhodnutími nedošlo k porušení základních práv stěžovatele.
Vzhledem k tomu, že uvedená vyjádření účastníků řízení nepřinesla nic podstatně nového s ohledem na dosavadní stav proběhlých řízení, nedoručoval Ústavní soud tato vyjádření z procesně ekonomických hledisek a také s ohledem charakter odmítacího výroku stěžovateli k replice.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, t.j z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatel se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jeho právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Ústavní soud tak staví právě do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
V projednávané věci bylo pro posouzení opodstatněnosti postupu správce daně (stvrzeného rozhodnutími soudů) zásadní zjištění, zda v dané věci byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Z hlediska námitek uplatněných v ústavní stížnosti je pak podstatné zjištění, zda správce daně byl oprávněn stěžovatele vyzvat k prokázání původu a zdanění jím vložených osobních vkladů a zda se tedy stěžovatel tím, že neprokázal, zda peněžní prostředky vložené do podnikání byly již zdaněny nebo nepodléhaly dani, dopustil porušení zákonné povinnosti při dokazování jím uváděných skutečností.
Zákonná povinnost při dokazování je stanovena v §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Jak bylo judikováno v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uvedené ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Ústavní soud se otázkou oprávnění správce daně požadovat prokázání původu a zdanění osobních vkladů vložených do podnikání zabýval již ve svých předchozích rozhodnutích, kde s ohledem na konkrétní případy konstatoval, že za situace, kdy do podnikání byly vloženy vklady, přičemž dosavadní příjmy a výdaje tak, jak vyplynuly z daňových přiznání, takovéto vklady neodůvodňují, svědčí správci daně oprávnění požadovat prokázání jejich zdanění (např. sp. zn. II. ÚS 574/02, IV. ÚS 323/99, II. ÚS 751/02). V nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 se Ústavní soud danou problematikou zabýval ve vztahu ke stanovení daňové povinnosti fyzické osoby vykazující daň z příjmu ze závislé činnosti.
V posledně jmenovaném nálezu Ústavní soud konstatoval, "že státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví (čl. 2 odst. 2 Listiny). Uvedené ustanovení je třeba vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc, a to jakýmkoliv způsobem, nýbrž je rovněž třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též tzv. informační autonomie.
Proporce mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé by měla být podle Ústavního soudu diferencovaná na základě toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vůči veřejné moci ocitá.
V oblasti správy daní a poplatků to znamená, že jinak je třeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvláštním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodářské činnosti, jiné bude postavení osoby v závislé činnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vážící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy, rozsah autonomie jednotlivce se v takových případech liší; v případě podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenější než v případě osoby, která vykonává činnosti pouze v závislé činnosti.
(Ústavní soud pro úplnost uvádí, že v citované věci projednávané pod sp. zn. IV. ÚS 29/05 byl daňový poplatník v postavení osoby v závislé činnosti v podstatě vyzván k prokázání majetkových poměrů, které se bezprostředně nevázaly k daňové povinnosti v příslušných letech ani případně k daňové povinnosti ve vztahu k době, kdy by eventuelně ještě byly otevřeny lhůty k vyměření či doměření daně).
V nyní projednávané věci se jedná o situaci odlišnou, neboť byla posuzována daňová povinnost podnikatelského subjektu, kdy, jak bylo uvedeno výše, je ochrana informační autonomie, pokud se jedná o rozsah důkazního břemene, omezenější.
Povinnost prokázat tvrzení uváděná v daňovém přiznání ovšem ani v případě podnikajících osob nemůže být bezbřehá a musí respektovat ústavněprávní limity, jež se váží zejména k zákazu nepřípustných zásahů do autonomní sféry jednotlivce. Nicméně aprobovaný rozsah důkazního břemene musí umožnit správci daně vůbec ověřit správnost základu daňové povinnosti uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání. Pokud totiž daňový subjekt vkládá do svého podnikání osobní vklady, musí si být vědom své povinnosti prokázat správci daně správnost daňového základu i ve vazbě na uvedené vklady, a to zvláště za situace, kdy dosavadní výsledky jeho podnikatelské činnosti event. neodpovídají výši finančních prostředků, s kterými bylo disponováno jako s osobními vklady, a je třeba vyvrátit pochybnost, zda se nejedná o nepřiznané příjmy z podnikatelské činnosti.
Ústavní soud dále současně shodně jako v citovaném nálezu IV. ÚS 29/05 uvádí, "že daňová povinnost má jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení §47 zákona o zák. č. 337/1992 Sb., který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení.
Ústavní soud uzavírá, že při posuzování oprávnění správce daně požadovat prokázání původu a zdanění osobních vkladů vložených do podnikání, je třeba důsledně respektovat a zachovávat proporci mezi autonomním prostorem jednotlivce a veřejným zájmem na řádném vyměření a vybrání daně. Na jedné straně je tedy nepřípustné po stěžovateli požadovat prokazování jeho majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračuje časový a věcný rámec jeho daňových povinností (resp. stěžovatel by nebyl povinen v takovém rozsahu vůbec nést důkazní břemeno), na straně druhé nelze vykládat právo daňového subjektu na informační autonomii natolik široce, že by nebylo možné řádně ověřit správnost daňové povinnosti, či že by dokonce toto právo přímo umožňovalo zkreslovat skutečnou výši příjmů z podnikatelské činnosti.
Pokud při daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994 bylo zjištěno, že stěžovatel zaúčtoval jako příjem nezahrnutý do základu daně peněžní vklad ve výši 3 385 568,50 Kč, přičemž vklad finančních prostředků objektivně neodpovídal hospodářským výsledkům stěžovatele dosaženým podnikatelskou činností v předchozích zdaňovacích obdobích, vznikly u správce daně oprávněné pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů o výši příjmů uváděných v daňovém přiznání, a proto opodstatněně postupoval dle ustanovení §16 zák. č. 337/1992 Sb., tedy vyzval stěžovatele k prokázání skutečnosti, že zaúčtované osobní vklady pocházely z finančních zdrojů nepodléhajících zdanění. Stěžovatel tedy byl oprávněně vyzván k prokázání skutečností, které sám tvrdil v daňovém přiznání (tj. že se jedná o příjmy nevstupující do základu daně) a případné nevyhovění výzvě je možné v daném případě posuzovat jako porušení zákonné povinnosti při dokazování.
Vlastní posouzení toho, zda stěžovatel unesl břemeno tvrzení a břemeno prokázání na základě jím poskytnutých údajů, Ústavnímu soudu, s ohledem na jeho kompetence, již přezkoumávat nepřísluší, neboť je pouze oprávněn ověřit, zda správní orgány dostatečně a především přezkoumatelným způsobem své závěry o neunesení důkazního břemene, v jehož důsledku bylo posléze nutné stanovit daň podle pomůcek, zdůvodnily.
V tomto směru Ústavní soud obdobně jako v usneseních sp. zn. III. ÚS 807/08 a sp. zn. IV ÚS 1656/07, týkajících se srovnatelných věcí téhož stěžovatele, konstatuje, že správními orgány a obecnými soudy podaný výklad a aplikace rozhodného podústavního práva nevybočuje ze standardů rozhodovací praxe, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn. Ústavní soud tedy neshledal, že by napadenými rozhodnutími došlo k porušení základních práv, jichž se stěžovatel v ústavní stížnosti dovolává.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2008
Jiří Nykodým
předseda senátu