ECLI:CZ:US:2011:1.US.1188.11.1
sp. zn. I. ÚS 1188/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatele J. S., zastoupeného JUDr. Josefem Šťastným, advokátem se sídlem v Horažďovicích, Ševčíkova 38, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2011, č. j. 2 Afs 76/2010-85, a proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010, č. j. 10 Af 45/2010-43, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 21. 4. 2011, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.
Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že u něj správce daně zahájil dne 21.2.2008 kontrolu daně z příjmu fyzických osob za rok 2006; při zahájení kontroly správce daně stěžovateli nesdělil k prováděné daňové kontrole žádné konkrétní důvody či cíle kontroly, ani případné pochybnosti správce daně. Takový postup je dle stěžovatele v rozporu se závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Při projednávání zprávy o kontrole daně z příjmu fyzických osob správce daně na otázku zástupce stěžovatele sdělil, že se jednalo o běžnou namátkovou kontrolu, kterou správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně a postupuje podle §16 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Stěžovatel se tedy domnívá, že žádné konkrétní okolnosti, které odůvodňovaly nutnost provést kontrolu, v době jejího zahájení neexistovaly.
Stěžovatel v ústavní stížnosti dále poukazuje na skutečnost, že "nad výše uvedeným řízením vedeným Finančním úřadem v Blatné panuje velké množství pochybností", a to co se týká výtek správně daně ohledně spolupráce stěžovatele s podnikatelem V. F., který opravoval poruchové stroje a vystavoval o tom stěžovateli faktury. Stěžovatel uvádí, že nebyl schopen ověřit rozsah ani způsob oprav, a jednal tedy v důvěře ve správnost údajů na vystavené faktuře. Stěžovatel má proto za to, že je potřeba na jeho straně shledat dobrou víru; zda V. F. částku na fakturách záměrně nadhodnotil, není stěžovateli známo a nemohl to ani nikterak ovlivnit či zjistit. V daném případě se rovněž dle názoru stěžovatele uplatní domněnka, že fakturovaná plnění byla provedena, pokud nebude prokázán opak. Nelze proto souhlasit s tvrzením, ze nebylo prokázáno, že by k obchodní činnosti došlo.
Z vyžádaného spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Af 45/2010 vyplývají následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního úřadu v Blatné (dále též "správce daně") ze dne 26. 8. 2009, č. j. 17403/09/106970306843, byla stěžovateli za rok 2006 dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši ve výši 143 424 Kč a současně sděleno penále ve výši 28 684 Kč. Důvodem doměření bylo zjištění, že stěžovatel v tomto zdaňovacím období uplatnil nedoložené výdaje za údržbu a seřizování strojů a za opravárenskou pohotovost. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 15. 3. 2010, č. j. 499/10-1100, zamítnuto. Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010, č. j. 10 Af 45/2010-43, pak byla zamítnuta také žaloba proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu. Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že daňová kontrola u stěžovatele zahájená dne 21. 2. 2008 byla provedena v souladu s §16 zákona č. 337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád") a skutečný stav byl v řízení řádně zjištěn. Krajský soud nepřisvědčil žalobní námitce o nesprávném hodnocení důkazů a shodně s Finančním ředitelstvím v Českých Budějovicích nepovažoval samotnou existenci faktur za dostatečný důkaz o uskutečnění fakturovaných prací, a to s přihlédnutím k jejich neprovázanosti se skladovou evidencí a evidencí jízd. Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.
Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatele je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k porušení jeho ústavně zaručených práv postupem Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevně, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, zřejmé, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. Ústavní soud jen pro pořádek upozorňuje, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního.
Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím garantovaná základní práva a svobody; není tedy jeho věcí detailně přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Z obsahu ústavní stížnosti je však naopak zřejmé, že se stěžovatel v podstatě domáhá přezkoumání napadených soudních rozhodnutí tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného soudnictví. Jak však Ústavní soud vyslovil v řadě svých rozhodnutí, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR) není součástí soustavy obecných soudů, a jeho postavení ve vztahu k obecným soudům je limitováno čl. 83 Ústavy, ze kterého vyplývá, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti, a pokud jde o posouzení rozhodnutí napadených ústavní stížností, ustanovením čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy. To mu dává pravomoc svým rozhodnutím zasáhnout pouze tam, kde došlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud, byl Ústavní soud sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekce právních názorů, které by jinak příslušely tomuto soudu (viz nález sp. zn. IV. ÚS 49/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 27, č. 86, str. 25 a další). Nezbytnost výjimečného suplování těchto pravomocí Nejvyššího správního soudu však faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominula a Ústavní soud respektuje základní rozhraničení pravomocí obou soudů. Ústavní soud v tomto směru není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení posuzovat pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by jí bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že Nejvyšší správní soud dospěl shodně s Krajským soudem v Českých Budějovicích k závěru, že v dané věci nebyla daňová kontrola zahájena pod tlakem prekluzivní lhůty a z ničeho nelze ani dovodit, že by byla nástrojem šikany vůči stěžovateli. Nejvyšší správní soud měl proto zato, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět, a to především proto, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Na podporu tohoto svého názoru Nejvyšší správní soud uvedl, že tento právní názor obsažený v jeho rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009 akceptoval rovněž Ústavní soud, který usnesením sp. zn. I. ÚS 378/10 odmítl jako zjevně neopodstatněnou ústavní stížnost, proti tomuto rozsudku brojící, když výslovně uvedl, že "neexistence těchto pochybností sama o sobě legitimitu daňové kontroly nezpochybňuje". Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí současně připustil, že z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly skutečně není zřejmé, že by správce daně stěžovateli sdělil konkrétní pochybnosti ve vztahu k jím předkládaným daňovým přiznáním, jak předpokládá právní názor Ústavního soudu obsažený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: http://nalus.usoud.cz). Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukázal na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a dovozuje, že právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Nejvyšší správní soud také odkázal na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu.
Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, Nejvyšší správní soud při svém rozhodování vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52 a z usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10. Vzhledem ke skutečnosti, že závěry vyplývající z obsahu těchto rozhodnutí byly v ústavní stížností napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu obsáhle citovány, má Ústavní soud zato, že jsou stěžovateli dostatečně známy a není třeba v nyní projednávané věci opakovaně uvádět jejich citaci.
Pro danou věc je podstatné, že z výše citovaných usnesení Ústavního soudu, i z později vydaných usnesení (např. ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3372/11) vyplývá, že ne za každé situace lze hodnotit absenci sdělení důvodů pro zahájení daňové kontroly jako takový zásadní nedostatek, pro které by ji bylo mohlo možno považovat za ryze formální, účelové zneužitý, a proto neústavní úkon.
Taková situace nastala i v nyní projednávané věci. Odlišnost od věci posuzované Ústavním soudem (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07) konstatoval ve svém napadeném usnesení již Nejvyšší správní soud, když uvedl, že k zahájení daňové kontroly v nyní posuzovaném případu došlo dne 21. 2. 2008, kontrolovaným obdobím byl rok 2006. Po zahájení kontroly v ní bylo řádně pokračováno a stěžovatel byl vyzván k doložení zcela konkrétních skutečností. Kontrola tedy nebyla zahájena pod tlakem prekluzivní lhůty a z ničeho nelze ani dovodit, že by byla nástrojem šikany vůči stěžovateli. Věc se tedy v základních parametrech podstatně liší od problémů, na které poukázal Ústavní soud právě ve zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud proto neshledal závěr Nejvyššího správního soudu, že daňová kontrola byla v daném případě řádně zahájena a proběhla v souladu se zákonem, vybočujícím z mezí ústavnosti.
Nejvyšší správní soud se také ztotožnil se závěry krajského soudu i v otázce posouzení relevance dokladů vystavených Ing. F., které samy o sobě neprokazovaly provedení prací a tvrzených plateb, a krajský soud proto dospěl k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl.
Ústavní soud již ve svém nálezu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (dostupném na http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v §31 odst. 9 daňového řádu. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Prokazování daňových nároků je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
Ústavní soud pouze pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, v souladu se kterou finanční orgány postupují při svém rozhodování, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
Závěr Nejvyššího správního soudu, že doklady vystavené Ing. F. hodnocené Finančním ředitelstvím v Českých Budějovicích v souhrnu s ostatními zjištěními samy o sobě neprokazují provedení prací a tvrzených plateb, je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování, kterému nemá Ústavní soud z hlediska ústavnosti čeho vytknout, když má zato, že napadenými rozsudky byl řádně odůvodněn závěr obecných soudů o správném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelem. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících obecných soudů, které se všemi námitkami stěžovatele v míře odpovídající jejich konkretizaci vypořádaly způsobem, který Ústavní soud považuje po přezkoumání napadených rozhodnutí a vyžádaného soudního spisu za ústavně konformní. Skutečnost, že stěžovatel se závěrem Nejvyššího správního soudu nesouhlasí, nemůže sama o sobě založit důvodnost ústavní stížnosti.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatele, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. června 2011
Ivana Janů,v.r.
předsedkyně senátu