ECLI:CZ:US:2013:2.US.2429.12.1
sp. zn. II. ÚS 2429/12
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké - ze dne 6. června 2013 sp. zn. II. ÚS 2429/12 ve věci ústavní stížnosti UNIMEX GROUP, a. s., se sídlem Václavské nám. 53, 110 00 Praha 1, zastoupené JUDr. Lubomírem Kadaně, advokátem, se sídlem Vinohradská 10, 120 00 Praha 2, proti rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 12 Ad 2/2012-80 ze dne 30. 3. 2012 a rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 35/2011-59 ze dne 26. 1. 2012, jimiž bylo rozhodnuto o stěžovatelčině správní žalobě proti rozhodnutí České správy sociálního zabezpečení o zaplacení nedoplatku na pojistném a o kasační stížnosti v této věci, za účasti Městského soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu jako účastníků řízení a České správy sociálního zabezpečení jako vedlejšího účastníka řízení.
Rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 12 Ad 2/2012-80 ze dne 30. 3. 2012 a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 35/2011-59 ze dne 26. 1. 2012 se ruší.
Odůvodnění:
I.
1. Včasnou ústavní stížností, která i v ostatním splňuje podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených soudních rozhodnutí, a to pro porušení ustanovení čl. 11 odst. 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. V odůvodnění svého návrhu stěžovatelka uvedla, že Nejvyšší správní soud (a ve vazbě na jeho kasační rozsudek též následně i Městský soud v Praze) ústavně nekonformním způsobem interpretoval ustanovení §6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších změn, (dále též "ZDP") ve vztahu ke stěžovatelkou zúčtovaným paušálním náhradám za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání v roce 2007, a to v celkové výši 699 900 Kč.
3. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že vydala vnitřní předpis - směrnici k používání stejnokrojů pro personál prodejen Letiště-Ruzyně s platností od 1. 1. 2007 (dále jen "směrnice"), ve které stanovila, jak mají být zaměstnanci při výkonu sjednané práce ustrojeni. Poukázala na to, že vedle povinnosti používat určené oblečení byli zaměstnanci též zavázáni udržovat toto oblečení v čistém stavu a bez viditelného opotřebení, s tím, že zaměstnanci byli povinni obstarat si určené oblečení sami, na vlastní náklady, přičemž náhradu za opotřebení určeného oblečení hradila stěžovatelka svým zaměstnancům v souladu se směrnicí formou paušálních částek. Na základě výše uvedených skutečností stěžovatelka považovala náhrady za užívání určeného oblečení za příjmy dle ustanovení §6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, a neměly tedy být zahrnuty ani do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
4. Stěžovatelka se domnívá, že Městský soud v Praze a spolu s ním i Nejvyšší správní soud dospěly k neodůvodněnému závěru, že ve skutečnosti bylo určené pracovní oblečení pořizováno na náklady stěžovatelky coby zaměstnavatele, a nešlo tudíž o opotřebení vlastního majetku zaměstnanců. Takový závěr je dle jejího názoru v příkrém rozporu s konstrukcí paušální náhrady dle směrnice, ve které stěžovatelka určila parametry pracovního oblečení, které si jednotliví zaměstnanci sami na své náklady pořídili, přičemž stěžovatelka následně těmto zaměstnancům hradila formou paušální částky náhradu za opotřebení tohoto oblečení. Argument Nejvyššího správního soudu, že pracovní oblečení nelze podřadit pod pojem "nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce" dle §6 odst. 7 písm. d) ZDP není dle názoru stěžovatelky správný. Zákonodárce dle jejího přesvědčení na takové případy pamatoval v ustanovení §190 zákoníku práce, kdy z důvodu nesmírné rozmanitosti jednotlivých prostředků, kterých se taková dohoda může týkat, zvolil takřka všeobjímající formulaci "náhrada za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance", kterýžto termín se odráží právě i v ustanovení §6 odst. 7 písm. d) ZDP. Z žádného ustanovení zákoníku práce ani jiného předpisu prý neplyne, že by z režimu ustanovení §190 zákoníku práce bylo vyloučeno oblečení, pokud splní kritérium potřebnosti pro výkon práce zaměstnance; jediné, co §190 zákoníku práce vylučuje, je dle názoru stěžovatelky používání motorového vozidla, neboť na ně se vztahuje zvláštní úprava zakotvená v §157 a násl. zákoníku práce.
5. Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti podotkla, že veškeré argumenty obsažené v posledních třech odstavcích na páté straně napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu se svou povahou vztahují toliko ke stejnokrojům, jejichž nejtypičtější podobu lze spatřovat zřejmě v uniformách, přičemž kasační soud dle ní zcela přehlíží, že samotné ustanovení §6 odst. 7 ZDP rozlišuje stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Zatímco v případě výrazu "stejnokroj", jak jeho etymologie napovídá, by se skutečně mělo jednat o jednotný oděv, u kterého je namístě požadovat dostatečné distinkce (zejména logo či jiný jednotný znak), v případě výrazu "pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání" není dle mínění stěžovatelky možné z jeho stavby ani vývoje, natožpak z jakéhokoliv právního předpisu vyvodit, že by takové oblečení mělo splňovat stejné náležitosti jako stejnokroj. V této souvislosti stěžovatelka zpochybnila argumentaci Nejvyššího správního soudu, která dle ní vede k absurdním závěrům, a sice že připouští-li zákon a z předmětu daně z příjmu vylučuje kupř. náhradu za opotřebení vlastní vrtačky dělníka, kterou tento používá při výkonu svého zaměstnání, aniž by zároveň vyžadoval, aby taková vrtačka byla zcela jasně odlišitelná od jiných vrtaček, jež je možno "obstarat ve veřejné obchodní síti", jak dle ní ve vztahu k oblečení požaduje v rozsudku kasační soud, není prý jediného důvodu klást jiná kritéria na oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání.
6. Stěžovatelka rovněž poznamenala, že rovněž tak smysl postrádající argument spatřuje v požadavku kasačního soudu, aby oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání bylo použitelné výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití, když právní řád naopak předpokládá, že zaměstnavatel bude platit zaměstnanci náhrady za opotřebení vlastních věcí, tedy věcí, které jsou ze své podstaty použitelné zcela univerzálně.
7. Na závěr své ústavní stížnosti stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí správních soudů zrušil.
II.
8. Ústavní soud si k projednání věci vyžádal spis Městského soudu v Praze vedený pod sp. zn. 12 Ad 2/2012, z něhož, jakož i obsahu napadených rozhodnutí, zjistil následující skutečnosti.
9. Pražská správa sociálního zabezpečení (dále též "PSSZ") vydala dne 9. 10. 2008 platební výměr č. 918/2726/08, kterým stěžovatelce uložila povinnost zaplatit nedoplatek na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 238 690 Kč a penále z tohoto nedoplatku ve výši 65 658 Kč. Dle názoru Pražské správy sociálního zabezpečení stěžovatelka nezahrnula do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti příspěvek na ošatné v úhrnné výši 699 900 Kč, který zúčtovala svým zaměstnancům v roce 2007.
10. Proti výše uvedenému platebnímu výměru PSSZ podala stěžovatelka odvolání k České správě sociálního zabezpečení (dále též "ČSSZ") s odůvodněním, že předmětná částka nebyla příspěvkem na ošatné, nýbrž paušální náhradou za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání dle ustanovení §6 odst. 7 a 8 ZDP. ČSSZ svým rozhodnutím č. j. 323-9010-30.1.2009-192/Hů ze dne 6. 3. 2009 toto odvolání stěžovatelky zamítla a potvrdila výše uvedený platební výměr PSSZ.
11. Stěžovatelka následně podala k Městskému soudu v Praze správní žalobu, kterou se domáhala přezkoumání a následného zrušení zmíněného rozhodnutí ČSSZ ze dne 6. 3. 2009. Městský soud žalobu projednal, přičemž dospěl k závěru, že "sporná částka 699 900 Kč byla paušální náhradou za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání a jako takovou ji nelze považovat za příjmy ze závislé činnosti, není tedy předmětem daně dle §3 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb.", a neměla být tedy zahrnuta do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti; z tohoto důvodu Městský soud v Praze svým rozsudkem č. j. 12 Cad 6/2009-31 ze dne 29. 10. 2010 zrušil správní žalobou dotčené rozhodnutí ČSSZ.
12. Proti kasačnímu rozsudku Městského soudu v Praze podala následně ČSSZ kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Nejvyšší správní soud, na rozdíl od Městského soudu v Praze, nepovažoval částku 699 900 Kč za paušální náhradu za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, když dospěl k závěru, že městskému soudu lze dát za pravdu jen v tom, že zákon blíže nedefinuje, jak má takový stejnokroj vypadat, ani výslovně nestanoví, že by měl být označen nějakými identifikačními znaky zaměstnavatele. Nejvyšší správní soud ale zaujal názor, že pokud má být nějaký oděv považován za jednotné pracovní oblečení, musí na něj být určité požadavky kladeny. Pokud by tomu tak nebylo, mohl by být za stejnokroj považován jakýkoliv oděv vymezený zaměstnavatelem ve vnitřním předpise či dohodnutý smluvními stranami v kolektivní smlouvě. Ad absurdum by tak dle kasačního soudu za stejnokroj mohl být považován běžný občanský či společenský oděv, jehož "jednotnost" by mohla být spatřována třeba právě v jeho "různorodosti". Tím by se však dle soudu zcela ztratily shora popsané důvody potřebnosti jednotného pracovního oblečení a také by zcela ztratilo smysl a praktický význam citované ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Kasační stížnosti ČSSZ proto vyhověl a napadený rozsudek Městského soudu v Praze výše citovaným rozsudkem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení se závazným právním názorem.
13. Následně ve věci rozhodl Městský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem, kterým správní žalobu zamítl a rozhodl o nákladech řízení. V odůvodnění uvedl, že při novém rozhodování byl vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, přičemž námitky stěžovatelky, jimiž zpochybňuje závěry kasačního soudu, mu nepřísluší přehodnocovat.
III.
14. Ústavní soud vyzval v souladu s ustanovením §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu Městský soud v Praze a Nejvyšší správní soud jako účastníky a Českou správu sociálního zabezpečení jako vedlejšího účastníka řízení, aby se vyjádřily k projednávané ústavní stížnosti.
15. Městský soud v Praze ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 25. 4. 2013 uvedl, že svůj právní názor vyjádřil v rozsudku č. j. 12 Ad 2/2012-80 ze dne 30. 3. 2012, přičemž nesouhlas stěžovatelky s právním názorem soudu "nezakládá sám o sobě důvod k ústavní stížnosti a neodůvodňuje její tvrzení, že byla porušena základní práva stěžovatele tak, jak bylo uvedeno v podané ústavní stížnosti."
16. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 30. 4. 2013 se nejprve vyjádřil k otázce včasnosti a přípustnosti ústavní stížnosti. Za problematickou pokládá Nejvyšší správní soud otázku přípustnosti ústavní stížnosti proti jeho rozsudku, kterým bylo rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušeno a věc vrácena k dalšímu řízení. Tvrdí, že dle ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu může také právnická osoba podat ústavní stížnost, mimo jiné proti pravomocným rozhodnutím, kterými bylo porušeno její základní právo nebo svoboda zaručené ústavním pořádkem. V případě zrušovacího rozsudku Nejvyššího správního soudu prý o takový případ nejde, neboť se o konečné rozhodnutí nejedná. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukázal na judikaturu Ústavního soudu (konkrétně usnesení ze dne 19. 6. 2012 sp. zn. I. ÚS 1904/10; dostupné na http://nalus.usoud.cz), ze které dle něj plyne závěr, že v této části je ústavní stížnost nepřípustná. Protože stěžovatelka napadla ústavní stížností rozhodnutí kasačního soudu až po následném rozhodnutí Městského soudu v Praze, pokládá Nejvyšší správní soud ústavní stížnost současně za opožděnou.
17. Nejvyšší správní soud se dále vyjádřil i k obsahu ústavní stížnosti, přičemž výklad předestřený stěžovatelkou označil za neaplikovatelný. Připustil, že zákoník práce je právním předpisem, který kombinuje prvky práva veřejného a soukromého. Ustanovení §190 zákoníku práce je dle něj normou spadající právě do oblasti soukromoprávní se všemi důsledky, které z takového postavení plynou (větší míra svobody, obecnosti a dispozitivnosti). Oproti tomu je zákon o daních z příjmů předpisem práva veřejného a jako takový musí být dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu vykládán (kogentnost veřejnoprávních norem). Jestliže tedy zákonodárce v §6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů taxativně vymezil, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou pouze náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce, má kasační soud za to, že extenzivní výklad, který stěžovatelka prezentuje, není namístě. Naopak je dle něj nutné trvat na výkladu zdrženlivém, který "přiléhavě kopíruje veřejnoprávní normu takovým způsobem, aby na jednu stranu nedocházelo k zásahu do práv jednotlivce nad rámec zákona, ale na stranu druhou, aby takový výklad nepřesahoval samotný obsah právní normy, což by ve svém důsledku mohlo zapříčinit i obcházení zákona." Nejvyšší správní soud se domnívá, že jím provedený výklad tyto náležitosti splňuje a provedl jej přesně v intencích zákona o daních z příjmů.
18. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s prezentovaným vymezením stejnokroje a pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Prezentovaný výklad je prý natolik extenzivní, že by bylo možné pod pracovní oblečení zařadit opravdu cokoli, co má zaměstnanec v práci na sobě. V takovém případě by dle Nejvyššího správního soudu ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů "skutečně postrádalo smysl". Jestliže se nyní stěžovatelka brání tím, že v případě zaměstnanců se nejedná o stejnokroj, nýbrž o pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, je dle něj vhodné upozornit, že v průběhu předchozího řízení sama stěžovatelka nazývala oblečení stejnokrojem. Dokonce i samotná směrnice, která upravuje způsoby oblékání zaměstnanců stěžovatelky, prý má v názvu pojem "stejnokroj". Kdyby přesto, tvrdí Nejvyšší správní soud, přistoupil na názor, že se jedná o pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, platí podmínka, že takové oblečení je užíváno výlučně k pracovním účelům, což vnitřním předpisem definované oblečení nesplňovalo. Stěžovatelčin výklad by tak podle soudu opět znamenal praktickou bezvýznamnost ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.
19. Závěrem Nejvyšší správní soud vyjádřil své přesvědčení, že vydal ústavně konformní rozhodnutí, a proto se domnívá, že ústavní stížnost stěžovatelky je nedůvodná.
20. Česká správa sociálního zabezpečení ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 30. 4. 2013 provedla rekapitulaci dosavadního průběhu řízení a ústavní stížnost navrhla zamítnout s tím, že pokud jde o stěžovatelčiny námitky, plně se ztotožňuje se závěry, k nimž dospěly obecné soudy v napadených rozsudcích, přičemž právní posouzení předmětného sporu v těchto rozsudcích považuje argumentačně za přesvědčivé.
21. Ústavní soud následně zaslal vyjádření účastníků a vedlejšího účastníka k replice stěžovatelce, která svého práva v poskytnuté čtrnáctidenní lhůtě nevyužila.
IV.
22. Ústavní soud zvážil argumentaci stěžovatelky, příslušný spisový materiál, jakož i obsah naříkaných soudních aktů a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
23. Ústavní soud považuje na prvém místě za nutné sdělit, že ve své ustálené judikatuře zcela zřetelně akcentuje doktrínu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci, která je odrazem skutečnosti, že Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů (čl. 83 Ústavy České republiky, dále jen "Ústava"). Proto mu nepřísluší zasahovat do ústavně vymezené pravomoci jiných subjektů veřejné moci, pokud jejich činností nedošlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod, a to i v případě, že by na konkrétní podobu ochrany práv zakotvených v podústavních předpisech měl jiný názor. Ústavní soud dále ve své rozhodovací praxi vyložil, za jakých podmínek má nesprávná aplikace či interpretace jednoduchého práva za následek porušení základních práv a svobod. Jedním z těchto případů jsou případy interpretace norem jednoduchého práva, která se jeví v daných souvislostech svévolnou [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 2519/07 ze dne 23. ledna 2008 (N 19/48 SbNU 205)].
24. Ústavní soud ve své rozhodovací činnosti rovněž opakovaně zdůrazňuje, že podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika právním státem založeným na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Skutečnost, že Česká republika patří do rodiny demokratických právních států v materiálním pojetí, představuje významné implikace v oblasti interpretace a aplikace práva. Princip právního státu je vázán na formální charakteristiky, které právní pravidla v daném právním systému musí vykazovat, aby je jednotlivci mohli vzít v potaz při určování svého budoucího jednání. V této spojitosti Ústavní soud již v řadě svých rozhodnutí vyzdvihl, že mezi základní principy právního státu patří princip předvídatelnosti zákona, jeho srozumitelnosti a vnitřní bezrozpornosti [srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 ze dne 15. února 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.; bod 36)]. Bez jasnosti a určitosti pravidel nejsou naplněny základní charakteristiky práva, a tak nejsou ani uspokojeny požadavky formálního právního státu. Každá právní úprava proto musí vyjadřovat respekt k obecným zásadám právním (principům), jako jsou důvěra v právo, právní jistota a předvídatelnost normativních právních aktů, které strukturují právní řád demokratického právního státu, resp. jsou z něj odvoditelné, ale i nikoli zanedbatelná míra anticipace postupu orgánů veřejné moci ve vztahu k těm subjektům práva, vůči nimž se pravomoci svěřené těmto orgánům právě realizují. Stejné požadavky, to jest předvídatelnost, srozumitelnost a vnitřní bezrozpornost, respekt k obecným zásadám právním, především ústavněprávním principům, jakož i právní jistota, je tudíž nutno klást i na individuální právní akty, zvláště pak soudní rozhodnutí.
25. V projednávané věci dospěl Ústavní soud k závěru, že podmínky pro jeho kasační zásah, jak jsou nastíněny v předchozích odstavcích, byly splněny. Ústavní soud shledal, že rozhodnutí kasačního soudu (a na něj navazující rozsudek městského soudu) v otázce posouzení paušálních náhrad za pořízení pracovního oblečení účtovaných stěžovatelkou je založeno na nadmíru formalistickém hodnocení směrnice stěžovatelky, jakož i na nepřípustně restriktivním výkladu ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, kterýžto postup vede ve svém posledku k porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny.
26. Na prvním místě pokládá Ústavní soud za nutné vypořádat se s argumenty Nejvyššího správního soudu, jimiž zpochybnil včasnost a přípustnost ústavní stížnosti v projednávané věci. Nepřípustnost návrhu dovozuje kasační soud ze skutečnosti, že judikatura Ústavního soudu stojí na závěru, že kasační rozhodnutí nepředstavují konečná rozhodnutí ve věci, neboť řízení po jejich vydání nekončí, nýbrž pokračuje před tím soudem, který zrušené rozhodnutí vydal. Takový závěr je vskutku pravdivý, jelikož konstantní judikatura vychází ze zásady, dle níž Ústavní soud nezasahuje do řízení, které stále probíhá, expressis verbis z nepřípustnosti ústavních stížností směřujících proti rozhodnutí soudu vyššího stupně, kterým bylo rozhodnutí soudu nižšího stupně zrušeno a věc mu vrácena k dalšímu řízení. Ovšem tu je třeba poukázat na to, že "ochrany" před kasačním zásahem ze strany Ústavního soudu nepožívají rušící rozhodnutí (či přesněji kasační výrok v takovém rozhodnutí) navždy, resp. za každých okolností, nýbrž v zásadě pouze do okamžiku, než řízení v konkrétní věci skončí, tj. v posuzované věci pro stěžovatelku napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze, neboť opětovné podání kasační stížnosti je v její procesní situaci vyloučeno ustanovením §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., přičemž je zjevné, že výjimka z tohoto pravidla spočívající v možnosti podat kasační stížnost výhradně pro nedodržení závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu není za takové situace adresována stěžovatelce (která by tak jednala ve svůj neprospěch), nýbrž využitelnou by se byla mohla stát jen pro vedlejšího účastníka (srov. shodně též usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1003/12 ze dne 5. 3. 2013, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
27. Jakmile řízení v určité věci skončí, existuje kasační rozhodnutí jako nedílná součást uzavřeného rozhodovacího procesu, který může být, navrhne-li to stěžovatel, v celé své šíři přezkoumán na pozadí referenčních kritérií ústavnosti v širokém slova smyslu, a to včetně rozhodnutí, jimiž byla jiná rozhodnutí nebo jejich části zrušeny. I kasační rozhodnutí jsou způsobilá citelně zasáhnout do základních práv nebo svobod účastníků řízení, kupříkladu formulováním (nastolením) ústavně nekonformního závazného právního závěru, který však soudy nižších stupňů (v posuzované věci Městský soud v Praze) nemohou nerespektovat, byť by samy měly pochybnosti o jeho slučitelnosti s ústavním pořádkem. Kdyby Ústavní soud přistoupil na argumentaci, jak ji představil Nejvyšší správní soud ve vzpomínaném vyjádření, vedlo by to k situaci, kdy obecný soud nižšího stupně by byl po kasačním zásahu Ústavního soudu vázán z jedné strany právním názorem Ústavního soudu, z druhé strany s ním neslučitelným právním názorem obecného soudu vyššího stupně (zpravidla soudu nejvyššího) vyjádřeným ve formálně nedotčeném soudním aktu stále vyvolávajícím právní účinky.
28. Třebaže je takový konflikt či konkurence závazných právních názorů bezpochyby odstranitelná interpretací, a sice jednoznačně ve prospěch dominance právního názoru Ústavního soudu (srov. zejména čl. 89 Ústavy), je dle názoru Ústavního soudu za účelem posílení právní jistoty účastníků řízení jako jedné z podstatných náležitostí demokratického právního státu dle čl. 9 odst. 2 Ústavy třeba, aby se řešení této konkurence promítlo i do roviny formálněprávní, tedy aby kasační rozhodnutí, které vneslo do řízení neústavní prvky, bylo zrušeno společně s následnými rozhodnutími soudů nižších stupňů, nutně reflektujícími tyto elementy. Ústavní soud si je vědom svého usnesení sp. zn. I. ÚS 1904/10 ze dne 19. 6. 2012, avšak na rozdíl od tam projednávané věci vykazuje postup Nejvyššího správního soudu v nyní posuzované věci zásadní odlišnosti z hlediska ústavní konformity, jak bude přiblíženo dále (ve věci řešené pod sp. zn. I. ÚS 1904/10 nepředstavoval postup kasačního soudu z hlediska judikaturního přesahu natolik významný zásah do ústavně zaručených práv či svobod účastníků a krom toho nebyl shledán ústavně nekonformním). Nadto není Ústavní soud zmíněným usnesením vázán ve svém dalším rozhodování (srov. §23 zákona o Ústavním soudu).
29. Ústavní soud v této spojitosti odkazuje také na celou řadu svých rozhodnutí, jimiž byly ústavní stížnosti směřující proti kasačním rozhodnutím nejvyšších soudů odmítnuty a v nichž Ústavní soud poukázal na předčasnost takových ústavních stížností, a nikoli na nemožnost opětovného napadení takových kasačních rozhodnutí poté, co řízení skončí (z poslední doby srov. např. usnesení ve věcech sp. zn. IV. ÚS 4535/12, II. ÚS 2492/12, III. ÚS 2034/12, IV. ÚS 692/13, II. ÚS 579/13 aj.; všechna dostupná na http://nalus.usoud.cz). Konečně je třeba poznamenat, že Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/11 ze dne 21. 2. 2012 (N 34/64 SbNU 361; 147/2012 Sb.) konstatoval, že "Ústavní soud zásadně nepřipouští ústavní stížnost proti kasačnímu rozhodnutí Nejvyššího soudu (...). Z toho však neplyne, že se nemohou vyskytnout případy, kdy bude třeba vedle opakovaného rozhodnutí soudu, jehož původní rozhodnutí bylo kasačním zásahem zrušeno, a dalšího rozhodnutí Nejvyššího soudu (...) napadnout právě i samotné kasační rozhodnutí Nejvyššího soudu ... Pokud by tak Ústavní soud setrval na kategorickém závěru o nepřípustnosti ústavní stížnosti proti kasačním rozhodnutím nejvyšších soudních instancí, ocitla by se část soudního řízení zcela mimo rámec jakékoliv kontroly, neboť by de facto byla těmto soudům dána téměř neomezená kasační pravomoc, kdy případné vybočení z mezí spravedlivého procesu by soud nižší instance nebyl oprávněn korigovat a ústavněprávní ochrana práv účastníka řízení by byla rovněž, skrze nepřípustnost ústavní stížnosti, vyloučena" (viz bod 29 citovaného nálezu). Tyto závěry, které Ústavní soud zopakoval v nálezu sp. zn. II. ÚS 1456/11 ze dne 10. 4. 2012 (N 75/65 SbNU 51), lze dle názoru Ústavního soudu aplikovat též na správní soudnictví, resp. kasační rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
30. Ani s argumentací Nejvyššího správního soudu zpochybňující včasnost ústavní stížnosti se nemohl Ústavní soud ztotožnit. Tato argumentace je postavena na tom, že stěžovatelka nemá zachovánu lhůtu pro podání ústavní stížnosti, neboť kasační rozsudek Nejvyššího správního soudu napadla až poté, co městský soud vydal nové rozhodnutí poté, co jeho předchozí rozsudek byl tímto rozsudkem kasačního soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tento výklad by totiž při jeho striktním respektování vyústil v odepření spravedlnosti, neboť nemůže-li účastník řízení napadnout kasační rozhodnutí soudu (popř. i jiného orgánu veřejné moci) v době, kdy řízení jako celek ještě neskončilo, byla by ústavní stížnost po jeho skončení sice již přípustná, avšak současně také už opožděná, tedy splněním požadavku na jeho dokončení, jemuž je imanentní nikoli zanedbatelná časová prodleva od vydání kasačního rozhodnutí, by zároveň došlo k faktickému znemožnění možnosti splnit druhý požadavek, to jest zachování dvouměsíční (v projednávané věci šedesátidenní) lhůty k podání ústavní stížnosti, což z hlediska obsahu práva na spravedlivý proces není přijatelné. Obecně přitom platí, že lhůta k podání ústavní stížnosti je zachována i proti časově vzdálenějším rozhodnutím, jestliže instančně předcházela konečnému pravomocnému rozhodnutí, od jehož doručení se lhůta pro podání ústavní stížnosti odvíjí. Tu je nutno si právní řízení a rozhodnutí v něm vydaná představit jako celistvé vlákno, po němž se lze spolehlivě dostat od konce až na jeho začátek a v němž uzlíky ztělesňují pouze jednotlivá, na sebe vzájemně navazující rozhodnutí. Stěžovatelka tedy nepochybila, pakliže podala ústavní stížnost až poté, co Městský soud v Praze dne 30. 3. 2012 vynesl konečné rozhodnutí. Ústavní soud proto shledal námitky Nejvyššího správního soudu neopodstatněnými a ústavní stížnost včasnou i přípustnou.
31. Dále považuje Ústavní soud za vhodné reagovat na tu část argumentace stěžovatelky, v níž tvrdí, že správní soudy pochybily, pokud uzavřely, že pracovní oblečení nelze podřadit pod pojem "nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce" dle §6 odst. 7 písm. d) ZDP. Výklad jednoduchého, to jest podústavního práva, je primárně doménou soudů obecných, přičemž Ústavnímu soudu nepřísluší do této sféry jejich rozhodování zasahovat, ledaže jimi provedená interpretace a aplikace není konformní s ústavními normami a principy. Nejvyšší správní soud i Městský soud v Praze ve svém prvním rozhodnutí dostatečně ozřejmily, proč sporné paušální náhrady za pořízení pracovního oblečení nelze subsumovat pod pojem "náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce", uvedený v ustanovení §6 odst. 7 písm. d) ZDP (srov. str. 4-5 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu), byť je zde interpretace kasačního soudu založena toliko na jeho přesvědčení o tom, že pokud by stejnokroj měl být podřaditelný pod výše citovaný pojem, zákonodárce by nepochybně použil pojem "stejnokroj" i zde, stejně jako tak výslovně učinil v §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nicméně tato jeho úvaha reflektuje skutečnost, že zákonodárce již tohoto pojmu užil ve stejném ustanovení (§6 odst. 7 ZDP), jen na jiném jeho místě [písm. b)], a proto by postrádalo smysl, aby předmětná kategorie statků byla podřaditelná jednou pod jasně definovaný pojem stejnokroje, podruhé pod termín daleko obecnější; výsledek by totiž byl stejný - předmětem daně by se příslušné náhrady beztak nestaly. Výkladu kasačního soudu nelze v tomto směru z ústavněprávního hlediska co vytknout a nesouhlasná argumentace stěžovatelky v této části neobstojí.
32. Ústavní soud však musí přisvědčit té části argumentace, ve které stěžovatelka zpochybňuje závěry Nejvyššího správního soudu, pokud jde o posouzení otázky, zda uvedený příspěvek nebyl jako příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučen z důvodu vymezeného v §6 odst. 7 písm. b) ZDP. Kasační soud se zde totiž bez dalšího soustředil pouze na posouzení toho, zda požadavky na pracovní oděv, jak byly nastaveny směrnicí stěžovatelky, vykazují znaky stejnokroje, jinými slovy, zda pracovní oděv předepsaný stěžovatelkou bylo lze subsumovat pod pojem "stejnokroj" obsažený v §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, avšak již nezkoumal, zda takový oděv bylo možno podřadit pod jiný pojem uvedený v témže ustanovení, a to obzvláště za situace, kdy Městský soud v Praze ve svém původním rozsudku, Nejvyšším správním soudem následně zrušeným, oděv předepsaný stěžovatelkou označil za pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, kterýžto pojem je uveden v témže zákonném ustanovení (in fine) a je prima vista pojmem odlišným od pojmu stejnokroj, jakož i od dalších pojmů, které se v uvedeném ustanovení nacházejí.
33. Nejvyšší správní soud tedy omezil svůj přezkum pouze na jediný pojem v ustanovení, přestože dosavadní řízení bylo vedeno a založeno na otázce, zda sporné náhrady (příspěvek) nebyly jako příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučeny z důvodu vymezeného v §6 odst. 7 písm. b) ZDP, který se zdaleka nevyčerpává pojmem "stejnokroj", přičemž nutnost poměřit tyto příjmy prizmatem celého ustanovení přitom deklaroval i sám kasační soud v napadeném rozsudku (srov. str. 4 odstavec druhý). Nejvyšší správní soud postupoval zcela překvapivě, nepřípustně zúžil rozsah svého přezkumu, a svoji argumentaci tak založil na ústavně nekonformním základě, čímž porušil právo stěžovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.
34. Z odůvodnění napadeného rozsudku kasačního soudu je zřejmé, že ten vycházel z pojmu "stejnokroj", který ve vzpomínané směrnici užila stěžovatelka (a proto se zřejmě jen na něj i zaměřil). Z tohoto postoje kasačního soudu je možno dovodit, že stěžovatelka si vlastně újmu v podobě nedoplatku na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 238 690 Kč a penále z tohoto nedoplatku ve výši 65 658 Kč způsobila sama tím, že užila pojem užitý v §6 odst. 7 písm. b) ZDP, ale nesprávně jej uchopila, resp. nenaplnila jej parametry dle představ Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud je ovšem na tomto místě nucen konstatovat, že samotné užití určitého pojmu ve vnitřním předpisu zaměstnavatele jako daňového subjektu neznamená, že se správní orgány či soudy při šetření toho, zda finanční prostředky vynaložené na základě takového vnitřního předpisu tvoří či netvoří předmět daně ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, formalisticky omezí pouze na zkoumání toho, zda vnitřní předpis dle jejich názoru pojmově koresponduje s termíny použitými zákonodárcem, nýbrž jsou povinny porovnat smysl a účel vnitřního předpisu a na jeho základě poskytovaných plnění s tím, jaký smysl a účel sleduje dané zákonné ustanovení.
35. Sama terminologická inkoherence mezi vnitřním předpisem a citovaným ustanovením zákona o daních z příjmů nemůže bez dalšího představovat důvod pro vyměření daňovému subjektu nedoplatku a jeho stižení sankcí za tento nedoplatek. Tento přístup by totiž byl projevem přepjatého formalismu, který v podmínkách demokratického právního státu a v kontextu práva na spravedlivý proces nemá své místo a který Ústavní soud dlouhodobě ve svých rozhodnutích kritizuje. Ostatně daňový subjekt (vystupující jako zaměstnavatel) nemusí ve svém vnitřním předpisu použít žádný z pojmů uvedených v ustanovení §6 odst. 7 ZDP, přesto může příspěvek na jeho základě vyplácený (a následně zúčtovaný) být způsobilý naplnit důvod (smysl a účel) uvedený v tomto ustanovení zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud tudíž pochybil, pakliže se úzce soustředil na pojem "stejnokroj" a nepřihlédl k vlastnímu smyslu a účelu stěžovatelkou vydané směrnice, jakož i k dalším pojmům uvedeným v diskutovaném ustanovení ZDP.
36. Další porušení práva na spravedlivý proces, pro které Ústavní soud přistoupil ke kasaci stěžovaných soudních rozhodnutí, spočívá v tom, že stěžovatelka byla s obsahem pojmu "stejnokroj", resp. s konkrétními požadavky kladenými na oblečení, jež má splňovat, aby mohlo být za stejnokroj pokládáno, seznámena až v řízení o kasační stížnosti podané vedlejším účastníkem, neboť z dosavadní judikatury kasačního soudu takové předpoklady neplynou a sám kasační soud v této spojitosti ostatně ani žádný svůj judikát nezmiňuje, přičemž ani zákon o daních z příjmů legální definici pojmu "stejnokroj" (či jiné přiblížení, seznání jeho obsahu recipientovi právní normy) nezná, jak již správně připomněl Městský soud v Praze ve svém původním rozsudku. Ústavní soud nezpochybňuje právo obecných soudů blíže podávat výklad pojmů obsažených v daňových předpisech, tedy nijak nevytýká Nejvyššímu správnímu soudu samotné zaujetí výkladového stanoviska k pojmu "stejnokroj" obsaženému v předmětném ustanovení zákona o daních z příjmů, nicméně současně konstatuje, že nebylo spravedlivé, aby se o tom, jak její chování bude posuzováno a hodnoceno ze strany orgánů veřejné moci, stěžovatelka dozvěděla ex post až z rozhodnutí kasačního soudu, když dopředu, v době vydání či realizace svého vnitřního předpisu, nemohla na kritéria tohoto hodnocení z ničeho usuzovat. Nadto s pojmem "stejnokroj" se lze v právním řádu České republiky setkat v různých podobách, a to nejčastěji v předpisech veřejného, především pak správního práva (kupř. §14 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, v platném znění; §25 zákona č. 99/2004 Sb., o rybníkářství, výkonu rybářského práva, rybářské stráži, ochraně mořských rybolovných zdrojů a o změně některých zákonů (zákon o rybářství), v platném znění; §82 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, v platném znění, atd.), přičemž podzákonné právní předpisy, které provádějí příslušná zákonná ustanovení o stejnokrojích, naplňují tento pojem z hlediska jeho obsahu různým způsobem, a to vždy s přihlédnutím k postavení a funkci té osoby, která je povinna či oprávněna stejnokroj nosit.
37. Ústavní soud v této souvislosti připomíná svoji judikaturu, v níž se opakovaně vyjádřil, že "v souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim patří požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy" [nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 9/08 ze dne 12. 7. 2011 (N 127/62 SbNU 3; 236/2011 Sb.)]. Tyto požadavky kladené na stát vystupují do popředí obzvláště v oblasti správy daní a poplatků, kde se daňové subjekty nacházejí v nerovném postavení se správními orgány a kde daňové povinnosti citelně doléhají především na ekonomický život fyzických a právnických osob, které jsou z velké části subjekty soukromého práva a zpravidla zároveň i subjekty podnikatelskými. Ústavnímu soudu je známa i judikatura jiných ústavních soudů evropských zemí, v níž jsou vyzdvihovány imperativy dostatečné určitosti (srozumitelnosti) a vnitřní bezrozpornosti norem daňového práva, jakož i princip, podle kterého musí být v tomto ohledu všechny pochybnosti vykládány ve prospěch daňových subjektů - srov. kupř. bohatou a propracovanou judikaturu Ústavního soudu Ruské federace týkající se ústavněprávních aspektů ukládání a správy daní a poplatků tvořící v současnosti významnou část jeho rozhodovací praxe, a to i ve vazbě na Úmluvu o ochraně lidských práv a základních svobod, viz zejména jeho stěžejní rozhodnutí publikovaná ve Sbírce zákonodárství Ruské federace, 2001, N 7, č. 701; 2001, N 10, č. 996 nebo 2003, N 24, č. 2431, a na ně v současnosti navazující další rozhodnutí.
38. V posledně uvedeném rozhodnutí ruský ústavní soud podotkl, že v případech, kdy zákon stanoví ty či jiné úlevy, které osvobozují od povinnosti platit daň nebo které umožňují snížit výši daňových odvodů, je nepřípustné vyvozovat odpovědnost daňového subjektu z jeho jednání, které - ač ve svém důsledku vedlo k neodvedení daně nebo odvedení v její nižší výši - spočívá ve využití jemu poskytnutých práv spojených se zákonným osvobozením od placení daně nebo s volbou pro něho nejvýhodnější formy podnikatelské činnosti, a tím i optimálního způsobu platby. Lze tudíž přisvědčit argumentaci stěžovatelky v jejím tvrzení, že účelu osvobození sporných plateb mohla dosáhnout jiným, týmž zákonem, resp. ustanovením předvídaným způsobem. Jestliže se stěžovatelka rozhodla pro poslední z výše uvedených možností a zároveň se zavázala zaměstnancům hradit formou paušální částky opotřebení určeného oblečení, je Ústavní soud nucen sdělit, že samotná tato skutečnost jí nemůže jít k tíži, a zajisté i proto bylo namístě zkoumat, zda způsob jejího jednání celkově odpovídá smyslu existence a účelu ustanovení §6 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a nikoli se soustředit jen na formalistické posouzení toho, zda směrnice přijatá stěžovatelkou naplňuje ve svých požadavcích definiční znaky stejnokroje, které v napadeném rozsudku předestřel a blíže konkretizoval až Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti vedlejšího účastníka.
39. Ze všech výše uvedených důvodů tudíž Ústavní soud vyslovil porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny a přistoupil ke zrušení naříkaných soudních rozhodnutí. Dle čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro všechny orgány a osoby. V dalším rozhodování jsou správní soudy povinny přihlédnout k právním názorům vysloveným v tomto nálezu.