ECLI:CZ:US:2017:2.US.1628.17.1
sp. zn. II. ÚS 1628/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj) a soudců Ludvíka Davida a Vojtěcha Šimíčka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky Lamela Electric, a. s., se sídlem Vodní 147, Sušice, zastoupené JUDr. Jaroslavem Šímou, CSc., advokátem, se sídlem Radyňská 5, Plzeň, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2017, č. j. 7 Afs 50/2016-73, a proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 12. 2015, č. j. 30 Af 29/2014-80, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 25. 5. 2017 se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť jimi byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v článku 1 a v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu napadených rozhodnutí a z dalších podkladů předložených stěžovatelkou vyplývají následující skutečnosti. Platebním výměrem Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 19. 8. 2013, č. j. 936030/13/2315-05700-401642, byla stanovena stěžovatelce za zdaňovací období měsíce dubna roku 2012 daň na výstupu ve výši 5 180 027 Kč (namísto 3 285 462 Kč uvedených v daňovém přiznání) a nadměrný odpočet ve výši 1 023 862 Kč (namísto 2 918 427 Kč uvedených v daňovém přiznání). Rozhodnutím ze dne 7. 4. 2014, č. j. 7003/14/5000-14303-711514, Odvolací finanční ředitelství citované rozhodnutí správce daně potvrdilo. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství napadla stěžovatelka žalobou, která byla rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 12. 2015, č. j. 30 Af 29/2014-80, zamítnuta. Proti rozsudku Krajského soudu v Plzni podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 3. 2017, č. j. 7 Afs 50/2016, zamítl.
II.
Argumentace stěžovatelky
3. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že Nejvyšší správní soud i Krajský soud v Plzni svými rozhodnutími porušily její ústavně zaručená práva, neboť odmítly správně aplikovat ustanovení relevantních právních předpisů, z nichž přímo vyplývá nárok stěžovatelky na odpočet DPH na vstupu z uskutečněných zdanitelných plnění realizovaných s odběratelem - společností Private Enterprise s. r. o., se sídlem Komárno, Slovenská republika. Správní orgány i soudy došly na základě provedeného dokazování ke skutkovým závěrům, že sice předmětné zboží bylo stěžovatelkou prodáno odběrateli a fakturováno jednotlivými fakturami s místem dodání zboží sklad společnosti HS LINE, s. r. o., se sídlem v Chebu, zboží však nikdy nebylo fakticky přepraveno do sídla odběratele, nýbrž před započetím přepravy zboží z Chebu došlo k jeho dalšímu prodeji do Polska. Základní argumentací stěžovatelky v řízení před soudy obou stupňů byla její dobrá víra v tom smyslu, že kupující skutečně odeslal (nebo přepravil) zboží do jiného členského státu ve smyslu §64 odst. 1 a odst. 5 zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), a stěžovatelce tak vznikl nárok na osvobození od daně. Stěžovatelka v této souvislosti odkazovala na judikaturu Evropského soudního dvora, podle které jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu postačí mezinárodní nákladní list. Pokud tedy stěžovatelka přijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, nemůže být účastníkem na daňovém podvodu. Stěžovatelka se domnívá, že je nesplnitelné vlastními prostředky důkladně prověřovat své dodavatele do té míry, aby zde nebyla žádná pochybnost o jejich solidnosti. Stěžovatelka se v této souvislosti také domnívá, že není možné požadovat po prodávajícím, aby ze skutečnosti, že mu byla předložena pouze kopie mezinárodního nákladního listu místo originálu a ze skutečnosti, že formulář tohoto listu nebyl ve všech kolonkách zcela správně vyplněn, dovodil podezření o spáchání daňového podvodu. Stěžovatelka, která soudům předložila dokumenty potvrzující, že si svého obchodního partnera řádně prověřila, je toho názoru, že pokud by na ni byly kladeny požadavky na obezřetnost při výběru obchodních partnerů tak, jak byly nastíněny v tomto případě, jedná se i o porušení zásady rovnosti, neboť stejné požadavky by měly být kladeny na všechny subjekty soukromoprávních vztahů.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
4. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
5. Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
6. Po přezkoumání předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Nejvyššího správního soudu ani Krajského soudu v Plzni nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevné, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností a bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. V této fázi řízení se proto přezkum Ústavního soudu zpravidla omezí na podrobné seznámení se s obsahem napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údaji obsaženými v samotné ústavní stížnosti. Vyžádání stanoviska účastníků a vedlejších účastníků řízení o ústavní stížnosti, event. spisu či jiné dokumentace, týkající se napadeného rozhodnutí orgánu veřejné moci, není pravidlem. Pokud na základě výše uvedeného postupu dospěje Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná, bez dalšího ji odmítne.
7. Ústavní soud je především nucen konstatovat, že ústavní stížnost je ve své podstatě výlučným opakováním argumentů, které stěžovatelka namítala v řízení již před Nejvyšším správním soudem a Krajským soudem v Plzni, s nimiž se soudy obsáhle a ústavně konformním způsobem vypořádaly.
8. Krajský soud v Plzni konstatoval, že se neztotožňuje s tvrzeními stěžovatelky o tom, že se Odvolací finanční ředitelství dostatečně neposoudilo stěžovatelkou označené důkazy z pohledu, zda jimi bylo či nebylo prokázáno, že stěžovatelka jednala v případě předmětných operací v dobré víře. Z napadeného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství naopak jasně vyplývá, že se stěžovatelce v průběhu daňového řízení nepodařilo prokázat existenci dobré víry, neboť nepřijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu. Krajský soud v Plzni neshledal důvodnými ani námitky stěžovatelky, že existenci dobré víry v tomto případě osvědčila rámcovou kupní smlouvou ze dne 12. 2. 2012, dodacími listy, výpovědí svědka Hosnedla, či čestným prohlášením ze dne 6. 11.2012. Soud naopak konstatoval, že vzhledem k tomu, že stěžovatelce nebylo nic známo o podnikatelských aktivitách a záměrech svého odběratele, nemohla na základě nedostatečně vyplněných mezinárodních nákladních listů nabýt dojmu, že předmětné zboží bylo dodáno do jiného členského státu. Stěžovatelka těmito důkazy pouze doložila skutečnost, že se vzdala jakékoli kontroly nad zbožím po jeho předání ve skladu na území České republiky, tudíž že z pohledu nároku na osvobození od daně z přidané hodnoty podle §64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty ztížila svoji důkazní pozici. Z tohoto důvodu měla být stěžovatelka obezřetná při obstarání si a vyhodnocení listin, o které chtěla svůj nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty opřít, což však neučinila. Krajský soud v Plzni se také řádně vypořádal s judikaturou Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie, jejíž porušení stěžovatelka namítala.
9. V odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud odkázal na rozsáhlou judikaturu týkající se uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Ve vztahu k projednávané věci pak zejména vyzdvihl rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Teleos (rozsudek ze dne 27. 9. 2007, ve věci C-409/04, Teleos a další prod Commissioners of Customs & Excise), který se zabýval podmínkami pro přiznání osvobození od daně při intrakomunitárním plnění v případech, kdy se důkazy prokazující osvobození od daně z příjmu ukázaly nesprávnými. Soudní dvůr Evropské unie v něm mj. akcentoval (v případech pochybností o dodání zboží) nutnost dobré víry na straně daňového subjektu, resp. učinění všech opatření, která lze po daňovém subjektu rozumně požadovat. Nejvyšší správní soud na toto soudní rozhodnutí navázal například v rozsudcích ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 48/2016-92, a ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Afs 51/2016-63 a dovodil, že je nutné posoudit, zda mohl prodávající nabýt dobrou víru v to, že přeprava zboží byla uskutečněna tak, jak to má vyplývat ze souvisejících dokladů (zejména z mezinárodních nákladních listů). V dané věci se Nevyšší správní soud ztotožnil s názorem správních orgánů i Krajského soudu v Plzni, že stěžovatelka nemohla z předložených dokladů nabýt dobrou víru stran dodání zboží do jiného členského státu. Nejvyšší správní soud poukázal zejména na to, že předložené mezinárodní nákladní listy jsou velmi špatně čitelné, z toho některé položky jsou prakticky nečitelné, a některé údaje nebyly vepsány vůbec. Je sice pravdou, že není ve všech případech nutné po svém obchodním partnerovi požadovat předložení originálů dokladů, nicméně je zcela racionální požadovat, aby tyto byly předloženy v plně čitelné podobě. V opačném případě nelze vytýkat správním orgánům, pokud již na základě takových nečitelných kopií pojaly pochybností o reálnosti dopravy. Ve chvíli, kdy stěžovatelka obdržela uvedené mezinárodní nákladní listy, měla jednoznačně nabýt pochybností o konkrétních okolnostech provedeného obchodu a požadovat další důkazy osvědčující reálné dopravení zboží na Slovensko. K stěžovatelkou namítanému porušení §8 odst. 2 daňového řádu dle názoru Nejvyššího správního soudu také nedošlo, neboť ve vztahu ke zdaňovacímu období březen roku 2012 a jiným odběratelům stěžovatelky se správce daně sice spokojil se stejnými důkazy jako v nyní posuzovaném případě a deklarované osvobození od daně akceptoval, v těchto případech však nebyly dány pochybnosti o přepravě zboží stěžovatelky do jiných členských států, a byly tak objektivně splněny podmínky podle §64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
10. Ústavní soud neshledal důvod, pro který by takto řádně, důkladně a přesvědčivě odůvodněné závěry Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni bylo možno označit za svévolné či extrémní, resp. excesivní, neboť mají racionální základnu a jsou logicky a srozumitelně odůvodněny, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavá odůvodnění ústavní stížností napadených rozhodnutí, která se vypořádala se všemi námitkami stěžovatelky způsobem, který Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť správní orgány i soudy při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl, když vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu. Právo na spravedlivý proces, jehož porušení se stěžovatel dovolává, neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Skutečnost, že správní orgány a soudy svá rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá důvodnost ústavní stížnosti.
11. Ústavní soud má naopak za to, že správní soudy ve svých rozhodnutích podrobně odůvodnily, proč se ztotožnily se závěrem správce daně, že důkazy předložené stěžovatelkou neprokázaly splnění podmínek pro osvobození zboží od DPH ve smyslu §64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto ustanovení musí být pro osvobození zboží dodaného do jiného členského státu od daně splněny tři základní podmínky. Zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, zboží musí být odesláno či přepraveno do jiného členského státu a doprava musí být zajištěna plátcem nebo pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou. Je přitom povinností plátce prokázat, že podmínky pro uplatnění osvobození od daně byly splněny. Ústavní soud konstantně judikuje (např. v usnesení sp. zn. I. ÚS 1841/07 ze dne 11. 2. 2008), že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovanou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. Z další judikatury Ústavního soudu k rozložení důkazní povinnosti v daňovém řízení lze konstatovat, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak je v dokladech prezentováno [např. nález sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131)]. V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Pokud stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně, bylo na ní, aby prokázala, že jsou splněny zákonné podmínky. Mezinárodní nákladní list je jistě relevantním důkazem o přepravě zboží do jiného členského státu, ale stěžovatelka se mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní, nadto za situace, kdy vykazoval zásadní obsahové nedostatky.
12. Na věc stěžovatelky se nemohou vztahovat, jak bylo již řečeno v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, ani závěry stran dobré víry, jak vyplývají z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11. Stěžovatelce lze dát za pravdu v tom, že judikatura Soudního dvora Evropské unie dlouhodobě odmítá praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky DPH, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. Prvotně je nutno mít na zřeteli, že uvedený rozsudek Soudního dvora Evropské unie se týkal možnosti uplatnění daňového odpočtu v případech, kdy jsou další prvky obchodního řetězce stiženy daňovým podvodem, nikoliv podmínek pro osvobození při intrakomunitárním plnění. I tak je však nutno konstatovat, že uvedené závěry se nevztahují na skupinu případů, kdy správní orgány i soudy mají za prokázané indicie, z nichž vyplývá, že daňový subjekt neprojevil stran provedeného obchodu dostatečnou obezřetnost. Jinými slovy, pokud jde o transakce, v nichž nejsou nalezeny žádné na první pohled zjevné nesrovnalosti, ale přesto je shledáno u jednoho z článku řetězce protiprávní jednání, jde v pochybnostech ku prospěchu daňového subjektu jeho dobrá víra, že o takovém protiprávním jednání, na němž se nikterak nepodílel, nemohl vědět. Naopak ve věci stěžovatelky, kdy soudy dovodily, že již z předložených dokladů (mezinárodní nákladní listy) stěžovatelka nemohla nabýt dobrou víru stran dodání zboží do jiného členského státu, by jí takové beneficium nesvědčilo.
13. Ústavní soud se neztotožňuje ani s námitkou stěžovatelky, že soudy hodnotily důkazy samostatně a izolovaně, tedy v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. Ústavní soud má na základě správními soudy podaného odůvodnění napadených rozsudků za to, že soudy hodnotily provedené důkazy podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění. Za takové situace není Ústavní soud oprávněn co do výsledku proces dokazování zpochybnit, zejména ne na základě jiného (vlastního nebo stěžovatelkou předestřeného) hodnocení důkazů. Na tomto místě odkazuje Ústavní soud zejména na část [V] písmeno A. rozsudku Krajského soudu v Plzni, ve které se tento soud rozsáhle zabýval námitkami stěžovatelky i posouzením předložených důkazů a řádně se se všemi vypořádal (obdobně pak učinil Nejvyšší správní soud v bodech 24 až 27 svého rozsudku).
14. S ohledem na výše uvedené je nutno uzavřít, že podmínky, za nichž správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračují hranice ústavnosti, splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů, ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Z napadených rozhodnutí Krajského soudu v Plzni a Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že se soudy s námitkami stěžovatelky obsaženými v žalobě a kasační stížnosti zabývaly, přičemž ve svých rozhodnutích řádně odůvodnily, proč námitky neshledaly důvodnými.
15. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2017
Jiří Zemánek, v. r.
předseda senátu