ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.28.2011:70
sp. zn. 5 Afs 28/2011 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy, v právní věci žalobce: T. M., zast.
JUDr. Jitkou Třeštíkovou, advokátkou se sídlem Strakonice, Velké náměstí 45, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 18. 2. 2011, č. j. 10 Af 3/2010 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen stěžovatel) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 11. 2009, č. j. 6024/09-1500. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 16. 7. 2009,
č. j. 48942/09/105910305453, kterým bylo zastaveno řízení zahájené podáním dodatečného
daňového přiznání na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 dne
30. 6. 2009.
V žalobě se žalobce dovolával především porušením zásady in dubio pro libertate, když
správní orgány zcela nesprávně postupovaly při zastavení řízení a shledaly, že došlo k prekluzi
práva předmětnou daň vyměřit dle ust. §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
apoplatků (dále jen zákon o správě daní). Krajský soud v rozsudku mj. konstatoval, že ze strany
finančních orgánů nebyly pochybnosti při výkladu ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní, neboť
vycházely z jednoznačných výkladů provedených Ústavním soudem a Nejvyšším správním
soudem. Dle soudu bylo rozhodnutí vydáno v souladu s ust. §47 odst. 1 a §41 zákona o správě
daní.
V kasační stížnosti uvádí stěžovatel shodné námitky jako v žalobě, namítá porušení práva
na pokojné vlastnictví majetku dle článku 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a porušení
článku 11 odst. 5 Listiny, dle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
Stěžovatel uvádí, že rozhodnutí o zastavení řízení ve věci podaného dodatečného daňového
přiznání je vadné. Zamítavé rozhodnutí odůvodnil žalovaný tak, že stejně jako prvostupňový
správce daně odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008. Podle
žalovaného z tohoto nálezu vyplývá, že lhůta pro vyměření daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 v souladu s ust. §47 zákona o správě daní uplynula dnem
31. 12. 2008. Dodatečné daňové přiznání podané dne 30. 6. 2009, tak bylo podáno po uplynutí
zákonné lhůty. Dle stěžovatele krajský soud tuto právní otázku vyložil nesprávně a neprovedl
objektivní posouzení žalobních námitek.
Stěžovatel poukazuje především na dosavadní rozpor se správní praxí, kdy se daňová
správa až do začátku roku 2009 přidržovala právního názoru počítání běhu prekluzivní lhůty
modelem tzv. 3+1 a tento postup prošel i několikanásobným testem soudních rozhodnutí.
Stěžovatel uvádí, že k 31. 12. 2008 stále existovala uznávaná a používaná praxe, která umožňovala
podat dodatečné daňové přiznání k předmětné dani za zdaňovací období roku 2005
do 31. 12. 2009 Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na stanovisko Ministerstva financí ČR
k ust. §47 zákona o správě daní, které bylo vydáno dne 18. 9. 2009 pod č. j. 43/57 429/2009-431.
Změna správní praxe v důsledku nálezu Ústavního soudu se tak může týkat pouze následujících
zdaňovacích období, tedy roku 2006 a násl.
Argumentace krajského soudu, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno až 30. 6. 2009,
tedy sedm měsíců po nálezu Ústavního soudu, je dle stěžovatele irelevantní, neboť rozhodným
pro použití teorie tzv. 3+0 je 31. 12. 2008; v tento den nebyl nález prakticky vůbec znám;
ke změně správní praxe došlo de facto vydáním metodického pokynu dne 2. 2. 2009 ovšem
s retroaktivními účinky. Stěžovatel zdůrazňuje, že Ústavní soud v předmětném nálezu posuzoval
počátek běhu lhůty z hlediska zahájení daňové kontroly, což není stejný případ, jako v případě
stěžovatele. Stěžovatel poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j.
2 Afs 93/2006 - 75, č. j. 2 Aps 5/2006 - 98, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72, č. j. 2 As 7/2005 - 86,
7 Afs 45/2007-251.
Stěžovatel trvá na tom, že v období od vydání nálezu Ústavního soudu I. ÚS 1611/07
do doby nabytí účinnosti novely ZSDP, platila pro počítání lhůty dle §47 pro správce daně teorie
tzv. 3+0, zatímco pro daňové subjekty teorie tzv. 3+1 a to z důvodu nutnosti dodržovat zásadu
in dubio mitius. Ohledně této zásady stěžovatel uvádí, že za pomoci novely ust. §47 zákona
o správě daní, účinné od 1. 1. 2010 a jejího historického výkladu (viz stěžovatelem citovaný
stenoprotokol z jejího projednávání v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR) argumentoval
v žalobě ve prospěch svého tvrzení, že ust. §47 bylo před touto novelou nejednoznačné
a umožňovalo dvojí výklad. Nejednoznačnost výkladu cit. ust. dovozuje stěžovatel i z usnesení
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 15/2009-105, kterým pátý senát postoupil věc
rozšířenému senátu a tudíž ani na úrovni NSS v červnu 2009 nebylo jasné, jak ust. §47 zákona
o správě daní vykládat.
Stěžovatel uzavírá, že pokud existovaly pochybnosti o správnosti výkladu ust. §47 zákona
o správě daní mezi Nejvyšším správním soudem, jeho jednotlivými senáty a Ústavním soudem,
kdy jindy by se mělo postupovat dle zásady in dubio mitius.
Dne 26. 8. 2011 stěžovatel doplnil kasační stížnost, v níž poukazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2011, č. j. 8 Afs 32/2010 - 102. V uvedeném rozsudku
Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl, že ...,, stěžovatel při podání dodatečného daňového přiznání
na DPH nižší za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2005 vycházel při posouzení počátku běhu lhůty ve smyslu ust.
§41 odst. 4 ve spojení s ust. §47 odst. 1 daňového řádu z tehdy obecně přijímaného výkladu, potvrzeného
i ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud nemá na daném skutkovém půdorysu
pochyb o tom, že stěžovatel při podání dodatečného daňového přiznání dne 25. 9. 2008 nemohl předvídat budoucí
zásadní judikatorní obrat, spočívající v posuzování běhu předmětné lhůty, a následně založený opakovaně
zmiňovaným nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 (I. ÚS 1611/07). Ústavní soud přitom v uvedeném
rozhodnutí zohlednil své dosavadní závěry k otázce intertemporálního soudcovského práva (v tomto směru Nejvyšší
správní soud na odůvodnění nálezu pro stručnost odkazuje) a uzavřel, že „(p)osouzení kolize mezi hodnotou
soudcovského dotváření práva na straně jedné a hodnotou právní jistoty a předvídatelnosti soudního rozhodování
na straně druhé musí vycházet ze zásady proporcionality. Jeho obsahem musí být pečlivé vážení negativních dopadů
změny právního názoru soudů, promítajících se v zúžení možností uplatnění subjektivního práva pro účastníky
řízení konajících v dobré víře v existenci práva, daného soudy ustálenou interpretací zákona. Jeho obsahem zároveň
musí být i zohlednění společenské naléhavosti takovéto změny. Tyto úvahy soudu musí být transparentně
předestřeny veřejnosti.“
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že řízení ve věci dodatečného
vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2005, bylo zahájeno podáním
dodatečného daňového přiznání dne 30. 6. 2009. Správce daně posuzoval dodržení lhůty
k vyměření v červenci 2009, tj. za situace, kdy byl již dobře známý nález Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, který v náhledu na počátek běhu lhůty k vyměření způsobil
zásadní změnu. Správci daně tak nezbylo, než právní názor vyslovený Ústavním soudem
respektovat. Navíc po vydání uvedeného nálezu vydalo Ministerstvo financí stanovisko k postupu
daňové správy dne 2. 2. 2009, č. j. 43/14 314/2009-431. Od data jeho vydání postupovaly
všechny územní finanční orgány v souladu s ním.
Dle žalovaného nelze ani přistoupit na stěžovatelovo tvrzení, že by měl správce daně
rozlišovat případy, kdy posuzuje běh lhůty pro vyměření daně za situace, kdy by měla být daň
zvyšována, od případů, kdy má daň být snížena, resp. zda je řízení zahájeno na návrh daňového
subjektu formou daňového přiznání či správcem daně z moci úřední. Takový přístup by nedostál
ani závěrům Ústavního soudu, metodického pokynu i samotného textu ust. §47 zákona o správě
daní.
Na vydání nálezu reagovalo stěžovatelem cit. „Stanovisko k postupu daňové správy“
ze dne 2. 2. 2009, které obsahuje pouze základní principy postupu v dané věci a neobsahuje tedy
vyčerpávající řešení všech situací, které mohou v praxi nastat. Na základě stanoviska nepochybně
došlo ke změně správní praxe, neboť bylo všemi územními orgány respektováno. Následně pak
bylo Ministerstvem financí vydáno podrobné stanovisko dne 18. 9. 2009, které nahradilo
doposud vydaná stanoviska, avšak rozhodně nedokládá stěžovatelem zastávaný názor ohledně
změny správní praxe.
Žalovaný trvá na tom, že v posuzovaném případě lhůty pro vyměření daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2005 uplynula a řízení zahájené tímto podáním bylo
v souladu se zákonem rozhodnutím zastaveno. Toto rozhodnutí je též věcně správné. Žalovaný
proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu stížních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci byla v prvé řadě
interpretace a aplikace ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pátý senát Nejvyššího
správního soudu, který se již v minulosti hodlal dílem odchýlit od závěrů vyslovených Ústavním
soudem stran běhu prekluzivní lhůty dle §47 zákona o správě daní a poplatků, v nálezu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 a judikatury správních soudů na nich založené, a dílem dospěl
k závěru, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným
způsobem, věc usnesením č. j. 5 Afs 15/2009 – 105 ze dne 16. 6. 2009 předložil v souladu s ust.
§17 s. ř. s. rozšířenému senátu.
V předkládací zprávě pátý senát uvedl mimo jiné, že si je vědom nálezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, jehož argumentaci převzaly některé senáty Nejvyššího
správního soudu; tuto argumentaci však neshledal jasnou a vyčerpávající a umožňující dovodit
jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce, které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat
ve skutkově a právně obdobných případech. Vyslovil-li Ústavní soud názor, že počátek běhu
lhůty je nutno odvodit od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla, a to ve všech případech, bez ohledu na to, zda se daň vyměřuje na základě daňového
přiznání nebo bez povinnosti jeho podání, konstatoval předkládající senát, že takový závěr
je opřen o argumentaci zcela míjející účel a smysl zákona. Přesvědčivou argumentaci pro odklon
od konstantní judikatury pak pátý senát neshledal ani v rozhodnutích prvního a osmého senátu,
které judikaturu Ústavného soudu následovaly (viz rozsudek ze dne 4. 2. 2009, č. j.
1 Afs 139/2006 – 108, resp. rozsudek ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101).
Rozšířený senát ve věci, která mu byla předložena, rozhodl dne 12. 1. 2011, usnesením
č. j. 5 Afs 15/2009 – 122, v němž konstatoval, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
Rozšířený senát přitom neshledal ve věci mu předložené pátým senátem, že by nálezy
Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny argumenty, které
lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, neshledal
ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové rozdíly, pro něž by nebylo
vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nálezech vyslovené. Rozšířený senát
v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon
od právních názorů v nálezech obsažených.
Rozšířený senát vycházel dále z principu vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož „judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno
(a to i při nezměněné právní úpravě), aby byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna
rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury
nižších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden
z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování.“
Rozšířený senát mimo jiné ve svém usnesení konstatoval: „Rozhodovací praxe Nejvyššího
správního soudu ohledně lhůty uvedené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání
nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z právního názoru, že lhůtu je nutno
interpretovat v mezích §40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní
lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle §40 odst. 3 citovaného zákona
povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých
rozhodnutí, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75; ze dne 25. 2. 2009, č. j.
8 Afs 3/2009 – 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 – 46; ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 – 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j. 2 Afs 60/2008 – 76; ze dne
18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 – 90, č. j. 8 Afs 52/2007 – 62, a č. j. 1 Afs 16/2009 – 74; ze dne
11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 – 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 – 70, či v rozsudku ze dne
16. 7. 2009, č. j. 8 Afs 6/2008 – 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty
podle §47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak
právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání
běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 – 73, a rozsudek
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 2 Afs 77/2008 – 65) [srov. usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ze dne
22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 27/2009 – 86].
V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalších rozsudků ve věcech daních
z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla.
Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního
soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010,
č. j. 2 Afs 136/2009 - 149, ze dne 19. 10. 2010, č. j. 2 Afs 110/07 – 104, a č. j. 2 Afs 41/2010 – 216.
Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté
potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických
osob.
Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009, pod č. j.: 43/1
4314/2009 – 431, stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy
probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy
pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.
Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j. : 43/57429/2009 – 431, stanovisko
k ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„stanovisko“). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání
nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie „3+0“ je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona
stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové přiznání
nebo hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 2 Aps 5/2007 – 144, podle něhož prekluzivní lhůta stanovená v §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků počne běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska
zaujalo Ministerstvo financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním
otázkám.
Na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, reagoval i zákonodárce
zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010
znělo ustanovení §47 odst. 1
takto:„Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani
doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.
Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzené v nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stalo součástí soudní a správní praxe a projevilo se i v legislativě.
Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval za této situace za nežádoucí a narušující
princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto stavu neshledal rozšířený senát mimořádné
okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.“
Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených
v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09 a v nálezu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel projednávanou věc s tím, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Rozšířený
senát tedy setrval na právním názoru vyjádřeném v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu,
která následovala judikaturu Ústavního soudu; tímto právním názorem je vázán rovněž senát
ve věci nyní rozhodující.
Pro posouzení otázky v nyní projednávané věci nastolené, tedy, zda došlo k prekluzi
práva daň z příjmů za zdaňovací období 2005 doměřit, je nutno vyjít ze závěrů učiněných stran
počítání běhu tříleté prekluzivní lhůty nejen v uvedeném usnesení rozšířeného senátu, nýbrž
i z řady dalších rozhodnutí. Tak např. v nálezech Ústavního soudu (k tomu viz nález ze dne
24. 2. 2011, sp. zn. IV. ÚS 1792/07, nález ze dne 18. 4. 2011, sp. zn. IV. ÚS 2656/08)
je jednoznačně judikováno, že „... po vydání nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, který nalezl
svůj odraz též v legislativní činnosti Parlamentu ČR, se počala formovat nová správní a judikatorní praxe.
Odchýlení se od nálezem I. ÚS 1611/07 nastaveného způsobu výpočtu prekluzivní lhůty by vedlo k zasetí
nestability a právní nejistoty do právních vztahů. Vzhledem k tomu, že od 1. 1. 2011 platí pro výpočet
prekluzivní lhůty nová právní úprava a vyskytnuvší se otázky stran prekluzivní lhůty, dle předchozí právní
úpravy, lze tak mít za dočasné, ve spojení s tím, že přijetí jiného než kasačního rozhodnutí by vedlo k narušení
stability soudního rozhodování.” Skutečnost, že je třeba při počítání lhůt vycházet z teorie tzv. 3+0,
potvrdil rovněž Nejvyšší správní soud i v usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 1. 2011, č. j.
1 Afs 27/2009 – 98, když zaujal shodné stanovisko jako ve výše citovaném usnesení rozšířeného
senátu č. j. 5 Afs 15/2009 – 122 a to, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Jak vyplývá z právě
citovaných rozhodnutí Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu, nebyla shledána existence
relevantních skutkových rozdílů, pro něž by nebylo vhodné aplikovat principy v těchto nálezech
vyslovené a v žádném z cit. rozhodnutí není nikterak činěn rozdíl mezi případy, kdy je řízení
zahájeno správcem daně z moci úřední, a případy, kdy dává podnět k jeho zahájení resp. jím
zahajuje řízení daňový subjekt.
V kontextu vysloveného názoru Ústavního soudu i rozšířeného senátu, tj., že počátek
běhu prekluzivní lhůty je nutno odvozovat od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce
zdaňovacího období, v němž tato vznikla, a tento závěr se uplatní ve všech případech daní,
u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení
používáno, je nutno učinit závěr, že běh prekluzivní lhůty daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 je nutno odvozovat již od 31. 12. 2005. Prekluzivní lhůta
za dotčené období pak uplynula k datu 31. 12. 2008.
Jakkoli stěžovatel argumentuje, že uvedený nález se vztahuje pouze na situace, do kdy
může být zahájena daňová kontrola ze strany správce daně a nelze jej vztáhnout na řešení otázky,
v jaké lhůtě mohl daňový subjekt podat dodatečné daňové přiznání, je nutno tuto argumentaci
odmítnout. Pokud se totiž stěžovateli jeví jako jediný možný postup, kdy se teorie počítání lhůt
uplatní způsobem 3+0 pro správce daně a 3+1 pro daňové subjekty, neboť je to pro daňové
subjekty výhodnější, nemá tento způsob rozdílného počítání běhu prekluzivní lhůty žádnou
oporu jak ve výše cit. rozhodnutích Ústavního soudu a Nejvyššího správního soud, tak ani
v zákonné úpravě. Nejvyšší správní soud je k tomu nucen uvést, že stěžovatel na onu „výhodu”
pro daňové subjekty nahlíží zjednodušeně a pouze ze svého úhlu pohledu. Stěžovatel pomíjí fakt,
že institut dodatečného daňového přiznání ve světle předchozí právní úpravy nesloužil ke změně
daňové povinnosti svědčící jen ve prospěch daňového subjektu, tj. nedocházelo jím ke snížení
daně či zvýšení daňové ztráty, nýbrž v mnoha případech sloužil účelu zcela opačnému, tj. daňový
subjekt byl povinen podat dodatečné daňové přiznání k dani vyšší popř. daňové ztrátě nižší (viz
ust. §41 odst. 1 zákona o správě daní). Uvedený postup by tedy v řadě případů rozhodně
ve svých důsledcích neznamenal zvýhodnění, jak má na mysli stěžovatel. Nelze tak uzavřít, jak
požaduje stěžovatel, že uplatnění teorie 3 + 1 je apriori postup v souladu se zásadou in dubio mitius.
Měl-li stěžovatel na mysli, že aplikace zmíněné zásady in dubio mitius při počítání lhůt způsobem
3+1 by byla možná jen v případech, kdy zahájí řízení daňový subjekt podáním dodatečného
daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, nelze takovému výkladu, při
respektování zásady procesní rovnosti daňových subjektů, rovněž přisvědčit.
V této souvislosti je také nutno uvést, že to byl právě nyní rozhodující pátý senát, který
v předkládacím usnesení poukazoval mj. i na možnost, kdy uplatnění teorie 3+0 nebude svědčit
daňovému subjektu. Jak je však výše uvedeno, nebyly rozšířeným senátem shledány jakékoliv
důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon od právních názorů v nálezech
Ústavního soudu obsažených. Senátu nyní rozhodujícímu nezbývá, než v intencích judikovaných
právních názorů tyto závěry akceptovat. K uvedenému třeba připomenout, že např. Ústavní
soud opakovaně a zvláště pak v nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, vyslovil,
že z čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky v souvislosti s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky
plynou pro obecné soudy významné požadavky upínající se k jejich rozhodovací činnosti; podle
nich musí obecné soudy respektovat ústavně právní výklady Ústavního soudu, tj. jím vyložené
a aplikovatelné nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se výrok předmětného nálezu
opírá. Podle Ústavního soudu existuje několik možných postojů, které mohou obecné soudy
zaujmout ve vztahu k jeho „precedenčním judikátům“. Lze je roztřídit za použití pojmu
reflektovat (anebo respektovat). Respektovat ústavně právní výklad Ústavního soudu znamená
následovat ho ve skutkově podobných případech, anebo přednést seriozní argumenty, které
vedou k závěru, že vzhledem k relevantním skutkovým rozdílům není vhodné aplikovat již
vyslovený princip v tomto dalším případě. Na druhé straně nereflektovat (nebo nerespektovat)
znamená, že obecný soud ratio decidendi nálezu Ústavního soudu jako východisko pro vlastní
rozhodování neužil. Závaznost svých nálezů zdůraznil Ústavní soud např. i v nálezu pléna ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 9/06, kterým zrušil rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, a to pro nerespektování předchozího kasačního nálezu
Ústavního soudu v dané věci a pominutí právních závěrů zde vyslovených, tedy pro porušení
článku 89 odst. 2 Ústavy. Obdobně i judikatura Nejvyššího správního soudu akceptuje závaznost
nálezů Ústavního soudu. Tak v rozsudku ze 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, tento soud
uvedl: „Jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního
předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení.
Opačný výklad, který by kupř. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal
respektovat právní názor Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem
nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující. Navíc nelze přehlédnout,
že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení
a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzity.“.
V neposlední řadě je třeba odmítnout jako nepřípadný stěžovatelův poukaz na rozsudek
zdejšího soudu ze dne 29. 6. 2011, č. j. 8 Afs 32/2010-102. Tímto rozsudkem bylo zrušeno
rozhodnutí krajského soudu pro jeho nepřezkoumatelnost, přičemž zdejší soud soudu I. stupně
pouze uložil, aby se vypořádal s tím, zda závěry krajským soudem přijaté a opírající se o právní
názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, obstojí ve světle východisek, která sám Ústavní
soud pro případy nepředvídatelné změny judikatorní činnosti postuloval. Ze zdůvodnění cit.
rozsudku však nelze činit závěry stěžovatelem uváděné, tj. že Nejvyšší správní soud
se v předmětné věci odklonil od ustálené judikatury stran výkladu počátku a konce prekluzivních
lhůt pro vyměření daně dle ust. §47 zákona o správě daní a nerespektoval tak rozhodovací praxi
jak vlastní, tak i Ústavního soudu. Nadto je třeba poznamenat, že v případě stěžovatele bylo
podáno dodatečné daňové přiznání nejméně půl roku poté, co byl zveřejněn zmiňovaný nález
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Stěžovatel při podání dodatečného daňového přiznání
až dne 30. 6. 2009 tak nebyl ve shodné pozici, jako v případě posuzovaném v rozsudku č. j.
8 Afs 32/2010 - 102.
Lze tedy uzavřít, že rozhodujícím kriteriem pro počítání prekluzivní lhůty je vztah
počátku lhůty k době vzniku daňové povinnosti a tuto lhůtu nelze odvozovat od doby, v níž
má být podáno daňové přiznání. Stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 až dne 30. 6. 2009, tedy až po uplynutí lhůty dle
ust. §47 zákona o správě daní, ve které lze daň vyměřit resp. doměřit. Správce daně proto
oprávněně zastavil řízení. Stejně tak nedošlo k porušení zásady in dubio mitius, neboť ze strany
finančních orgánů nebyly pochybnosti při výkladu ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní.
Ze shora uvedených důvodů tedy nemohl shledat Nejvyšší správní soud uplatněné
kasační námitky ve své podstatě důvodnými, a ve světle výše uvedených právních názorů
Ústavního soudu i rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, mu proto nezbylo než
kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1 s. ř s. zamítnout.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nad
rámec jeho běžné správní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 6. září 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu