ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.54.2009:90
sp. zn. 7 Afs 54/2009 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: FORMKOV,
spol. s r.o., se sídlem Oderská 843, Praha 9, zastoupený JUDr. Alešem Gerlochem, advokátem
se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Měs tského
soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 236/2006 - 61,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 236/2006 - 61,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 236/2006 - 61, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 9. 6. 2006, č. j. FŘ-8532/13/06, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 dne 6. 1. 2003,
č. j. 2021/03/010512/6604 o doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec
1998 v částce 431 284 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že z ust. §19
odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) vyplývá, že nárok na odpočet daně musí být prokázán daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti
a který byl vystaven plátcem daně. Mezi náležitosti daňového dokladu patří mimo jiné uveden í
subjektu, který uskutečňuje zdanitelné plnění, a rozsahu a předmětu zdanitelného plnění.
V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok
podle zvláštního předpisu. Tato věta však neznamená, že k prokázání nároku podle zvláštního
předpisu se přistupuje pouze tehdy, jestliže předepsaná náležitost není na daňovém dokladu
vůbec uvedena. I při předložení formálně správného daňového dokladu musí plátce nárokující
odpočet daně prokázat jeho oprávněnost, jestliže údaje v něm obsažené vzbuzují důvodné
pochybnosti o jeho správnosti, a tedy o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet.
V takovém případě pak má daňový subjekt povinnost prokázat oprávněnost uplatněného nároku
na odpočet podle ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů , (dále
jen „zákon o správě a daní a poplatků“). Mezi těmito ustanoveními není vztah subsidiarity v tom
smyslu, že při předložení daňového dokladu, který má formálně všechny náležitosti, nelze
již na daňovém subjektu požadovat, aby prokázal nárok v důkazním řízení podle §31 zákona
o správě a daní a poplatků. Vzhledem k tomu, že správce daně měl řadu poznatků týkajících
se dokladů vystavovaných společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. pro žalobce, ale i pro řadu jiných
subjektů, vznikly u něj oprávněné pochybnosti o správnosti předložených daňových dokladů,
a proto mohl na žalobci požadovat, aby prokázal správnost údajů v nich uvedených. Žalobce
správci daně předložil daňové doklady, na kterých byla jako vystavitel uvedena společnost
C.U.C. Bohemia‚ s.r.o., a mandátní smlouvu uzavřenou s touto společností dne 15. 12. 1997,
které byly podepsány jednatelkou Martinou Nechanickou (nyní Rákosová). Na žalobci nebylo
požadováno prokázání něčeho, na čem se sám nepodílel. Nebylo na něm požadováno,
aby prokazoval uskutečnění zdanitelného plnění za společnost C.U.C. Bohemia‚ s.r.o. Jeho
povinností bylo prokázat, že přijal zdanitelné plnění tak, jak bylo deklarováno na daňovém
dokladu a že údaje, které uvedl v daňovém přiznání, tedy i výše daně na vstupu a uplatněný nárok
na odpočet, jsou správné. Na jeho návrh bylo dokazování doplněno výslechem svědků svědci
Ing. P. B., J. S., Ing. L. S., Ing. J. H.. Jako pracovníci různých odběratelů žalobce potvrdili, že
docházelo ke zpoždění s placením faktur žalobci, že jejich zaplacení bylo urgováno, a to i
společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. Žádný z těchto svědků však neuváděl žádné konkrétní údaje
k času a výši takto vymáhaných pohledávek. Pracovníci žalobce pak uvedli, že Ing. T . přebíral
seznamy odběratelů a poté je vracel s vyznačením těch odběratelů, kde bylo vymáháno. Městský
soud neshledal důvodnými námitky stěžovatele, že finanční ředitelství interpretuje obsah
výpovědi svědkyně Martiny Rákosové nesprávně a že nesprávné závěry vyvozuje i ze srovnání
výpovědí všech vyslechnutých svědků. Svědci S. a B. sice uvedli, že vymáhání pohledávek pro
žalobce prováděla C.U.C. Bohemia, s.r.o., avšak podle městského soudu je třeba vycházet z toho,
že žádný ze svědků konkrétně neuvedl, jaká pohledávka po lhůtě splatnosti a v jakém období byla
společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. vymáhána. Pracovníci žalobce rovněž neuváděli žádné
konkrétní údaje k předmětnému zdaňovacímu období. Finanční ředitelství správně zhodnotilo i
výpověď Martiny Rákosové, neboť rozhodující pro posouzení věci je to, že ani tato svědkyně
neuvedla žádné konkrétní údaje pro předmětné zdaňovací období. Její odpověď, že nemůže
potvrdit ani vyvrátit to, zda byly práce pro žalobce provedeny, neznamená, že žalobce prokázal,
že přijal tvrzená plnění v rozsahu a od plátce uvedeného na zaúčtovaných fakturách. Pokud
namítal, že nebyl přítomen výpovědi paní Č., tento důkazní prostředek nebyl finančním
ředitelstvím nijak hodnocen a nebylo z něj při vydání napadeného rozhodnutí vycházeno. Podle
městského soudu závěr finančního ředitelství, že žalobce neprokázal rozsah přijatého
zdanitelného plnění, byl učiněn v souladu se zjištěným stavem věci a hodnocení důkazů bylo
v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě a daní a poplatků. Finančním ředitelstvím provedené
hodnocení svědeckých výpovědí má oporu v obsahu správního spisu, nevybočuje z mezí zákona
a neodporuje zásadám logiky. Pokud se jedná o odmítnutí svědecké výpovědi Ing. T ., městský
soud uvedl, že setrval-li Ing. T. na svém tvrzení, že pro žalobce vykonával služby daňového
poradenství a s odkazem na příslušná ustanovení právních předpisů se dovolával povinnosti
mlčenlivosti a odmítl ve věci vypovídat, nelze finančnímu ředitelství klást za vinu, že jeho
výpověď nezajistil. Označil-li Ing. T. kontakt se žalobcem za daňové poradenství a žalobce
nepředložil žádný důkaz, že ve vztahu k němu vystupoval pouze jako osoba oprávněná jednat za
C.U.C. Bohemia, s.r.o., finančnímu ředitelství nezbylo než respektovat prohlášení Ing. T., že
v uvedené záležitosti musí zachovat povinnost mlčenlivosti. Ve vztahu k námitce nedodržení
lhůty k doměření daně podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků odkázal městský soud na
právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v usnesení rozšířeného senátu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, podle nějž se danou námitkou nemůže zabývat, protože
byla uplatněna po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty a soud k prekluzi přihlíží jen k námitce
účastníka řízení. Při posuzování přípustnosti žalobcem uplatněné námitky uplynutí lhůty pro
doměření daně vycházel městský soud i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 – 67 (publikovaný pod č. 1744/2009 Sb. NSS) , ze kterého
vyplývá, že Nejvyšší správní soud při jeho vydávání vzal v potaz i žalobcem zmiňovaný nález
Ústavního soudu sp. zn. III. US 1420/07.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, nýbrž je nutno vycházet při jeho
hodnocení z principu přiměřenosti. Závěr městského soudu, že po stěžovateli nebylo
požadováno něco, na čem se nepodílel odporuje nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 a stěžovatel tento závěr odmítá. Jak zdůraznil městský soud, bylo
provedeno šetření výslechem svědků, přičemž dva z nich potvrdili vymáhání pohledávek
společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. v předmětném období roku 1998. Vzhledem k rozsahu,
v jakém vymáhání probíhalo, když se jednalo o velké množství faktur, a vzhledem k době,
která od vymáhání proběhla, by bylo divné, kdyby si svědci konkrétní pohledávky pamatovali.
Jestliže městský soud trvá na prokázání vymáhání každé z desítek pohledávek, jejichž vymožení
bylo podkladem pro výpočet provize, je to jenom další příklad nepřiměřeného důkazního
břemene. Stěžovatel nebyl přítomen vymáhání. Pro něho bylo rozhodující, že faktury po lhůtě
splatnosti byly zaplaceny. Z provedeného dokazování přitom vyplynulo, že skutečně k prodlení
s placením docházelo a že k zaplacení došlo mimo jiné (skutečné podmínky k placení
jsou nezjistitelné) i v důsledku činnosti C.U.C. Bohemia, s.r.o. Vymáhání pohledávek v roce 1998
potvrdil i svědek K. Při hodnocení důkazů, resp. úrovně důkazního břemene, je nutno vzít
v potaz i to, že při prokazování poskytnutí služeb je postavení toho, kdo má jejich poskytnutí
prokázat, obtížnější než v případě dodání zboží. Podle stěžovatele městský soud pochybil
při hodnocení důkazů, neboť nezohlednil ust. §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty,
podle něhož plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým do kladem zaúčtovaným
podle zvláštního předpisu, přičemž podle ust. §31 zákona o správě daní a poplatků se dokazuje
pouze za předpokladu, že předložený doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu.
Předložením formálně bezvadného daňového dokladu splnil stěžovatel svou povinnost
podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a unesl důkazní břemeno. Přeložil-li
kromě daňového dokladu i smlouvu o obstarání věci či navrhl-li jiné důkazní
prostředky - výpovědi svědků, nebylo již navržení těchto důkazních prostředků nutné k prokázání
splnění povinnosti podle citovaného ustanovení. Úprava postupu při prokazování oprávněnosti
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle ust. §19 odst. 1, 2 a 3 zákona o dani z přidané
hodnoty je třeba považovat za úpravu speciální ve vztahu ke způsobu dokazování ve smyslu
ust. §31 a §2 zákona o správě daní a poplatků. Ust . §19 zákona o dani z přidané hodnoty
určuje, jak musí plátce přijatá zdanitelná plnění použít, aby mu vznikl nárok na odpočet daně,
a ve kterém zdaňovacím období musí tento nárok uplatnit. Pokud je nepochybné, že takový
nárok vznikl, plátce ho může uplatnit v příslušném zdaňovacím období jen, doloží-li oprávněnost
tohoto nároku předepsaným daňovým dokladem. V interpretaci městského soudu však ust. §19
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ztrácí smysl. Má-li mít daňový subjekt důkazní břemeno
podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vždy v případě pochybností, bylo by toto
ustanovení naprosto zbytečné a bez obsahu. Stěžovatel napadl i závěry městského soudu ohledně
odmítnutí svědecké výpovědi Ing. T., neboť vycházejí z presumpce důvodnosti odmítnutí
vypovídat jako svědek ve smyslu §8 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, přičemž stěžovatel
popírá existenci daňového poradenství a nejde o pouhé zproštění povinnosti mlčenlivosti. Podle
stěžovatele je nutné vycházet z opačného principu ohledně povinnosti vypovídat, tzn. že subjekt
domáhající se povinnosti mlčenlivosti musí prokázat před poklady pro její naplnění,
tedy především, že v daném případě jde o poskytování daňového poradenství. Ing. T. žádný
takový důkaz nepředložil. Právní úprava sice umožňuje poskytování daňového poradenství
i na základě ústní smlouvy, stěžovatel však kromě neobvyklosti takové praxe poukazuje
na rizikovost takového postupu pro daňový subjekt. Není-li Ing. T. schopen předložit písemnou
smlouvu, pak při shodném tvrzení stěžovatele jako údajného příjemce služeb lze mít za
prokázané, že uvedené služby poskytovány nebyly. Ing. T. nepředložil k podpoře svého tvrzení
ani důkaz o tom, že přijal za tvrzené služby daňového poradenství peněžité protiplnění. Daňové
poradenství je přitom podle ust. §3 odst. 3 zákona č 523/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
poskytováno za úplatu a možnost jeho bezúplatného poskytování tento zákon nezná. Pokud
nebylo poskytnuté protiplnění, jedná se o poskytování služeb v režimu ust. §2 věta druhá
citovaného zákona a poskytování se bude posuzovat tak, jako by byly poskytovány jinou osobou
než daňovým poradcem. V případě osoby poskytující tyto služby nelze hovořit o zákonem
stanovené povinnosti mlčenlivosti podle ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Na
stěžovateli je navíc požadován důkaz negativ ní skutečnosti, že mu Ing. T. služby daňového
poradenství neposkytoval. Důkaz takové skutečnosti, pokud by se mělo jednat o důkaz jiný než
prohlášení stěžovatele jako tvrzeného příjemce služby, však stěžovatel považuje ze své podstaty
za nemožný. Dovozuje-li městský soud, že stěžovatel nepředložil „žádný důkaz o tom, že Ing. T.
ve vztahu k němu jednal jako zástupce společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o.“, nemá tento závěr
oporu ve spisech, když toto zastupování potvrdilo několik osob vyslechnutých jako svědci.
Argumentace správních soudů, že otázka existence vztahu mezi tout o osobou a stěžovatelem
mohla být předmětem civilního řízení, nezbavuje finanční orgány povinnosti tuto otázku jako
předběžnou vyhodnotit. Městský soud tedy nesprávně vyložil ust. §8 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků, neboť finanční ředitelství mělo k vynucení svědecké výpovědi použít vůči Ing.
T. sankčních mechanismů. Nečinnost finančního ředitelství ve své podstatě znemožnila
stěžovateli unést důkazní břemeno. Z hlediska námitky, že k vyměření daně došlo v rozporu
s ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, nelze souhlasit s přístupem městského soudu, který
odkazuje na koncentraci řízení a rozhodnutí Nejvyš šího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j.
9 Afs 86/2007 – 161. Právo na rozhodnutí státního orgánu v přiměřené době je lidským právem
garantovaným v čl. 38 odst. 2 L istiny základních práv a svobod. Stěžovatel odkazuje na nález
Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005 (viz www.nalus.usoud.cz), podle
něhož má daňová povinnost pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem
stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ust . §47 zákona o správě daní a
poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně
zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omez eném rámci lze po daňovém
subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene
mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině
ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce. Rozsah
povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu
vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp.
zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé.
Podle stěžovatele může být příkladem jeho s ituace, kdy správce daně, ale i městský soud,
upozorňuje na nekonkrétnost výpovědí svědků, kteří však byli vyslýcháni v roce 2002 o
skutečnostech, které se staly v roce 1998. Stěžovatel proto zpochybňuje, s ohledem na čas a na
množství pohledávek, požadavek správce daně, aby se svědci vyjádřili k jednotlivým
pohledávkám. Jak upozorňuje Ústavní soud, tyto skutečnosti úzce souvisí s dodržením lhůty
podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Proto měl městský soud přihlédnout
k namítanému porušení citovaného ustanovení, podle kterého nelze daň vyměřit ani doměřit
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání. Městský soud napadený rozsudek nepřezkoumal v rozsahu žalobních námitek.
Stěžovatel napadal rozhodnutí finančních orgánů nejen proto, že nevyslechly Ing. T. jako svědka.
Upozorňoval zároveň na jejich dvojí přístup. Na jedné straně uznávaly povinnost mlčenlivosti
této osoby, na druhou stranu tuto povinnost obcházely, neboť tohoto svědka vyslechly dvakrát.
Při prvním výslechu odmítl vypovídat, při druhém formálně vedeném bez vztahu ke stěžovateli
vypovídal, přičemž tato výpověď byla v řízení podle stěžovatele použita jako důkaz. S ohledem
na výše uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a
věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatel měl povinnost
prokázat jednak správnost údajů uvedených v daňovém přiznání a jednak, že údaje formálně
deklarované na předložených listinných dokladech jsou správné a pravdivé. Měl tak prokázat,
že předmětné plnění přijal od plátce, který je na dokladu uveden, a to v deklarovaném rozsahu,
zvláště pak za situace, kdy jeho údajný dodavatel sám daň nepř iznal a postupoval tak, jako
by žádné zdanitelné plnění neuskutečnil. Listinný doklad sám o sobě neprokazuje, že se plnění
uskutečnilo tak, jak se formálně deklarováno. Vztah mezi stěžovatelem a Ing. T . je vztah dvou
obchodních partnerů. Jejich tvrzení o charakteru vzájemných vztahů si odporují, přičemž ani jeden
není schopen prokázat pravdivost svého tvrzení Stěžovatel nepředložil žádný doklad o tom, že
Ing. T. skutečně pro něj zprostředkovával fakturované služby, např. plnou moc. Pokud namítal, že
správce daně měl využít mocenských prostředků, aby donutil Ing. T. ke svědecké výpovědi,
označilo finanční ředitelství tuto námitku jako neopodstatněnou, neboť není v kompetenci
správce dně rozhodnout spor, jaká byla vůle smluvních stran a zda byla naplněna. Stěžovatel
mohl dát podnět k zahájení soudního sporu o to, zda nastala povinnost mlčenlivosti podle ust. §6
odst. 8 zákona o daňovém poradenství, event. mohl požadovat po Ing. T. náhradu škody. Při
jednání před správcem daně dne 26. 9. 2002 nepoložil stěžovatel Ing. T. jediný dotaz směřující
k vyjasnění okolností vymáhání pohledávek. Argumentaci, podle které lze mít za prokázané, že
služby daňového poradenství poskytovány nebyly, neboť pokud by tak na základě ústní smlouvy
dělo, představovalo by to pro stěžovatele riziko, shledává finanční ředitelství irelevantní. Zákon
obě formy dohody (pásemnou a ústní) umožňuje a neexistenci písemné smlo uvy nelze hodnotit
jako důkaz o neexistenci ústní smlouvy. K námitce, že Ing. T. nepředložil důkaz, že přijal peněžité
protiplnění za služby daňového poradenství, uvedlo finanční ředitelství, že předmětem tohoto
daňového řízení nebylo prověřování účetnictví či v ýše daňové povinnosti Ing. T. Podle finančního
ředitelství nebyl po stěžovateli požadován důkaz negativ ní skutečnosti. Nikdy nebyl vyzván, aby
prokazoval, že od Ing. T. nepřijal služby daňového poradenství. Bylo však jeho povinností
prokázat, že služby uvedené na daňovém dokladu přijal od plátce C.U.C. Bohemia, s.r.o. Právě
proto, že stěžovatel uvedl Ing. T. jako osobu, která měla za C.U.C. Bohemia, s.r.o. jednat,
předvolal ho správce daně ke svědecké výpovědi. Námitku, že k vyměření daně došlo v rozporu
ust. §47 zákona o správě daní a poplatků stěžo vatel uplatnil po uplynutí lhůty pro podání žaloby.
Finanční ředitelství má za to, že neporušilo žádné ze stěžovatelem uváděných zákonných
ustanovení a jeho stížní námitky považuje za neodůvodněné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluze práva vyměřit
či doměřit daň. Nejvyšší správní soud dopěl k závěru, že není vůbec podstatné, že stěžovatel
vznesl v řízení před městským soudem námitku prekluze daně až po uplynutí dvouměsíční
zákonné lhůty pro podání žaloby. Městský soud měl povinnost takovou námitku věcně vypořádat,
protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají
povinnost přihlížet i z moci úřední. Právní názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu zdejšího
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, z něhož vycházel městský soud,
byl totiž překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž je konstantně a bezrozporně judikováno,
že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi i bez námitky některého z účastníků řízení.
Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud
obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu
„argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven,
se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“
Argument systémové povahy práva rozvedl Ústavní soud tak, že „Institut prekluze využívají
prakticky všechna odvětví právního řádu (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají ur čité znaky
společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat
konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného
subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné
moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků,
které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhok oliv procesu nikdy není ochrana neexistujících
či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Nejvyšší správní soud je povinen ve své rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného senátu.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, s ohledem
na citované nálezy Ústavního soudu, shrnul, že pokud by správní soudy nepřihlížely k prekluzi
práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta,
poskytovaly by ochranu neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu se svým posláním,
kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických i právnických osob. Soudy přitom
nemusí v každém svém rozhodnutí explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo
k prekluzi ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků . Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není
nutné, aby své úvahy v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má povinnost vypořádat
otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dosp ěje k závěru, že k prekluzi práva
došlo. V dané věci městský soud v napadeném rozsudku výslovně uvedl, že námitkou prekluze se,
s ohledem na názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu, vůbec nezabýval, i když ji stěžovatel
v replice namítal. Bude tedy na městském soudě, aby v dalším řízení námitku prekluze posoudil,
neboť pochybil, jestliže se blíže nevěnoval otázce, zda v případě stěžovatele nedošlo k prekluzi
práva vyměřit daň.
Nejvyšší správní soud však za dané procesní situaci nemůže hodnotit otázku,
zda v daném případě uplynula prekluzívní lhůta ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků., protože pokud by tak učinil, aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil
by závěry městského soudu, k čemuž není oprávněn, a znemožnil by možnost obrany účastníka
řízení proti takto formulovaným právním závěrům domoci se jejich přezkoumání v řízení
o mimořádném opravném prostředku, tj. v řízení o kasační stížnosti. Tím by Nejvyšší správní
soud nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Nejvyšší správní soud k otázce prekluze odkazuje na rozsudek ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 139/2006 - 108, ww.nssoud.cz, podle kterého je nutno u st. §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků vyložit tak, že k daňové prekluzi dochází po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoliv od konce roku, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání. Nejvyšší správní soud, mimo jiné i s ohledem na výše
citovanou judikaturu Ústavního soudu, kterou je povinen respektovat, nevidí důvodu
se od právního názoru uvedeného v tomto rozsudku odchýlit.
V návaznosti na námitku prekluze stěžovatel poukazoval na to, že při hodnocení
důkazního břemene je nutno vycházet z principu přiměřenosti a nelze po tak dlouhé době trvat
na prokázání vymáhání každé z desítek pohledávek, přičemž městský soud dospěl k závěru
o neunesení důkazního břemene právě proto, že stěžovatel neprokázal rozsah přijatého
zdanitelného plnění. Podle názoru Nejvyššího správního soudu není sporu o tom, že daňová
povinnost má jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani,
tak rozměr časový, vyjádřený v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pouze v tomto časově
a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požad ovat nesení důkazního břemene.
Nejvyšší správní soud se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřeného důkazního břemene,
neboť tato úzce souvisí s posouzením námitky prekluze. Stěžovatel ve vztahu k prekluzi
argumentoval tím, že vzhledem k tomu, že k doměření daně došlo pouze na podkladě místního
šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola, nejednalo se o úkon, na jehož základě
by bylo možno daň doměřit nebo vyměřit, ale pouze o úkon sloužící k získání informací následně
využitelných v daňovém řízení. Toto místní šetření podle jeho názoru nelze považovat za úkon
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který by mohl přerušit běh prekluzívní
lhůty, ale i kdyby připustil, že je takovým úkonem, muselo by být provedeno v souladu
se zákonem. Nejvyšší správní soud proto zdůrazňuje, že posouzení zákonnosti provedených
procesních úkonů, jež bude městský soud provádět v rámci řešení otázky prekluze, je zcela zásadní
i pro otázku přiměřenosti důkazního břemene a otázku, zda stěžovatel pro kázal rozsah
uskutečněného zdanitelného plnění. Provádět dokazovaní lze jen na základě důkazních prostředků,
jež nebyly získány v rozporu se zákonem garantovanými právy stěžovatele, např. právem
kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úva h a výsledku zjištění, jež jsou
nutným obsahem zprávy z daňové kontroly. Podle ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků totiž jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků , které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud proto nemůže vyslovit
závěr, zda stěžovatel prokázal či neprokázal rozsah uskutečnění zdanitelného plnění jinými
důkazními prostředky, a ani se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřenosti důkazního břemene.
Pokud by se totiž touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vzhledem k námitce prekluze
vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry městského soudu.
Nejvyšší správní soud se ze stejných důvodů nemůže vyjádřit k otázce, zda bylo prokázáno,
že Ing. T. ve vztahu ke stěžovateli jednal jako zástupce společnosti C. U. C. Bohemia , s.r.o., a tedy
nemůže ani posuzovat, zda finanční ředitelství v souladu se zákonem hodnotilo důkazy k tomu
prováděné, zejména výpovědi svědků k činnosti Ing. T.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že svou důkazní povinnost zcela splnil tím,
že předložil řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi. Touto právní otázkou
se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107,
ze dne 9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 6/2006 - 109 či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 - 126
a v nyní projednávané věci neshledal důvod se od právního názoru vyjádřeného v těchto
rozsudcích odchýlit. Podle ust. §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění,
která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2 citovaného ustanovení
prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního
předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří ne jsou účetní jednotkou, který
má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě,
že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce n árok
podle zvláštního předpisu. Nelze však akceptovat názor stěžovatele, že pouze doložením
účetního dokladu obsahujícího formální náležitosti, je nárok prokázán. Nárok na odpočet daně
nemá základ ve formálním dokladu, ale v existenci zda nitelného plnění (§1 zákona o dani
z přidané hodnoty). Tomu také odpovídá povinnost plátce vést záznamy o přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11
odst. 1 citovaného zákona). Zákon tedy nestojí na formálním vykáz ání zdanitelného plnění,
ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral jeho smysl a účel. Ostatně i citovaném nálezu ze dne
15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 Ústavní soud vyslovil, že důkaz daňovým dokladem je pouze
formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného
plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní pov innost splněna
pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.. Vždy musí být v prvé řadě
fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným prokázáním
existence zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za př edpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost. V daném případě je zde navíc pochybnost, který vyplývá z výpovědi svědkyně
Martiny Rákosové, jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s.r.o. v rozhodné době, která
za přítomnosti zástupce stěžovatele, vypověděla, že neví, že by s lidmi ze společnosti stěžovatele
jednala, jakým způsobem bylo prováděno vymáhání, nezná Ing. T. a neví nic o jeho spolupráci
se společností C.U.C. Bohemia, s. r. o. Na otázky zástupce stěžovatele svědkyně uvedla,
že na ni byla společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o. přepsaná a jediná činnost, kterou ve společnosti
vykonávala, bylo podepisování faktur a prázdných papírů. Nemůže potvrdit ani vyvrátit
provedení prací pro stěžovatele a neví nic o účetnictví společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o.
Stěžovatel rovněž namítal, že správce daní nemá právo na něm požadovat prokázání
skutečností, na kterých se daňový subjekt nepodílel. Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru,
že v daném případě správce daně takto limitované hranice nepřestoupil. Poža doval prokázání
zdanitelného plnění, o němž stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl
příjemcem a které také nikoliv zanedbatelně honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní
povinnosti, prvotní je na daňovém subjektu – v jejím rámci stěžovatel předložil daňový doklad
a smlouvu. Správce daně však zpochybnil, že doklad je dostatečným důkazem zdanitelného
plnění, neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění
mělo spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly konkrétní záznamy (např. protokoly
o předání faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů a jejich výslednost, která byla
podkladem fakturované částky), vyzval správce daně k doložení č i navržení jiných důkazů,
jimiž by bylo možno zdanitelné plnění prokázat.
Nejvyšší správní soud k dané stížní námitce rovněž odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 116, dostupný na www.nssoud.cz,
v němž byla vyslovena obecná východiska k důkaznímu řízení uvedená a podle něhož „Daňové
řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto
své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důk azní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním
řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d.ř. daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však,
jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt,
má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31
odst. 8 písm. c) d.ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správě daní a poplatků v jejich
ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností
důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. “
Stěžovatel tedy nedůvodně dovozuje, že důkazní břemeno unesl již tím, že předložil
formálně bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění. Proto výše uvedená stížní námitka není
důvodná.
V poslední stížní námitce pak stěžovatel uváděl, že městský soud nesprávně vyložil ust . §8
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť finanční ředitelství mělo k vynucení svědecké
výpovědi Ing. T. použít sankčních mechanismů. Nejvyšší správní soud k této otázce odkazuje na
závěry uvedené v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107, ze dne 9. 11. 2006, č. j.
2 Afs 6/2006 - 109 či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 – 126 (všechny dostupné
na www.nssoud.cz), v nichž dovodil, že žádný správní orgán nemůže jakkoliv přinutit svědka
k výpovědi, pokud vypovídat o konkrétní věci odmítá. Sankční mechanismy jsou postihem
za protiprávní jednání a lze je těžko chápat jako způsob přinucení k výpovědi. Přesto lze uvést,
že možnost postihu za neoprávněné dovolání se povinnosti mlčenlivosti zde byla a že v právě
v sankčním řízení by Ing. T. musel prokázat oprávněnost odmítnutí výpovědi, chtěl-li by sankci
vyloučit. Sankčním opatřením přicházejícím v úvahu však není pokuta podle ust. §37 zákona o
správě daní a poplatků, ale pokuta podle ust. §21 odst. 1 písm. b) zákona č. 200/1990 Sb., ve
znění pozdějších předpisů. Těžko lze dovodit, že pokud by správce daně využil této možnosti,
Ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě k tomu, že s ohledem na souvislost předmětných
daňových řízení s řízením trestním by se mu nabízela možnost odmítnutí výpovědi i podle §8
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Správní orgány a soudy mohou klást na účastníka řízení jen rozumné, ve smyslu reálně
splnitelné, nároky při dokazování, přičemž rozumnost, resp. splnitelnost, požadavku se nutně
odvíjí od konkrétní situace, která ovlivní nároky na druh a chara kter jednotlivých důkazů
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 3. 2009, sp. zn. II.ÚS 281/09, dostupný
na www.nalus.usoud.cz). Po stěžovateli však v daném případě nebyly požadovány reálně
nesplnitelné nároky. Lze souhlasit se stěžovatelem, že výpověď tohoto svědka by mohla
pro něj mít zásadní význam, pokud by potvrdila jeho tvrzení. Nelze však opomenout skutečnost,
že stěžovatel v prvé řadě měl předložit písemné doklady, že Ing. T. jednal jako zmocněnec
vymahačských společností. Každý subjekt vstupující do obchodních vztahů totiž musí zachováva t
náležitou míru obezřetnosti, především vzhledem k povaze poskytovaných služeb. V zájmu
daňového subjektu tedy je, aby nad rámec svých běžných obc hodních potřeb shromažďoval
pro účely případného unesení důkazního břemene v daňovém řízení důkazy, které mohou
prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně
faktické realizace služeb je v tomto řízení na jeho straně. Je proto třeba mít přitom na zřeteli,
že stěžovatel v prvé řadě nedoložil žádné důkazy, že Ing. T. jednal jako zmocněnec
vymahačských společností, a to přesto, že v rozhodné době o tom měla existovat plná moc
a neměl žádné doklady potvrzující předávaní podkladů pro vymá hání a výsledků této činnosti.
Výpověď Ing. T. měla být pouze náhradou za neexistenci písemných dokladů. Nelze proto
dovodit, že jen v důsledku nedostatku nátlaku správce daně na uvedeného svědka nedostál
stěžovatel své důkazní povinnosti. Námitka stěžovatele, že nečinnost finančního ředitelství
mu ve své podstatě znemožnila unést důkazní břemeno, proto není důvodná.
Za důvodnou však považuje Nejvyšší správní soud stížní námitku, že se městský soud
nevypořádal se žalobní námitkou, že druhý výslech svědka Ing. T. , který uvedl, že nezná
společnost C.U.C. Bohemia, s.r.o., byl proveden v rozporu se zákonem a protokol z něho nelze
v daňovém řízení použít jako důkaz. Městský soud sice u námitky odmítnu tí svědecké výpovědi
Ing. T. odkázal na předcházející rozsudek v této věci a rozsudky Nejvyššího správního soudu,
ve kterých se jednalo o obdobnou problematiku a které se vztahovaly také ke stěžovateli
a doměření daně z přidané hodnoty za jiná zdaňovací období, ale jednoznačně se k této námitce
nevyjádřil. Obecný odkaz na jiné rozsudky není, zejména s ohledem na klíčovou roli,
kterou Ing. T. podle tvrzení stěžovatele ve věci hrál, dostačující.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu podle ust. §110 odst. 1 věta
prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu
s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu