ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.55.2009:93
sp. zn. 7 Afs 55/2008 - 93
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: FORMKOV,
spol. s r. o., se sídlem Oderská 843, Praha 9, zastoupen Prof. JUDr. Alešem Gerlochem,
advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 237/2006 - 64,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 237/2006 - 64,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2008, č. j. 6 Ca 237/2006 - 64, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 9. 6. 2006, č. j. FŘ-8535/13/06, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 dne 6. 1. 2003,
č. j. 2028/03/010512/6604, o doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec
1998 v částce 136 250 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že podle ust. §19 odst. 2
zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) musí být nárok na odpočet daně prokázán daňovým dokladem zaúčtovaným podle
zvláštního předpisu, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven
plátcem daně. Mezi náležitosti daňového dokladu patří mimo jiné uveden í subjektu, který
uskutečňuje zdanitelné plnění, a rozsahu a předmětu zdanitelného plnění. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
předpisu. Tato věta však neznamená, že k prokázání nároku podle zvláštního předpisu
se přistupuje pouze tehdy, jestliže předepsaná náležitost není na daňovém dokladu vůbec
uvedena. I při předložení formálně správného daňového dokladu musí plátce nárokující odpočet
daně prokázat jeho oprávněnost, jestliže údaje v něm obsažené vzbuzují důvodné pochybnosti
o jeho správnosti, a tedy o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet. V takovém případě
má daňový subjekt povinnost prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet podle ust.
§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
a daní a poplatků“). Mezi těmito ustanoveními není vztah subsidiarity v tom smyslu,
že při předložení daňového dokladu, který má formálně všechny náležitosti, nelze již na daňovém
subjektu požadovat, aby prokázal nárok v důkazním řízení podle ust. §31 zákona o správě a daní
a poplatků. Vzhledem k tomu, že správce daně měl řadu poznatků týkajících se dokladů
vystavovaných společností C.U.C. Bohemia, s. r. o. jak pro žalobce, tak i pro jiné subjekty,
vznikly u něj oprávněné pochybnosti o správnosti předložených daňových dokladů, a proto mohl
na žalobci požadovat, aby prokázal správnost údajů na předložených dokladech. Žalobce
předložil daňové doklady, na kterých byla jako vystavitel uvedena společnost C.U.C. Bohemia,
s. r. o., a mandátní smlouvu uzavřenou s touto společností dne 15. 12. 1997. Tyto doklady byly
podepsány za společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o. jednatelkou Martinou Nechanickou (nyní
Rákosová). Vzhledem ke zjištěním vztahujícím se ke společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o. bylo
oprávněně na žalobci požadováno, aby přijetí zdanitelného plnění prokázal dalšími důkazními
prostředky. Nebylo na něm požadováno prokázání něčeho, na čem se sám nepodílel, ani aby
prokazoval uskutečnění zdanitelného plnění za společnost C.U.C. Bohemia‚ s. r. o. Jeho
povinností bylo prokázat, že přijal zdanitelné plnění tak, jak bylo deklarováno na daňovém
dokladu. Na jeho návrh bylo dokazování doplněno výslechem svědků Ing. P. B., J. S., Ing. L. S.,
Ing. J. H. Jako pracovníci různých odběratelů žalobce potvrdili, že docházelo ke zpoždění
s placením faktur žalobci, že jejich zaplacení bylo urgováno, a to i společností C.U.C. Bohemia, s.
r. o. Žádný z těchto svědků však neuváděl žádné konkrétní údaje k času a výši takto vymáhaných
pohledávek. Pracovníci žalobce pak uvedli, že Ing. T. přebíral seznamy odběratelů a poté je vracel
s vyznačením těch odběratelů, kde bylo vymáháno. Městský soud neshledal důvodnými námitky
žalobce, že finanční ředitelství interpretuje obsah výpovědi svědkyně M. R. nesprávně a že
nesprávné závěry vyvozuje i ze srovnání výpovědí všech vy slechnutých svědků. Svědci S. a B. sice
uvedli, že vymáhání pohledávek pro žalobce prováděla společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o., avšak
podle městského soudu je třeba vycházet z toho, že žádný ze svědků konkrétně neuvedl, jaká
pohledávka po lhůtě splatnosti a v jakém období byla touto společností vymáhána. Pracovníci
žalobce rovněž neuvedli žádné konkrétní údaje k předmětnému zdaňovacímu období. Finanční
ředitelství správně zhodnotilo i výpověď svědkyně Martiny Rákosové, neboť rozhodující pro
posouzení věci je, že ani tato svědkyně neuvedla žádné konk rétní údaje pro předmětné zdaňovací
období. Její odpověď, že nemůže potvrdit ani vyvrátit to, zda byly práce pro žalobce provedeny,
neznamená, že prokázal přijetí tvrzených plnění v rozsahu a od plátce uvedeného na
zaúčtovaných fakturách. Namítal-li žalobce, že nebyl přítomen výpovědi paní Č., tento důkazní
prostředek nebyl finančním ředitelstvím nijak hodnocen a nebylo z něj při vydání napadeného
rozhodnutí vycházeno. Podle městského soudu závěr finančního ředitelství, že žalobce
neprokázal rozsah přijatého zdanitelného plnění, byl učiněn v souladu se zjištěným stavem věci a
hodnocení důkazů bylo v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě a daní a poplatků. Finanční m
ředitelstvím provedené hodnocení svědeckých výpovědí má oporu v obsahu správního spisu,
nevybočuje z mezí zákona a neodporuje zásadám logiky. Pokud se jedná o odmítnutí svědecké
výpovědi Ing. T., městský soud uvedl, že setrval-li Ing. T. na svém tvrzení, že pro žalobce
vykonával služby daňového poradenství a s odkazem na příslušná ustanovení právních předpisů
se dovolával povinnosti mlčenlivosti a odmítl ve věci vypovídat, nelze finančnímu ředitelství klást
za vinu, že jeho výpověď nezajistil. Označil-li Ing. T. kontakt se žalobcem za daňové poradenství
a žalobce nepředložil žádný důkaz, že ve vztahu k němu vystupoval pouze jako osoba oprávněná
jednat za C.U.C. Bohemia, s. r. o., finančnímu ředitelství nezbylo než respektovat prohlášení Ing.
T., že v uvedené záležitosti musí zachovat povinnost mlčenlivosti. Ve vztahu k námitce
nedodržení lhůty k doměření daně podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků odkázal
městský soud na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, podle nějž se danou námitkou nemůže
zabývat, protože byla uplatněna po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty a soud k prekluzi přihlíží
jen k námitce účastníka řízení. Při posuzování přípustnosti žalobcem uplatněné námitky uplynutí
lhůty pro doměření daně vycházel městský soud i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 – 67 (publikovaný pod č. 1744/2009 Sb. NSS), ze kterého
vyplývá, že Nejvyšší správní soud při jeho vydávání vzal v potaz i žalobcem zmiňovaný nález
Ústavního soudu sp. zn. III. US 1420/07.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, nýbrž je nutno vycházet při jeho
hodnocení z principu přiměřenosti. Závěr městského soudu, že po stěžovateli nebylo
požadováno něco, na čem se nepodílel odporuje nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, a stěžovatel tento závěr odmítá. Jak zdůraznil městský soud, bylo
provedeno šetření výslechem svědků, přičemž dva z nich podle stěžovatele potvrdili vymáhání
pohledávek společností C.U.C. Bohemia, s. r. o. v předmětném období roku 1998. Vzhledem
k rozsahu, v jakém vymáhání probíhalo, když se jednalo o velké množství faktur, a vzhledem
k době, která od vymáhání proběhla, by bylo divné, kdyby si svědci konkrétní pohledávky
pamatovali. Trvá-li městský soud na prokázání vymáhání každé z desítek pohledávek, jejichž
vymožení bylo podkladem pro výpočet provize, je to jenom další příklad nepřiměřeného
důkazního břemene. Stěžovatel nebyl přítomen vymáhání. P ro něho bylo rozhodující, že faktury
po lhůtě splatnosti byly zaplaceny. Z provedeného dokazování přitom vyplynulo, že skutečně
k prodlení s placením docházelo a že k zaplacení došlo mimo jiné (skutečné podmínky k placení
jsou nezjistitelné) i v důsledku činnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o. Vymáhání pohledávek v roce
1998 potvrdil i svědek K . Při hodnocení důkazů, resp. úrovně důkazního břemene, je nutno vzít
v potaz i skutečnost, že při prokazování poskytnutí služeb je postavení toho, kdo má jejich
poskytnutí prokázat, obtížnější než v případě dodání zboží. Podle stěžovatele městský soud
pochybil při hodnocení důkazů, neboť nezohlednil ust. §19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty, podle něhož plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního předpisu, přičemž podle ust. §31 zákona o správě daní a poplatků se dokazuje
pouze za předpokladu, že předložený daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti.
Předložením formálně bezvadného daňového dokladu splnil svou povinnost podle ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a unesl důkazní břemeno. Přeložil-li stěžovatel kromě
daňového dokladu i smlouvu o obstarání věci či navrhl-li jiné důkazní prostředky - výpovědi
svědků, nebylo již navržení těchto důkazních prostředků nutné k prokázání splnění povinnosti
podle citovaného ustanovení. Úprava postupu při prokazování oprávněnosti nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty podle ust. §19 odst. 1, 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba
považovat za úpravu speciální ve vztahu ke způsobu dokazování ve smyslu ust. §31 a §2 zákona
o správě daní a poplatků. Ust. §19 zákona o dani z přidané hodnoty určuje, jak musí plátce
přijatá zdanitelná plnění použít, aby mu vznikl nárok na odpočet daně, a ve kterém zdaňovacím
období musí tento nárok uplatnit. Pokud je nepochybné, že takový nárok vznikl, plátce ho může
uplatnit v příslušném zdaňovacím období jen, doloží-li oprávněnost tohoto nároku předepsaným
daňovým dokladem. V interpretaci městského soudu však ust. §19 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty ztrácí smysl. Má-li mít daňový subjekt důkazní břemeno podle ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků vždy v případě pochybností, bylo by toto ustanovení naprosto
zbytečné a bez obsahu. Stěžovatel napadl i závěry městského soudu ohledně odmítnutí svědecké
výpovědi Ing. T., neboť vycházejí z presumpce důvodnosti odmítnutí vypovídat jako svědek ve
smyslu ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků přičemž stěžovatel popírá existenci
daňového poradenství a nejde o pouhé zproštění povinnosti mlčenlivosti. Podle stěžovatele je
nutné vycházet z opačného principu ohledně povinnosti vypovídat, tzn. že subjekt domáhající se
povinnosti mlčenlivosti musí prokázat předpoklady pro její naplnění, tedy především, že v daném
případě jde o poskytování daňového poradenství. Ing. T. žádný takový důkaz nepředložil. Právní
úprava sice umožňuje poskytování daňového poradenství i na základě ústní smlouvy, stěžovatel
však kromě neobvyklosti takové praxe poukazuje na rizikovost takového postupu pro daňový
subjekt. Není-li proto Ing. T. schopen předložit písemnou smlouvu, pak při shodném tvrzení
stěžovatele jako údajného příjemce služeb lze mít za prokázané, že uvedené služby poskytovány
nebyly. Ing. T. nepředložil k podpoře svého tvrzení ani důkaz o tom, že přijal za jím tvrzené
služby daňového poradenství peněžité protiplnění. Daňové poradenství je přitom podle ust. §3
odst. 3 zákona č 523/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, poskytováno za úplatu a možnost
jeho bezúplatného poskytování tento zákon nezná. Pokud nebylo poskytnuté protiplnění, jedná
se o poskytování služeb v režimu ustanovení §2 věta druhá citovaného zákona a poskytování se
bude posuzovat tak, jako by byly poskytovány jinou osobou než daňovým poradcem. V případě
osoby poskytující tyto služby nelze hovořit o zákonem stanovené povinnosti mlčenlivosti podle
ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Na stěžovateli je navíc požadován důkaz
negativní skutečnosti, že mu Ing. T. služby daňového poradenství neposkytoval. Důkaz takové
skutečnosti, pokud by se mělo jednat o důkaz jiný než prohlášení stěžovatele jako tvrzeného
příjemce služby, však stěžovatel považuje ze své podstaty za nemožn ý. Dovozuje-li městský soud,
že stěžovatel nepředložil „žádný důkaz o tom, že Ing. T. ve vztahu k němu jednal jako zástupce
společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o.“, nemá tento závěr oporu ve spisech, když toto zastupování
potvrdilo několik osob vyslechnutých jako svědci. Argumentace správních soudů, že otázka
existence vztahu mezi touto osobou a stěžovatelem mohla být předmětem civilního řízení ,
nezbavuje finanční orgány povinnosti tuto otázku jako předběžnou vyhodnotit. Městský soud
tedy nesprávně vyložil ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť finanční ředitelství
mělo k vynucení svědecké výpovědi použít vůči Ing. T. sankčních mechanismů. Nečinnost
finančního ředitelství ve své podstatě znemožnila stěžovateli unést důkazní břemeno. Z hlediska
námitky, že k vyměření daně došlo v rozporu s ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, nelze
souhlasit s přístupem městského soudu, který odkazuje na koncentraci řízení a rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161. Právo na rozhodnutí
státního orgánu v přiměřené době je lidským právem garantovaným v čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod. Stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/2005 (viz www.nalus.usoud.cz), podle něhož má daňová povinnost
pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani,
tak rozměr časový, vyjádřený v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci
daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření č i doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu
pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení
důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec
je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje
zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno
v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vy kládat tak, aby vůbec ještě
byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto
prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Podle stěžovatele může
být příkladem jeho situace, kdy správce daně, ale i městský soud, upozorňuje na nekonkrétnost
výpovědí svědků, kteří však byli vyslýcháni v roce 2002 o skutečnostech, které se staly v roce
1998. Stěžovatel proto zpochybňuje, s ohledem na čas a na množství pohledávek, požadavek
správce daně, aby se svědci vyjádřili k jednotlivým pohledávkám. Jak přitom upozorňuje Ústavní
soud, tyto skutečnosti úzce souvisí s dodržením lhůty podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. Proto měl městský soud přihlédnout k namítanému porušení citovaného ustanovení,
podle kterého nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Městský soud napadené rozhodnutí
nepřezkoumal v rozsahu žalobních námitek. Stěžovatel napadal rozhodnutí finančních orgánů
nejen proto, že nevyslechly Ing. T. jako svědka. Upozorňoval zároveň na dvojí přístup finančních
orgánů, které na jedné straně uznávaly povinnost mlčenlivosti této osoby, na druhou stranu tuto
povinnost obcházely, neboť tohoto svědka vyslechly dvakrát. Při prvním výslechu odmítl
vypovídat, při druhém formálně vedeném bez vztahu ke stěžovateli vypovídal, přičemž tato
výpověď byla podle stěžovatele v řízení použita jako důkaz. S ohledem na výše uvedené
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatel měl povinnost
prokázat jednak správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, a jednak že údaje formálně
deklarované na předložených listinných dokladech jsou správné a pravdivé. Měl tak prokázat,
že předmětné plnění přijal od plátce, který je na dokladu uveden, a to v deklarovaném rozsahu,
zvláště za situace, kdy jeho údajný dodavatel sám daň nepřiznal a postupoval tak, jako by žádné
zdanitelné plnění neuskutečnil. Listinný doklad sám o sobě neprokazuje, že se plnění uskutečnilo
tak, jak je formálně deklarováno. Vztah mezi stěžovatelem a Ing. T. je vztah dvou obchodních
partnerů. Jejich tvrzení o charakteru vzájemných vztahů si odporují, přičemž ani jeden není
schopen prokázat pravdivost svého tvrzení. Stěžovatel nepředložil žádný doklad, že Ing. T.
skutečně pro něj zprostředkovával fakturované služby, např. plnou moc. Pokud namítal, že
správce daně měl využít mocenských prostředků, aby donutil Ing. T. ke svědecké výpovědi,
označilo finanční ředitelství tuto námitku jako neopodstatněnou, neboť není v kompetenci
správce dně rozhodnout spor, jaká byla vůle smluvních stran a zda byla naplněna. Stěžovatel mohl
dát podnět k zahájení soudního sporu o to, zda nastala povinnost mlčenlivosti podle ust. §6 odst.
8 zákona o daňovém poradenství, event. mohl požadovat po Ing. T. náhradu škody. Při jednání
před správcem daně dne 26. 9. 2002 nepoložil stěžovatel Ing. T. jediný dotaz směřující k vyjasnění
okolností vymáhání pohledávek. Argumentaci, podle které lze mít za prokázané, že služby
daňového poradenství poskytovány nebyly, neboť pokud by se tak na základě ústní smlouvy dělo,
představovalo by to pro stěžovatele riziko, shledává finanční ředitelství irelevantní. Zákon obě
formy dohody (písemnou a ústní) umožňuje a neexistenci písemné smlouvy nelze hodnotit jako
důkaz o neexistenci ústní smlouvy. K námitce, že Ing. T. nepředložil důkaz, že přijal peněžité
protiplnění za služby daňového poradenství, uvedlo finanční ředitelství, že předmětem tohoto
daňového řízení nebylo prověřování účetnictví či v ýše daňové povinnosti Ing. T. Podle finančního
ředitelství nebyl po stěžovateli požadován důkaz negativ ní skutečnosti. Nikdy nebyl vyzván, aby
prokazoval, že od Ing. T. nepřijal služby daňového poradenství. Bylo však jeho povinností
prokázat, že služby uvedené na da ňovém dokladu přijal od plátce C.U.C. Bohemia, s. r. o. Právě
proto, že stěžovatel uvedl Ing. T. jako osobu, která měla za C.U.C. Bohemia, s. r. o. jednat,
předvolal ho správce daně ke svědecké výpovědi. Námitku, že k vyměření daně došlo v rozporu
ust. §47 zákona o správě daní a poplatků stěžovatel uplatnil po uplynutí lhůty pro podání žaloby.
Finanční ředitelství má za to, že neporušilo žádné ze stěžovatelem uváděných zákonných
ustanovení a jeho stížní námitky považuje za neodůvodněné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluze práva vyměřit
či doměřit daň. Nejvyšší správní soud dopěl k závěru, že není vůbec podstatné, že stěžovatel
vznesl v řízení před městským soudem námitku prekluze daně až po uplynutí dvouměsíční
zákonné lhůty pro podání žaloby. Městský soud měl povinnost takovou námitku věcně vypořádat,
protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají
povinnost přihlížet i z moci úřední. Právní názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu zdejšího
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, z něhož vycházel městský soud, byl totiž
překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž je konstantně a bezrozporně judikováno, že soudy musí
zkoumat, zda nedošlo k prekluzi i bez námitky některého z účastníků řízení. Odkázat lze zejména
na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní sou d obsáhle vyložil, z jakých
důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr
o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text
soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož
i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ Argument systémové povahy práva rozvedl
Ústavní soud tak, že „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…) .
Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé
obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno
o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založ enou na dvou
právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze
je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze
lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úř ední povinnosti; tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu
poskytovat ochranu.“
Nejvyšší správní soud je povinen ve své rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného senátu.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, s ohledem
na citované nálezy Ústavního soudu, shrnul, že pokud by správní soudy nepřihlížely k prekluzi
práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta,
poskytovaly by ochranu neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu se svým posláním,
kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických i právnických osob. Soudy přitom
nemusí v každém svém rozhodnutí explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo
k prekluzi ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků . Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není
nutné, aby své úvahy v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má povinnost vypořádat
otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva
došlo. V dané věci městský soud v napadeném rozsudku výslovně uvedl, že námitkou prekluze
se, s ohledem na názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu, vůbec nezabýval, i k dyž
ji stěžovatel v replice namítal. Bude tedy na městském soudě, aby v dalším řízení námitku prekluze
posoudil, neboť pochybil, jestliže se blíže nevěnoval otázce, zda v případě stěžovatele nedošlo
k prekluzi práva vyměřit daň.
Nejvyšší správní soud však za dané procesní situace nemůže hodnotit otázku,
zda v daném případě uplynula prekluzívní lhůta ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků, protože pokud by tak učinil, aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil
by závěry městského soudu, k čemuž není oprávněn, a znemožnil by možnost obrany účastníka
řízení proti takto formulovaným právním závěrům domoci se jejich přezkoumání v řízení
o mimořádném opravném prostředku, tj. v řízení o kasační stížnosti. Tím by Nejvyšší správní
soud nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Nejvyšší správní soud k otázce prekluze odkazuje na rozsudek ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 139/2006 - 108, ww.nssoud.cz, podle kterého je nutno ust. §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků vyložit tak, že k daňové prekluzi dochází po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoliv od konce roku, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání. Nejvyšší správní soud, mimo jiné i s ohledem na výše
citovanou judikaturu Ústavního soudu, kterou je povinen respektovat, nevidí důvodu
se od právního názoru uvedeného v tomto rozsudku odchýlit.
V návaznosti na námitku prekluze stěžovatel poukazoval na to, že při hodnocení
důkazního břemene je nutno vycházet z principu přiměřenosti a nelze po tak dlouhé době trvat
na prokázání vymáhání každé z desítek pohledávek, přičemž městský soud dospěl k závěru
o neunesení důkazního břemene právě proto, že stěžovatel neprokázal rozsah přijatého
zdanitelného plnění. Podle názoru Nejvyššího správního soudu není sporu o tom, že daňová
povinnost má jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani,
tak rozměr časový, vyjádřený v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pouze v tomto časově
a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene.
Nejvyšší správní soud se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřeného důkazního břemene, neboť
tato úzce souvisí s posouzením námitky prekluze. Stěžovatel ve vztahu k prekluzi argu mentoval
tím, že vzhledem k tomu, že k doměření daně došlo pouze na podkladě místního šetření, aniž
by byla zahájena a provedena daňová kontrola, nejednalo se o úkon, na jehož základě by bylo
možno daň doměřit nebo vyměřit, ale pouze o úkon sloužící k získání informací následně
využitelných v daňovém řízení. Toto místní šetření podle jeho názoru nelze považovat za úkon
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který by mohl přerušit běh prekluzívní
lhůty, ale i kdyby připustil, že je takovým úkonem, muselo by být provedeno v souladu
se zákonem. Nejvyšší správní soud proto zdůrazňuje, že posouzení zákonnosti provedených
procesních úkonů, jež bude městský soud provádět v rámci řešení otázky prekluze, je zcela zásadní
i pro otázku přiměřenosti důkazního břemene a otázku, zda stěžovatel prokázal rozsah
uskutečněného zdanitelného plnění. Provádět dokazovaní lze jen na základě důkazních prostředků,
jež nebyly získány v rozporu se zákonem g arantovanými právy stěžovatele, např. právem
kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou
nutným obsahem zprávy z daňové kontroly. Podle ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků totiž jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud proto nemůže vyslovit
závěr, zda stěžovatel prokázal či neprokázal rozsah uskutečnění zdanitelného plnění jinými
důkazními prostředky, a ani se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřenosti důkazního břemene.
Pokud by se totiž touto otázkou zabýval, aniž se s ní před tím vzhledem k námitce prekluze
vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry městského soudu.
Nejvyšší správní soud se ze stejných důvodů nemůže vyjádřit k otázce, zda bylo prokázáno,
že Ing. T. ve vztahu ke stěžovateli jednal jako zástupce společnosti C. U. C. Bohemia , s. r. o., a
tedy nemůže ani posuzovat, zda finanční ředitelství v souladu se zákonem hodnotilo důkazy
k tomu prováděné, zejména výpovědi svědků k činnosti Ing. T.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že svou důkazní povinnost zcela splnil
tím, že předložil řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi. Touto právní otázkou
se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107,
ze dne 9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 6/2006 – 109, či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 – 126,
a v nyní projednávané věci neshledal důvod se od právního názoru vyjádřeného v těchto
rozsudcích odchýlit. Podle ust. §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění,
která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak . Podle odst. 2 citovaného ustanovení
prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního
předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou úč etní jednotkou, který
má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě,
že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle
zvláštního předpisu. Nelze však akceptovat názor stěžovatele, že pouze doložením účetního
dokladu obsahujícího formální náležitosti, je nárok prokázán. Nárok na odpočet daně nemá
základ ve formálním dokladu, ale v existenci zda nitelného plnění (§1 zákona o dani z přidané
hodnoty). Tomu také odpovídá povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1 citovaného
zákona). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém.
Jiný závěr by popíral jeho smysl a účel. Ostatně i v citovaném nálezu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, Ústavní soud vyslovil, že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže
zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost splněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Vždy musí být v prvé řadě fakticky
podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným prokázáním existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost. V daném případě je zde navíc pochybnost, která vyplývá z výpovědi svědkyně
Martiny Rákosové, jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o. v rozhodné době, která
za přítomnosti zástupce stěžovatele, vypověděla, že neví, že by s lidmi ze společnosti stěžovatele
jednala, jakým způsobem bylo prováděno vymáhání, nezná Ing. T. a neví nic o jeho spolupráci se
společností C.U.C. Bohemia, s. r. o. Na otázky zástupce stěžovatele svědkyně uvedla, že na ni
byla společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o. přepsaná a jed iná činnost, kterou ve společnosti
vykonávala, bylo podepisování faktur a prázdných papírů. Nemůže potvrdit ani vyvrátit
provedení prací pro stěžovatele a neví nic o účetnictví společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o.
Stěžovatel rovněž namítal, že správce daní nemá právo na něm požadovat prokázání
skutečností, na kterých se daňový subjekt nepodílel. Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru,
že v daném případě správce daně takto limitované hranice nepřestoupil. Požadoval prokázání
zdanitelného plnění, o němž stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo , na němž se podílel, jehož
byl příjemcem a které také nikoliv zanedbatelně honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní
povinnosti, prvotní je na daňovém subjektu – v jejím rámci stěžovatel předložil daňový doklad
a smlouvu. Správce daně však zpochybnil, že doklad je dostatečným důkazem zdanitelného
plnění, neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění
mělo spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly konkr étní záznamy (např. protokoly
o předání faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů a jejich výslednost, která byla
podkladem fakturované částky), vyzval správce daně k doložení či navržení jiných důkazů, jimiž
by bylo možno zdanitelné plnění prokázat.
Nejvyšší správní soud k dané stížní námitce rovněž odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 116, dostupný na www.nssoud.cz,
v němž byla vyslovena obecná východiska k důkaznímu řízení uvedená a podle něhož „Daňové
řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto
své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním
řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však,
jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt,
má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. c)
d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených
daňovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správě daní a poplatků v jejich ústavně
konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi
daňovým subjektem a správcem daně.“
Stěžovatel tedy nedůvodně dovozuje, že důkazní břemeno unesl již tím, že předložil
formálně bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění. Proto výše uvedená stížní námitka není
důvodná.
V poslední stížní námitce pak stěžovatel uváděl, že městský soud nesprávně vyložil
ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť finanční ředitelství mělo k vynucení
svědecké výpovědi Ing. T. použít sankčních mechanismů. Nejvyšší správní soud k této otázce
odkazuje na závěry uvedené v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107, ze dne
9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 6/2006 – 109, či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 – 126 (všechny
dostupné na www.nssoud.cz), v nichž dovodil, že žádný správní orgán nemůže jakkoliv přinutit
svědka k výpovědi, pokud vypovídat o konkrétní věci odmítá. Sankční mechanismy jsou
postihem za protiprávní jednání a lze je těžko chápat jako způsob přinucení k výpovědi. Přesto
lze uvést, že možnost postihu za neoprávněné dovolání se povinnosti mlčenlivosti zde byla a že
v právě v sankčním řízení by Ing. T. musel prokázat oprávněnost odmítnutí výpovědi, chtěl-li by
sankci vyloučit. Sankčním opatřením přicházejícím v úvahu však není pokuta podle ust. §37
zákona o správě daní a poplatků, ale pokuta podle ust. §21 odst. 1 písm. b) zákona
č. 200/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Těžko lze dovodit, že pokud by správce daně
využil této možnosti, Ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě k tomu, že s ohledem na souvislost
předmětných daňových řízení s řízením trestním by se mu nabízela možnost odmítnutí výpovědi i
podle §8 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Za důvodnou však považuje Nejvyšší správní soud stížní námitku, že se městský soud
nevypořádal se žalobní námitkou, že druhý výslech svědka Ing. T. , který uvedl, že nezná
společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o., byl proveden v rozporu se zákonem a protokol z něho nelze
v daňovém řízení použít jako důkaz. Městský soud sice u námitky odmítnu tí svědecké výpovědi
Ing. T. odkázal na předcházející rozsudek v této věci a rozsudky Nejvyššího správního soud,
ve kterých se jednalo o obdobnou problematiku a které se v ztahovaly také ke stěžovateli
a doměření daně z přidané hodnoty za jiná zdaňovací období, ale jednoznačně se k této námitce
nevyjádřil. Obecný odkaz na jiné rozsudky není, zejména s ohledem na klíčovou roli, kterou
Ing. T. podle tvrzení stěžovatele ve věci hrál, dostačující.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu podle ust. §110 odst. 1 věta
prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109
odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnos ti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu