ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.59.2006:129
sp. zn. 7 Afs 59/2006 - 129
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
HMB, spol. s r. o., se sídlem Chabarovská 240/19, Liberec, zastoupen prof. JUDr. Alešem
Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 248/2004 – 48,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 248/2004 – 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 248/2004 – 48, zamítl
žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11786/03 - 130, jímž
bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55219/02/057921/1555,
o vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 1998 ve výši
281 380 Kč. V odůvodnění městský soud uvedl, že dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal
uplatnění nároku na odpočet DPH, který by odpovídal zákonným
podmínkám ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v rozhodné době (dále
jen „zákon o DPH“). Je tomu tak proto, že nedoložil přijetí předmětného plnění v rozsahu
uvedeném na zaúčtovaných daňových dokladech. Městský soud neakceptoval stěžovatelem
namítaná porušení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Podle jeho názoru rozhodnutím finančního ředitelství nebyla
porušena práva stěžovatele a řízení předcházející vydání tohoto rozhodnutí tudíž nevykazovalo
takové vady, které by měly za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěry
městského soudu. Především namítal, že finanční ředitelství při hodnocení důkazů nevzalo
v úvahu vzájemný poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, které je ustanovením
speciálním, a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Jestliže předložil formálně
bezvadné daňové doklady (faktury) od společnosti Šigstav, spol. s r. o., splnil tak svou povinnost
podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, a v tomto směru unesl i důkazní
břemeno. Proto není správný závěr městského soudu, že neunesl důkazní břemeno, zvláště když
tento soud dovozuje jeho pasivitu ohledně předložení pozitivních a přímých důkazů. Stěžovatel
dále namítal, že není povinen zjišťovat, jakým způsobem pro něj jiná společnost opatřuje
předmět plnění a není ani objektivně schopen toto zjistit. Pokud proto po něm správce daně
požadoval prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, a o nichž zákonitě nemusel
mít informace, postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a
sp. zn. IV. ÚS 402/99 a také s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005,
sp. zn. 5 Afs 131/2004. Stěžovatel odmítl soudem tvrzenou nejednoznačnost ve vztahu
k hodnocení smlouvy, na jejímž základě mělo dojít k poskytnutí plnění ze strany společnosti
Šigstav, spol. s r. o. V této souvislosti upozornil na skutečnost, že uvedená smlouva není čistým
smluvním typem. Smlouva umožňovala společnosti Šigstav, spol. s r. o., aby zajistila vypracování
uvedené dokumentace samostatně a aby se tato společnost s konkrétními konstruktéry dohodla
sama bez účasti stěžovatele a stěžovatel s nimi vůbec nepřišel do kontaktu. Fakturace společnosti
Šigstav, spol. s r. o., je logickým a nutným důsledkem zvoleného způsobu plnění. Stěžovatel nikdy
netvrdil, že původcem předmětné dokumentace je přímo tato společnost. Uvádí–li tedy městský
soud skutečnosti, které mají zpochybňovat to, že společnost Šigstav, spol. s r. o., zpracovala
dokumentaci sama, odmítá stěžovatel tyto skutečnosti jako irelevantní, neboť mají zpochybňovat
něco, co netvrdí. Stěžovatel se nemůže spokojit ani se způsobem, jakým soud vyložil ustanovení
§32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Podle jeho názoru nelze v daném případě paušální
odkaz na zprávu o daňové kontrole považovat za adekvátní reakci na žádost daňového subjektu
a správce daně tímto postupem porušil ustanovení §2 odst. 2 citovaného zákona. Stěžovatel
rovněž setrval na svém tvrzení, že v případě pana H., pana L. a paní F. se ve skutečnosti
nejednalo o místní šetření, ale o výslech svědků. Okruh zjišťovaných otázek v daném případě
podle stěžovatele překročil rozsah toho, co lze v rámci místního šetření legitimně zjišťovat a za
situace, kdy stěžovatel neměl možnost se tohoto úkonu zúčastnit a klást otázky podle §16 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků, byla dotčena jeho práva. Ve vztahu k místnímu šetření u svědka
H. poukazoval stěžovatel na skutečnost, že v tomto případě jiný senát městského soudu dovodil,
že se v daném případě nejednalo o místní šetření, ale o výslech svědka, a proto napadené
rozhodnutí zrušil a vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Jedná se o rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 21. 4. 2005, č. j. 11 Ca 85/2004. Stěžovatel dále upozornil na to, že nikdy
netvrdil, že konstruktéři, jejichž výslech neúspěšně navrhoval, uvedenou dokumentaci
zhotovovali pro společnost Šigstav, spol. s r. o., ale tvrdil, že dokumentaci dodanou touto
společností dále doplňovali, upravovali či jinak zpracovávali. Stejné skutečnosti jaké bylo možno
ověřit zkoumáním předložené dokumentace, by bylo možno ověřit rovněž navrhovanými
výslechy konstruktérů. To, že správce daně odmítl vyslechnout tyto osoby, znemožnilo
stěžovateli unést důkazní břemeno. Stěžovatel také poukázal na nesprávnost závěrů soudu, podle
něhož je irelevantní, zda projektová dokumentace byla označena razítky společnosti Šigstav, spol.
s r. o., či nikoli. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas i s hodnocením výpovědí svědků V., K., H. a L.
jak správními orgány, tak i městským soudem. Rovněž namítal, že městský soud neakceptoval
jeho výhrady směřující proti hodnocení výpovědi svědkyně Šigutové. Skutečnost, že jednatelka
společnosti Šigstav, spol. s r. o., nic neví o činnosti této společnosti, že podepisovala prázdné
papíry a nechala všechny věci zařizovat někoho jiného, nevylučuje, že tato společnost
projektovou dokumentaci skutečně zajistila. Stěžovatel také poukázal na nesprávný výklad
ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků městským soudem, neboť podle jeho
názoru mělo finanční ředitelství k vynucení povinnosti Ing. T. vypovídat jako svědek použít
sankčních mechanismů. Tímto postupem pak bylo stěžovateli znemožněno unést důkazní
břemeno. Posléze stěžovatel poukázal i na to, že nárok na daňový odpočet vznikne tehdy, je-li
řádným daňovým dokladem prokázáno vydání tohoto dokladu plátcem daně. Jestliže však
správce daně poté zpochybňuje i správnost účetnictví a posuzuje úkon jako simulovaný,
je povinen uvést rozhodné skutečnosti pro užití této své domněnky. Z výše uvedených důvodů
stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel
byl v průběhu daňového řízení vyzván k prokázání jen toho, co sám uvedl v daňovém přiznání.
To platí i o nároku na odpočet DPH. Dále finanční ředitelství konstatovalo, že stěžovatel nebyl
schopen prokázat konkrétní plnění ze smluv uzavřených se společností Šigstav, spol. s r. o.
Pokud byly při místním šetření u konstruktérů H., L. a F. kladeny těmto osobám i určité otázky,
jejich rozsah nepřekročil rámec šetření ohledně faktur. Finanční ředitelství dále uvedlo, že
rozsudek jiného senátu městského soudu, na který poukazuje stěžovatel, se týká jiného
zdaňovacího období (rok 1999) a jiné daně (daň z příjmu právnických osob). Pokud jde o
namítaný paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole, stěžovatel byl v průběhu daňového řízení
seznámen s důkazními prostředky, na jejichž základě dospěl správce daně k závěrům uvedeným
v této zprávě. Výpovědi svědků V., H., L. a K. prokazují toliko jednání s Ing. T. a stěžovatelem,
případně převzetí finanční hotovosti mezi uvedenými, nikoliv však to, čeho se jednání týkala,
jakož i kterých subjektů a konkrétních obchodních případů. K námitce ohledně hodnocení
výpovědi svědkyně Šigutové (jednatelky společnosti Šigstav, spol. s r. o.), citovalo finanční
ředitelství část jejího prohlášení do protokolu o ústním jednání a upozornilo na skutečnost,
že měla–li společnost Šigstav, spol. s r. o., pouze jednu jednatelku, nemohl úkony související
s obchodním vedením vykonávat nikdo jiný a pokud byly smlouvy a pokladní doklady podepsány
a faktury vystaveny a plné moci uděleny bez vědomí a vůle jednatelky, nemohl k nim správce
daně přihlížet, neboť to nebyly právní úkony této společnosti. Správce daně na základě
rozsáhlého důkazního řízení zjistil, že žádný z konstruktérů uvedených na dokumentaci
nefakturoval své práce společnosti Šigstav, spol. s r. o. Stěžovatel v rámci daňového řízení
nedoložil, jakým konkrétním způsobem byla realizována jeho smlouva s touto společností a že
zpracování projektové dokumentace zajistila právě tato společnost. Správce daně shromáždil
dostatek podkladů o tom, že stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněného odpočtu DPH.
Finanční ředitelství vzhledem k výše uvedenému navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
Následně v doplnění kasační stížnosti s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05, uplatnil stěžovatel námitku prekluze práva daň vyměřit a dále
námitky týkající se sdělování totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 14. 2. 2007,
č. j. 7 Afs 59/2006 - 95, kterým kasační stížnost zamítl. Tento rozsudek byl poté na základě
ústavní stížnosti podané stěžovatelem zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 5. 2. 2009,
sp. zn. II. ÚS 1416/07 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), a to v podstatě proto, že se Nejvyšší
správní soud nezabýval prekluzí práva daň doměřit. V odůvodnění tohoto nálezu odkázal Ústavní
soud na nález ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, kterým rozhodl o předchozí ústavní
stížnosti stěžovatele, a dále na nález ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, z něhož ocitoval
část odůvodnění. Dále uvedl, že „Zamítl-li Nejvyšší správní soud předmětným rozsudkem kasační stížnost,
aniž by zohlednil relevantní aspekt spočívající v povinnosti přihlédnout k námitce prekluze práva ex offo, resp.
podrobit ji svému posouzení, svědčí mu nyní povinnost se touto námitkou řádně zabývat.“ Tímto právním
názorem je Nejvyšší správní soud vázán.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009,
sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny přístupné
na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze
využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž
by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou
na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále
vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán
veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou
s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze
prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119,
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší správní soud
povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým
rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu
mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil,
že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou
zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským
soudem neuplatnil a poprvé tak učinil až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace
nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž
se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry
městského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním
závěrům v opravném prostředku, a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv
stěžovatele.
Jakkoliv byl tedy postup městského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (prosinec
2005), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64), nelze jej vzhledem ke změně judikatury nadále
akceptovat a nelze ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil
negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup městského soudu, který
se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně
nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit městský
soud.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž vznesl námitku týkající se nesprávné aplikace
ust. §19 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků a vyjádřil nesouhlas se stanoviskem správce daně týkajícím se aplikace ust. §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tyto námitky nebyly uplatněny v žalobě, Nejvyšší správní
soud k nim s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel, neboť se jedná o důvody,
které neuplatnil v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl. Tento závěr pak platí
i ohledně námitek, které stěžovatel uvedl v doplnění kasační stížnosti ze dne 24. 11. 2006, a to
s výjimkou námitky prekluze práva vyměřit daň. Pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno
dodržet rámec vymezený v ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ust. §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší
správní soud proto nepřihlédl k námitkám týkajícím se sdělování totožnosti svědků a povahy
výzev podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1
věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Ve věci
rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu