ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.61.2006:124
sp. zn. 7 Afs 61/2006 - 124
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
HMB, spol. s r. o., se sídlem Chabarovská 240/19, Liberec, zastoupen prof. JUDr. Alešem
Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 240/2004 – 48,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 240/2004 – 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 240/2004 – 48, zamítl
žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11778/03-130, jímž
bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Brandýse nad Labem – Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55206/02/057921/1555,
o vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 1997 ve výši
173 794 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl, že dospěl k závěru,
že stěžovatel neprokázal uplatnění nároku na odpočet DPH, který by odpovídal zákonným
podmínkám ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v rozhodné době (dále
jen „zákon o DPH“). Je tomu tak proto, že nedoložil přijetí předmětného plnění v rozsahu
uvedeném na zaúčtovaných daňových dokladech. Městský soud neakceptoval stěžovatelem
namítané porušení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Podle jeho názoru rozhodnutím finančního ředitelství nebyla
porušena práva stěžovatele a řízení předcházející vydání tohoto rozhodnutí tudíž nevykazovalo
takové vady, které by měly za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. vyjádřil stěžovatel nesouhlas se závěry městského
soudu. Především namítal, že správce daně při hodnocení důkazů nevzal v úvahu vzájemný
poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, které je ustanovením speciálním, a ustanovení
§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Jestliže předložil formálně bezvadný daňový doklad
od společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o. ohledně vymáhání pohledávek, splnil tak svou povinnost
podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, a v tomto směru unesl i důkazní
břemeno. Proto není správný závěr městského soudu, že neunesl důkazní břemeno, zvláště když
tento soud dovozuje jeho pasivitu ohledně předložení pozitivních a přímých důkazů. Stěžovatel
nebyl povinen též zjišťovat, jakým způsobem pro něj jiná společnost vymáhá pohledávky, a nebyl
ani schopen objektivně zjistit, z jakých pohnutek jeho dlužníci plní své dluhy. Pokud proto
po něm správce daně požadoval prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, a o nichž
zákonitě nemusel mít informace, postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a také s rozsudkem Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004. Stěžovatel dále nesouhlasil s hodnocením výpovědi
jednatele společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o. pana Martínka, kdy toto hodnocení naprosto
odporuje obsahu samotné výpovědi svědka, který potvrdil vystavení faktury, příjmových dokladů,
pravost podpisů, převzetí peněz a potvrdil vymáhání pohledávek i pro stěžovatele. Skutečnost,
že si svědek po pěti letech nepamatuje podrobnosti týkající se jednání s konkrétními klienty
a spolupráce s nimi, nemůže být za daného stavu důvodem pochybností. Tato výpověď nemohla
proto naprosto zásadním způsobem zpochybnit veškeré tvrzení stěžovatele o spolupráci
se společností C. U. C. Bohemia, s. r. o., jak uvedl městský soud. Stěžovatel se nemůže spokojit
ani se způsobem, jakým se správce daně vypořádal s jeho žádostí podle ustanovení §32 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků. Paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole je nedostačující
a čistě formální a městský soud měl již pro tuto vadu napadené správní rozhodnutí zrušit.
Stěžovatel nesouhlasil i s tím, že by z výpovědi svědka K. vyplývaly pochybnosti o skutečnosti, že
k vymáhání v daném zdaňovacím období skutečně docházelo. Tato výpověď naopak podporuje
tvrzení stěžovatele, že společnost C. U. C Bohemia, s. r. o. pro něj vymáhání pohledávek
skutečně prováděla. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas i s hodnocením výpovědí svědků V., K., H. a L.
jak správními orgány, tak i městským soudem. V této souvislosti poukázal také na nesprávný
výklad ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků městským soudem, který dovodil,
že správní orgány nebyly povinny použít sankčních mechanismů k vynucení povinnosti Ing. T.,
aby podal svědeckou výpověď. Ing. T. měl prokázat, že poskytoval stěžovateli daňové
poradenství a i to, že za poskytnuté plnění přijal protiplnění. Tímto postupem pak bylo
stěžovateli znemožněno unést důkazní břemeno. Posléze stěžovatel poukázal i na skutečnost, že
nárok na daňový odpočet vznikne tehdy, je-li řádným daňovým dokladem prokázáno vydání
tohoto dokladu plátcem daně. Jestliže však správce daně poté zpochybňuje i správnost účetnictví
a posuzuje úkon jako simulovaný, je povinen uvést rozhodné skutečnosti pro užití této své
domněnky. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel
byl v průběhu daňového řízení vyzván k prokázání jen toho, co sám uvedl v daňovém přiznání.
To platí i o nároku na odpočet DPH. Pokud jde o hodnocení výpovědi svědka Martínka,
pak tento nepotvrdil provedení fakturovaných služeb. Předmětnou výpovědí nebyly odstraněny
pochybnosti správce daně o tom, že předmět smlouvy byl naplněn. S ohledem na to, že svědek
Martínek si nepamatoval nic ohledně stěžovatele, není jeho pozdější sdělení dostatečným
důkazem pro prokázání, že společnost C. U. C. Bohemia, s. r. o. vymáhala pohledávky právě
pro stěžovatele. Pokud jde o namítaný paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole, stěžovatel
byl v průběhu daňového řízení seznámen s důkazními prostředky, na jejichž základě dospěl
správce daně k závěrům uvedeným v této zprávě. Výpověď svědka K. do protokolu o ústním
jednání č. j. 47208/01/057930/4186 nepotvrzuje uskutečnění zdanitelného plnění, tj. vymáhání
pohledávek pro stěžovatele. Tuto společnost znal svědek K. pouze z účetních dokladů. Výpovědi
svědků V., H., L. a K. prokazují toliko jednání s Ing. T. a stěžovatelem, případně převzetí
finanční hotovosti mezi uvedenými, nikoliv však to, čeho se jednání týkala, jakož i kterých
subjektů a konkrétních obchodních případů. Rovněž výpověď pana T. nemohla prokázat
konkrétní rozsah a výši zprostředkovaných služeb a vymožených pohledávek dodavatelskou
společností C. U. C. Bohemia, s. r. o. a nemohla nahradit chybějící důkazní prostředky ze strany
stěžovatele. Finanční ředitelství se proto zcela ztotožnilo s rozsudkem městského soudu
a navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Následně v doplnění kasační stížnosti s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05, uplatnil stěžovatel námitku prekluze práva daň vyměřit a dále
námitky týkající se sdělování totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 14. 2. 2007,
č. j. 7 Afs 61/2006 - 89, kterým kasační stížnost zamítl. Tento rozsudek byl poté na základě
ústavní stížnosti podané stěžovatelem zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), a to v podstatě proto,
že se Nejvyšší správní soud nezabýval prekluzí práva daň doměřit. V odůvodnění tohoto nálezu
Ústavní soud odkázal na nález ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, a dále uvedl, že
„Zamítl-li totiž Nejvyšší správní soud předmětným rozsudkem kasační stížnost, aniž by zohlednil relevantní
aspekt spočívající v povinnosti přihlédnout k námitce prekluze práva ex offo, resp. podrobit ji svému posouzení,
svědčí mu nyní povinnost se touto námitkou řádně zabývat.“ Tímto právním názorem je Nejvyšší správní
soud vázán.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 5. 2. 2009,
sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009,
sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny přístupné
na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze
využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž
by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou
na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále
vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán
veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou
s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze
prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119,
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší správní soud
povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým
rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu
mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil,
že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou
zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským
soudem neuplatnil a poprvé tak učinil až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace
nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž
se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry
městského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním
závěrům v opravném prostředku, a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv
stěžovatele.
Jakkoliv byl tedy postup městského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (prosinec
2005), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64), nelze jej vzhledem ke změně judikatury nadále
akceptovat a nelze ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil
negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup městského soudu, který
se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně
nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit městský
soud.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž vznesl námitku týkající se nesprávné aplikace
ust. §19 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků a vyjádřil nesouhlas se stanoviskem správce daně týkajícím se aplikace ust. §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tyto námitky nebyly uplatněny v žalobě, Nejvyšší správní
soud k nim s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel, neboť se jedná o důvody,
které neuplatnil v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl. Tento závěr pak platí
i ohledně námitek, které stěžovatel uvedl v doplnění kasační stížnosti ze dne 24. 11. 2006, a to
s výjimkou námitky prekluze práva vyměřit daň. Pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno
dodržet rámec vymezený v ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ust. §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší
správní soud proto nepřihlédl k námitkám týkajícím se sdělování totožnosti svědků a povahy
výzev podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1
věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Ve věci
rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu