ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.64.2006:128
sp. zn. 7 Afs 64/2006 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
HMB, spol. s r. o., se sídlem Chabarovská 240/19, Liberec, zastoupen prof. JUDr. Alešem
Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 244/2004 – 50,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 244/2004 – 50,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 15. 12. 2005, č. j. 6 Ca 244/2004 – 50, zamítl
žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11782/03 - 130,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55215/02/057921/1555
o vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období srpen 1998 ve výši
752 849 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl, že dospěl k závěru,
že stěžovatel neprokázal uplatnění nároku na odpočet DPH, který by odpovídal zákonným
podmínkám ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v rozhodné době (dále
jen „zákon o DPH“). Je tomu tak proto, že nedoložil přijetí předmětného plnění v rozsahu
uvedeném na zaúčtovaných daňových dokladech. Městský soud neakceptoval stěžovatelem
namítaná porušení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Podle jeho názoru rozhodnutím finančního ředitelství nebyla
porušena práva stěžovatele a řízení předcházející vydání tohoto rozhodnutí tudíž nevykazovalo
takové vady, které by měly za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěry městského
soudu. Především namítal, že finanční ředitelství při hodnocení důkazů nevzalo v úvahu
vzájemný poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, které je ustanovením speciálním,
a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Jestliže předložil formálně bezvadné
daňové doklady (faktury) od společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o., ohledně vymáhání pohledávek,
splnil tak svou povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
a v tomto směru unesl i důkazní břemeno. Proto není správný závěr městského soudu, že neunesl
důkazní břemeno, zvláště když tento soud dovozuje jeho pasivitu ohledně předložení pozitivních
a přímých důkazů. Stěžovatel dále namítal, že není povinen zjišťovat, jakým způsobem
pro něj jiná společnost vymáhá pohledávky, a není ani schopen objektivně zjistit,
z jakých pohnutek jeho dlužníci plní své dluhy. Pokud proto po něm správce daně požadoval
prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, a o nichž zákonitě nemusel mít informace,
postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99
a také s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004.
Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud neakceptoval jeho výhrady směřující proti hodnocení
výpovědi jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o., Martiny Nechanické (nyní Rákosové).
Podle stěžovatele skutečnost, že jednatelka společnosti nic neví o činnosti společnosti,
odepisovala prázdné papíry a nechala všechny věci zařizovat někoho jiného, nevylučuje,
že tato společnost pohledávky stěžovatele skutečně vymáhala. Stěžovatel se nemůže spokojit
ani se způsobem, jakým soud vyložil ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Podle stěžovatele nelze v daném případě paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole považovat
za adekvátní reakci na žádost daňového subjektu. Tímto postupem správce daně porušil
ustanovení §2 odst. 2 citovaného zákona. Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud hodnotil
výpověď svědka K. v rozporu s jejím obsahem. Argumentaci zprávou České správy sociálního
zabezpečení pak považuje stěžovatel v daném případě za zcela irelevantní. Stěžovatel vyjádřil
nesouhlas i s hodnocením výpovědí svědků V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i městským
soudem. Stěžovatel také poukázal na nesprávný výklad ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků městským soudem, neboť podle jeho názoru mělo finanční ředitelství k vynucení
povinnosti svědčit Ing. T. použít sankčních mechanismů. Tímto postupem pak bylo stěžovateli
znemožněno unést důkazní břemeno. Posléze stěžovatel poukázal i na skutečnost, že nárok na
daňový odpočet vznikne tehdy, je-li řádným daňovým dokladem prokázáno vydání tohoto
dokladu plátcem daně. Jestliže však správce daně poté zpochybňuje i správnost účetnictví a
posuzuje úkon jako simulovaný, je povinen uvést rozhodné skutečnosti pro užití této své
domněnky. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel byl
v průběhu daňového řízení vyzván k prokázání jen toho, co sám uvedl v daňovém přiznání.
To platí i o nároku na odpočet DPH. K námitce ohledně hodnocení výpovědi svědkyně
Nechanické (jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o.) citovalo finanční ředitelství část
jejího prohlášení do protokolu o ústním jednání a upozornilo na skutečnost, že měla–li
společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o. pouze jednu jednatelku, nemohl úkony související
s obchodním vedením vykonávat nikdo jiný a pokud byly smlouvy a pokladní doklady podepsány
a faktury vystaveny a plné moci uděleny bez vědomí a vůle jednatelky, nemohl k nim správce
daně přihlížet, neboť to nebyly právní úkony společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o. Pokud jde
o namítaný paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole, stěžovatel byl v průběhu daňového
řízení seznámen s důkazními prostředky, na jejichž základě dospěl správce daně k závěrům
uvedeným v této zprávě. Podle finančního ředitelství výpověď svědka K. nepotvrzuje
uskutečnění zdanitelného plnění (vymáhání pohledávek pro stěžovatele). Stěžovatele znal
tento svědek pouze z účetních dokladů. Výpovědi svědků V., H., L. a K. prokazují toliko jednání
s Ing. T. a stěžovatelem, případně převzetí finanční hotovosti mezi uvedenými, nikoliv však to,
čeho se jednání týkala, jakož i kterých subjektů a konkrétních obchodních případů. Také výpověď
Ing. T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a výši zprostředkovaných služeb a vymožených
pohledávek a nemohla nahradit chybějící důkazní prostředky ze strany stěžovatele. Finanční
ředitelství se proto zcela ztotožnilo s rozsudkem městského soudu a navrhlo zamítnutí kasační
stížnosti.
Následně v doplnění kasační stížnosti s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 uplatnil stěžovatel námitku prekluze práva daň vyměřit a dále
námitky týkající se sdělování totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 14. 2. 2007,
č. j. 7 Afs 64/2006 - 90, kterým kasační stížnost zamítl. Tento rozsudek byl poté na základě
ústavní stížnosti podané stěžovatelem zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1419/07 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), a to v podstatě proto, že se Nejvyšší
správní soud nezabýval prekluzí práva daň doměřit. V odůvodnění tohoto nálezu mimo jiné
uvedl, že „v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti
k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy
nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě
pro podání žaloby. Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne-li lhůta
uvedená v §47 ZSDP, aniž v ní byla daň pravomocně (viz citované rozhodnutí rozšířeného senátu) vyměřena
či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží
z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení
před správními soudy. Krajský soud, resp. městský soud je povinen zabývat se tím, zda daň nebyla vyměřena
či doměřena, přestože právo státu k tomu již zaniklo; pokud se tak stalo, musí rozhodnutí pro nezákonnost
zrušit a vrátit věc správnímu orgánu k dalšímu řízení. Pokud žalobce prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto
otázkou – jak bylo jeho povinností – zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby otázku
prekluze výslovně reflektoval v odůvodnění svého rozhodnutí (tj. platí zde obdobný postup, jaký byl shora popsán
u zkoumání absolutní neplatnosti nebo jako v rozhodnutí č. 319/2004 Sb. NSS u nicotnosti). Nenamítal-li
žalobce prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň v řízení před krajským soudem, vyhoví Nejvyšší správní soud
kasační stížnosti (k námitce nebo z úřední povinnosti), pokud k prekluzi tohoto práva skutečně došlo.“
Tímto právním názorem je Nejvyšší správní soud vázán.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS
1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08,
ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07 a ze dne
23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07 (všechny přístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat
lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil,
z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty,
na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text
soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska,
na nichž je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního
řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové
rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit.
Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva.
Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti;
tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat
ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73 a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80 a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší
správní soud povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“
vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude
nahrazeno novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu
mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil,
že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou
zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským
soudem neuplatnil a poprvé tak učinil až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace
nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval,
aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry
městského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním
závěrům v opravném prostředku, a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv
stěžovatele.
Jakkoliv byl tedy postup městského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (prosinec
2005), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64), nelze jej vzhledem ke změně judikatury nadále
akceptovat a nelze ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil
negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup městského soudu, který
se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně
nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit městský
soud.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž vznesl námitku týkající se nesprávné aplikace
ust. §19 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků a vyjádřil nesouhlas se stanoviskem správce daně týkajícím se aplikace ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tyto námitky nebyly uplatněny v žalobě, Nejvyšší
správní soud k nim s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel, neboť se jedná
o důvody, které neuplatnil v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl. Tento závěr
pak platí i ohledně námitek, které stěžovatel uvedl v doplnění kasační stížnosti ze dne
24. 11. 2006, a to s výjimkou námitky prekluze práva vyměřit daň. Pro konstrukci stížních
námitek je vždy nutno dodržet rámec vymezený v ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ust. §109
odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud proto nepřihlédl k námitkám týkajícím se sdělování
totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu