ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.93.2008:126
sp. zn. 7 Afs 93/2008 - 126
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: FORMKOV,
spol. s r. o., se sídlem Oderská 843, Praha 9, zastoupeného JUDr. Alešem Gerlochem,
advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2008, č. j. 6 Ca 150/2006 – 82,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2008, č. j. 6 Ca 150/2006 – 82,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2008, č. j. 6 Ca 150/2006 – 82, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 3. 4. 2006, č. j. FŘ-4921/13/06, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 25. 6. 2003, č. j. 17903/03/009512/5962
o dodatečném vyměření daňové povinnosti za zdaňovací období květen 1998 ve výši 302 683 Kč.
Městský soud v odůvodnění rozsudku vyslovil nesouhlas s názorem žalobce, že předložením
formálně bezvadného daňového dokladu unesl důkazní břemeno a že na něm nemohlo být
požadováno prokázání toho, zda údaje uvedené na těchto dokladech odpovídají faktickému
stavu. Nárok na odpočet daně nelze dovozovat z formálně správného dokladu, neboť tento
spočívá v existenci zdanitelného plnění. Prokázání faktického přijetí zdanitelného plnění
v uplatňovaném rozsahu nároku na odpočet daně a od plátce uvedeného na zaúčtované faktuře
je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu. Toto důkazní břemeno žalobce podle
městského neunesl. Žalobce správci daně předložil daňové doklady, na kterých byla jako
vystavitel uvedena společnost C.U.C. Bohemia, s.r.o., a mandátní smlouvu uzavřenou s touto
společností dne 15. 12. 1997. Tyto doklady byly podepsány za společnost C.U.C. Bohemia, s.r.o.
jednatelkou Martinou Nechanickou (nyní Rákosovou). Vzhledem ke zjištěním vztahujícím
se ke společnosti C.U.C. Bohemia, s.r.o. bylo oprávněně na žalobci požadováno, aby přijetí
zdanitelného plnění prokázal dalšími důkazními prostředky, neboť byly důvodné pochybnosti
o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání podaném za květen 1998. Na jeho návrh bylo
dokazování doplněno výslechem svědků Ing. P. B., J. S., Ing. L. S., Ing. J. H.. Jako pracovníci
různých odběratelů žalobce potvrdili, že docházelo ke zpoždění s placením faktur žalobci, že
jejich zaplacení bylo urgováno, a to i společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. Žádný z těchto svědků
však neuvedl žádné konkrétní údaje k času a výši takto vymáhaných pohledávek. Pracovníci
žalobce pak vypověděli, že Ing. T. přebíral seznamy odběratelů a poté je vracel s vyznačením těch
odběratelů, kde bylo vymáháno. Městský soud neshledal důvodnými námitky žalobce, že finanční
ředitelství interpretuje obsah výpovědi vyslechnuté svědkyně Martiny Rákosové nesprávně a že
nesprávné závěry vyvozuje i ze srovnání výpovědí všech vyslechnutých svědků. Svědci S. a B. sice
uvedli, že vymáhání pohledávek pro žalobce prováděla společnost C.U.C. Bohemia, s.r.o.,
ale žádný ze svědků konkrétně neuvedl, jaká pohledávka po lhůtě splatnosti a v jakém období
byla touto společností vymáhána. Pracovníci žalobce rovněž neuváděli žádné konkrétní údaje
k předmětnému zdaňovacímu období. Podle názoru městského soudu finanční ředitelství správně
zhodnotilo i výpověď Martiny Rákosové, neboť rozhodující pro posouzení věci je, že ani tato
svědkyně neuvedla žádné konkrétní údaje pro předmětné zdaňovací období. Její odpověď,
že nemůže potvrdit ani vyvrátit to, zda byly práce pro žalobce provedeny, neznamená, že žalobce
prokázal, že přijal tvrzená plnění v rozsahu a od plátce uvedeného na zaúčtovaných fakturách.
Jednou z náležitostí daňového dokladu je rozsah a předmět zdanitelného plnění. Závěr
finančního ředitelství, že žalobce neprokázal rozsah přijatého zdanitelného plnění, byl učiněn
v souladu se zjištěným stavem věci a hodnocení důkazů bylo v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o správě a daní a poplatků“).
Hodnocení svědeckých výpovědí má oporu v obsahu správního spisu, nevybočuje z mezí zákona
a neodporuje zásadám logiky. Pokud se jedná o odmítnutí svědecké výpovědi Ing. T., městský
soud uvedl, že setrval-li Ing. T. na svém tvrzení, že pro žalobce vykonával služby daňového
poradenství a s odvoláním na povinnost mlčenlivosti odmítl ve věci vypovídat, nelze finančnímu
ředitelství klást za vinu, že jeho svědeckou výpověď nezajistil. Jestliže Ing. T. kontakt se
žalobcem označil za daňové poradenství a žalobce nepředložil žádný důkaz, že Ing. T. ve vztahu
k němu vystupoval pouze jako osoba oprávněná jednat za C.U.C. Bohemia, s.r.o., finančnímu
ředitelství nezbylo než respektovat prohlášení Ing. T., že v uvedené záležitosti musí zachovat
povinnost mlčenlivosti. Ve vztahu k námitce nedodržení lhůty k doměření daně podle ust. §47
zákona o správě daní a poplatků odkázal městský soud na právní názor vyslovený Nejvyšším
správním soudem v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
podle nějž se danou námitkou nemůže zabývat, protože byla uplatněna po uplynutí zákonné
dvouměsíční lhůty a soud k prekluzi přihlíží jen k námitce účastníka řízení.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, nýbrž je nutno vycházet při jeho
hodnocení z principu přiměřenosti. Závěr městského soudu, že po stěžovateli nebylo
požadováno něco, na čem se nepodílel odporuje nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 a stěžovatel tento závěr odmítá. Jak zdůraznil městský soud, bylo
provedeno šetření výslechem svědků, přičemž dva z nich potvrdili vymáhání pohledávek
společností C.U.C. Bohemia, s.r.o. Vzhledem k rozsahu, v jakém vymáhání probíhalo, když
se jednalo o velké množství faktur, a vzhledem k době, která od vymáhání proběhla, by bylo
divné, kdyby si svědci konkrétní pohledávky pamatovali. Jestliže městský soud trvá na prokázání
vymáhání každé z desítek pohledávek, jejichž vymožení bylo podkladem pro výpočet provize,
je to jenom další příklad nepřiměřeného důkazního břemene. Stěžovatel nebyl přítomen
vymáhání, pro něho bylo rozhodující, že faktury po lhůtě splatnosti byly zaplaceny.
Z provedeného dokazování přitom vyplynulo, že skutečně k prodlení s placením docházelo
a že k zaplacení došlo mimo jiné (skutečné podmínky k placení jsou nezjistitelné) i v důsledku
činnosti C.U.C. Bohemia, s.r.o. Vymáhání pohledávek v roce 1998 potvrdil i svědek K.
Při hodnocení důkazů, resp. úrovně důkazního břemene, je nutno vzít v potaz i skutečnost,
že při prokazování poskytnutí služeb je postavení tohoto, kdo má jejich poskytnutí prokázat,
obtížnější než v případě dodání zboží. Městský soud pochybil při hodnocení důkazů,
neboť nezohlednil ust. §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále
jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), podle něhož plátce prokazuje nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, přičemž podle ust. §31 zákona
o správě daní a poplatků se dokazuje pouze za předpokladu, že předložený doklad neobsahuje
všechny náležitosti daňového dokladu. Stěžovatel předložením formálně bezvadného daňového
dokladu splnil svou povinnost podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a unesl
důkazní břemeno. Přeložil-li kromě daňového dokladu i smlouvu o obstarání věci či navrhl-li jiné
důkazní prostředky (výpovědi svědků), nebylo již navrhnutí těchto důkazních prostředků nutné
k prokázání splnění povinnosti podle citovaného ustanovení. Úprava postupu při prokazování
oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle ust. §19 odst. 1, 2 a 3 zákona
o dani z přidané hodnoty je třeba považovat za úpravu speciální ve vztahu ke způsobu
dokazování ve smyslu ust. §31 a §2 zákona o správě daní a poplatků. Ust. §19 zákona o dani
z přidané hodnoty určuje, jak musí plátce přijatá zdanitelná plnění použít, aby mu vznikl nárok
na odpočet daně, a ve kterém zdaňovacím období musí tento nárok uplatnit. Pokud
je nepochybné, že takový nárok vznikl, plátce ho může uplatnit v příslušném zdaňovacím období
jen, doloží-li oprávněnost tohoto nároku předepsaným daňovým dokladem. Stěžovatel napadal
i závěry městského soudu ohledně odmítnutí svědecké výpovědi Ing. T., neboť vycházejí
z presumpce důvodnosti odmítnutí vypovídat jako svědek ve smyslu §8 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků, přičemž stěžovatel popírá existenci daňového poradenství a nejde o pouhé
zproštění povinnosti mlčenlivosti. Podle stěžovatele je nutné vycházet z opačného principu
ohledně povinnosti vypovídat, tzn. že subjekt domáhající se povinnosti mlčenlivosti musí
prokázat předpoklady pro její naplnění, tedy především, že v daném případě jde o poskytování
daňového poradenství. Ing. T. žádný takový důkaz nepředložil. Právní úprava sice umožňuje
poskytování daňového poradenství i na základě ústní smlouvy, stěžovatel však kromě
neobvyklosti takové praxe poukazuje na rizikovost takového postupu pro daňový subjekt. Není-li
Ing. T. schopen předložit písemnou smlouvu, pak při shodném tvrzení stěžovatele jako údajného
příjemce služeb lze mít za prokázané, že uvedené služby poskytovány nebyly. Ing. T. nepředložil
k podpoře svého tvrzení ani důkaz o tom, že přijal za tvrzené služby daňového poradenství
peněžité protiplnění. Daňové poradenství je přitom podle ust. §3 odst. 3 zákona č 523/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, poskytováno za úplatu a možnost jeho bezúplatného poskytování
tento zákon nezná. Nebylo-li poskytnuto protiplnění, jedná se o poskytování služeb v režimu ust.
§2 věta druhá citovaného zákona a poskytování se bude posuzovat tak, jako by byly poskytovány
jinou osobou než daňovým poradcem. V případě osoby poskytující tyto služby nelze hovořit o
povinnosti mlčenlivosti podle ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Na stěžovateli je
navíc požadován důkaz negativní skutečnosti, že mu Ing. T. služby daňového poradenství
neposkytoval. Důkaz takové skutečnosti, pokud by se mělo jednat o důkaz jiný než prohlášení
stěžovatele jako tvrzeného příjemce služby, však stěžovatel považuje ze své podstaty za nemožný.
Městský soud tedy nesprávně vyložil ust. §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť
finanční ředitelství mělo k vynucení svědecké výpovědi použít vůči Ing. T. sankčních
mechanismů. Nečinnost finančního ředitelství tak ve své podstatě znemožnila stěžovateli unést
důkazní břemeno. Z hlediska námitky, že k vyměření daně došlo v rozporu s ust. §47 zákona o
správě daní a poplatků, nelze souhlasit s přístupem městského soudu, který odkazuje na
koncentraci řízení a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs
86/2007 – 161. Právo na rozhodnutí státního orgánu v přiměřené době je lidským právem
garantovaným v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel odkazuje na nález
Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005 (viz www.nalus.usoud.cz), podle
něhož má daňová povinnost pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem
stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ust. §47 zákona o správě daní a
poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně
zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém
subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene
mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině
ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce. Rozsah
povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu
vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp.
zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé.
Podle stěžovatele může být příkladem jeho situace, kdy správce daně, ale i městský soud,
upozorňuje na nekonkrétnost výpovědí svědků, kteří však byli vyslýcháni v roce 2002 o
skutečnostech, které se staly v roce 1998. Stěžovatel proto zpochybňuje s ohledem na čas a na
množství pohledávek požadavek správce daně, aby se svědci vyjádřili k jednotlivým
pohledávkám. Jak upozorňuje Ústavní soud, tyto skutečnosti úzce souvisí s dodržením lhůty
podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud proto měl přihlédnout
k namítanému porušení citovaného ustanovení. Stěžovatel upozornil také na nejednotnou
judikaturu v otázce, co je úkonem podle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, sp. zn. 5 Afs 42/2004, judikoval, že v tříleté
prekluzívní lhůtě musí být vydáno pravomocné rozhodnutí. Podle názoru stěžovatele tříletá
prekluzívní lhůta již marně uplynula, a to dříve, než rozhodnutí o doměření daně nabylo právní
moci. Stěžovatel závěrem odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07. S ohledem na výše uvedené navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo za rozhodující pro posouzení
nároku na odpočet neprokázání osoby, která měla uskutečnit zdanitelné plnění, a neprokázání
rozsahu zdanitelného plnění. Při řízení totiž vyplynul rozpor mezi výpovědí stěžovatele a osoby,
která měla předmětné plnění zajišťovat. Jedna strana tvrdila, že pro ni bylo prováděno vymáhání
a správa pohledávek a druhá, že poskytovala daňové poradenství. Stěžovatel nebyl vyzván
k prokazování skutečností týkajících se jiného daňového subjektu. Měl však povinnost prokázat
jednak správnost údajů svého daňového přiznání a jednak, že skutečný stav odpovídá stavu
formálně deklarovanému na předložených listinných dokladech, tzn., že předmětné plnění přijal
právě od toho plátce, který je na daňovém dokladu uveden, a to v deklarovaném rozsahu, zvláště
za situace, kdy jeho údajný dodavatel sám daň nepřiznal a postupoval tak, jako by žádné zdanitelné
plnění neuskutečnil. Listinný doklad sám o sobě neprokazuje, že se plnění uskutečnilo
tak, jak se formálně deklarováno. Finanční ředitelství dále uvedlo, že vztah mezi stěžovatelem
a Ing. T. je vztah dvou obchodních partnerů. Jejich tvrzení o charakteru vzájemných vztahů si
odporují, přičemž ani jeden není schopen prokázat pravdivost svého tvrzení. Stěžovatel
nepředložil žádný doklad o tom, že Ing. T. skutečně pro něj zprostředkovával fakturované služby,
např. plnou moc. Pokud namítal, že správce daně měl využít mocenských prostředků, aby donutil
Ing. T. ke svědecké výpovědi, označilo finanční ředitelství tuto námitku jako neopodstatněnou,
neboť není v kompetenci správce dně rozhodnout spor, jaká byla vůle smluvních stran a zda byla
naplněna. Stěžovatel mohl dát podnět k zahájení soudního sporu o to, zda nastala povinnost
mlčenlivosti podle ust. §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství, ev. mohl požadovat po Ing. T.
náhradu škody. Při jednání před správcem daně dne 26. 9. 2002 nepoložil stěžovatel Ing. T. ani
jediný dotaz směřující k vyjasnění okolností vymáhání pohledávek. Argumentaci, podle které lze
mít za prokázané, že služby daňového poradenství poskytovány nebyly, neboť pokud by tak na
základě ústní smlouvy dělo, představovalo by to pro stěžovatele riziko, shledává finanční ředitelství
irelevantní. Zákon obě formy dohody (pásemnou a ústní) umožňuje a neexistenci písemné
smlouvy nelze hodnotit jako důkaz o neexistenci ústní smlouvy. K námitce, že Ing. T. nepředložil
důkaz o přijetí peněžitého protiplnění za služby daňového poradenství, uvedlo finanční ředitelství,
že předmětem tohoto daňového řízení nebylo prověřování účetnictví či výše daňové povinnosti
Ing. T. Podle finančního ředitelství nebyl po stěžovateli požadován důkaz negativní skutečnosti.
Stěžovatel nebyl nikdy vyzván, aby prokazoval, že od Ing. T. nepřijal služby daňového poradenství.
Bylo však jeho povinností prokázat, že služby uvedené na daňovém dokladu přijal od plátce
C.U.C. Bohemia, s.r.o. Právě proto, že stěžovatel uvedl Ing. T. jako osobu, která měla za C.U.C.
Bohemia, s.r.o. jednat, předvolal ho správce daně ke svědecké výpovědi. Finanční ředitelství má za
to, že neporušilo žádné ze stěžovatelem uváděných zákonných ustanovení a jeho stížní námitky
považuje za neodůvodněné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluze práva vyměřit
či doměřit daň. Nejvyšší správní soud dopěl k závěru, že není vůbec podstatné, že stěžovatel
vznesl v řízení před městským soudem námitku prekluze daně až po uplynutí dvouměsíční
zákonné lhůty pro podání žaloby. Městský soud měl povinnost takovou námitku věcně vypořádat,
protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají
povinnost přihlížet i z moci úřední. Právní názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu zdejšího
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, z něhož vycházel městský soud, byl totiž
překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž je konstantně a bezrozporně judikováno, že soudy musí
zkoumat, zda nedošlo k prekluzi i bez námitky některého z účastníků řízení. Odkázat lze zejména
na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud obsáhle vyložil, z jakých
důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr
o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text
soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož
i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ Argument systémové povahy práva rozvedl
Ústavní soud tak, že „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…)
Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé
obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno
o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou
právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze
je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze
lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu
poskytovat ochranu.“
Nejvyšší správní soud je povinen ve své rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného senátu.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, s ohledem
na citované nálezy Ústavního soudu, shrnul, že pokud by správní soudy nepřihlížely k prekluzi
práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta,
poskytovaly by ochranu neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu se svým posláním,
kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických i právnických osob. Soudy přitom
nemusí v každém svém rozhodnutí explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo
k prekluzi ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není
nutné, aby své úvahy v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má povinnost vypořádat
otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva
došlo. V dané věci městský soud v napadeném rozsudku výslovně uvedl, že námitkou prekluze se,
s ohledem na názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu, vůbec nezabýval, i když ji stěžovatel
v replice namítal. Bude tedy na městském soudě, aby v dalším řízení námitku prekluze posoudil,
neboť pochybil, jestliže se blíže nevěnoval otázce, zda v případě stěžovatele nedošlo k prekluzi
práva vyměřit daň.
Nejvyšší správní soud však za dané procesní situaci nemůže hodnotit otázku,
zda v daném případě uplynula prekluzívní lhůta ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků., protože pokud by tak učinil, aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil
by závěry městského soudu, k čemuž není oprávněn, a znemožnil by možnost obrany účastníka
řízení proti takto formulovaným právním závěrům domoci se jejich přezkoumání v řízení
o mimořádném opravném prostředku, tj. v řízení o kasační stížnosti. Tím by Nejvyšší správní
soud nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
V návaznosti na námitku prekluze stěžovatel poukazoval na to, že při hodnocení
důkazního břemene je nutno vycházet z principu přiměřenosti a nelze po tak dlouhé době trvat
na prokázání vymáhání každé z desítek pohledávek, přičemž městský soud dospěl k závěru
o neunesení důkazního břemene právě proto, že stěžovatel neprokázal rozsah přijatého
zdanitelného plnění. Podle názoru Nejvyššího správního soudu není sporu o tom, že daňová
povinnost má jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani,
tak rozměr časový, vyjádřený v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pouze v tomto časově
a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene.
Nejvyšší správní soud se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřeného důkazního břemene,
neboť tato úzce souvisí s posouzením námitky prekluze. Stěžovatel ve vztahu k prekluzi
argumentoval tím, že vzhledem k tomu, že k doměření daně došlo pouze na podkladě místního
šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola, nejednalo se o úkon, na jehož základě
by bylo možno daň doměřit nebo vyměřit, ale pouze o úkon sloužící k získání informací následně
využitelných v daňovém řízení. Toto místní šetření podle jeho názoru nelze považovat za úkon
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který by mohl přerušit běh prekluzívní
lhůty, ale i kdyby připustil, že je takovým úkonem, muselo by být provedeno v souladu
se zákonem. Nejvyšší správní soud proto zdůrazňuje, že posouzení zákonnosti provedených
procesních úkonů, jež bude městský soud provádět v rámci řešení otázky prekluze, je zcela zásadní
i pro otázku přiměřenosti důkazního břemene a otázku, zda stěžovatel prokázal rozsah
uskutečněného zdanitelného plnění. Provádět dokazovaní lze jen na základě důkazních prostředků,
jež nebyly získány v rozporu se zákonem garantovanými právy stěžovatele, např. právem
kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou
nutným obsahem zprávy z daňové kontroly. Podle ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků totiž jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud proto nemůže vyslovit
závěr, zda stěžovatel prokázal či neprokázal rozsah uskutečnění zdanitelného plnění jinými
důkazními prostředky, a ani se nemůže vyjádřit k námitce nepřiměřenosti důkazního břemene.
Pokud by se totiž touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vzhledem k námitce prekluze
vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry městského soudu.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že svou důkazní povinnost zcela splnil tím,
že předložil řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi. Touto právní otázkou
se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107,
ze dne 9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 6/2006 - 109 či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 - 126
a v nyní projednávané věci neshledal důvod se od právního názoru vyjádřeného v těchto
rozsudcích odchýlit. Podle ust. §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění,
která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2 citovaného ustanovení
prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního
předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který
má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě,
že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle
zvláštního předpisu. Nelze však akceptovat názor stěžovatele, že pouze doložením účetního
dokladu obsahujícího formální náležitosti, je nárok prokázán. Nárok na odpočet daně nemá
základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o dani z přidané
hodnoty). Tomu také odpovídá povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1citovaného
zákona). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém.
Jiný závěr by popíral jeho smysl a účel. Ostatně i citovaném nálezu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 Ústavní soud vyslovil, že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže
zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost splněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.. Vždy musí být v prvé řadě fakticky
podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným prokázáním existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost. V daném případě je zde navíc pochybnost, který vyplývá z výpovědi svědkyně
Martiny Rákosové, jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s.r.o. v rozhodné době, která
za přítomnosti zástupce stěžovatele, že neví, že by s lidmi ze společnosti stěžovatele jednala,
jakým způsobem bylo prováděno vymáhání, nezná Ing. T. a neví nic o jeho spolupráci
se společností C.U.C. Bohemia, s. r. o. Na otázky zástupce stěžovatele svědkyně uvedla,
že na ni byla společnost C.U.C. Bohemia, s. r. o. přepsaná a jediná činnost, kterou ve společnosti
vykonávala, bylo podepisování faktur a prázdných papírů. Nemůže potvrdit ani vyvrátit
provedení prací pro stěžovatele a neví nic o účetnictví společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o.
Pokud stěžovatel namítal, že správce daní nemá právo na něm požadovat prokázání
skutečností, na kterých se nepodílel, v daném případě podle názoru Nejvyššího správního soudu
správce daně takto limitované hranice nepřestoupil. Požadoval prokázání zdanitelného plnění,
o němž stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl příjemcem a které také
nikoliv zanedbatelně honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní povinnosti, prvotní
je na daňovém subjektu. V jejím rámci stěžovatel předložil daňový doklad a smlouvu. Správce
daně však zpochybnil, že doklad je dostatečným důkazem zdanitelného plnění,
neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění mělo
spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly konkrétní záznamy (např. protokoly o předání
faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů a jejich výslednost, která byla podkladem
fakturované částky), vyzval důvodně správce daně stěžovatele k doložení či navržení jiných
důkazů, jimiž by bylo možno zdanitelné plnění prokázat. Správní orgány a soudy mohou klást
na účastníka řízení jen rozumné, ve smyslu reálně splnitelné, nároky při dokazování, přičemž
rozumnost, resp. splnitelnost, požadavku se nutně odvíjí od konkrétní situace, která ovlivní
nároky na druh a charakter jednotlivých důkazů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 3. 2009,
sp. zn. II. ÚS 281/09, dostupný na www.nalus.usoud.cz). Po stěžovateli však v daném případě
nebyly požadovány reálně nesplnitelné nároky.
Nejvyšší správní soud k dané stížní námitce rovněž odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 116, dostupný na www.nssoud.cz,
v němž byla vyslovena obecná východiska k důkaznímu řízení uvedená a podle něhož „Daňové
řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost
toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní
v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d.ř. daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení
však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt,
má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31
odst. 8 písm. písm. c) d.ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správě daní a poplatků v jejich
ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností
důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.“
Stěžovatel proto nedůvodně dovozuje, že důkazní břemeno unesl již tím, že předložil
formálně bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění. Proto výše uvedená stížní námitka není
důvodná.
V poslední stížní námitce pak stěžovatel uváděl, že městský soud nesprávně vyložil ust. §8
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neboť finanční ředitelství mělo k vynucení svědecké
výpovědi Ing. T. použít sankčních mechanismů. Nejvyšší správní soud k této otázce odkazuje na
závěry uvedené v rozsudcích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107, ze dne 9. 11. 2006, č. j.
2 Afs 6/2006 - 109 či ze dne 12. 2. 2008, č. j. 8 Afs 109/2006 – 126 (všechny dostupné
na ww.nssoud.cz), v nichž dovodil, že žádný správní orgán nemůže jakkoliv přinutit svědka
k výpovědi, pokud vypovídat o konkrétní věci odmítá. Sankční mechanismy jsou postihem
za protiprávní jednání a lze je těžko chápat jako způsob přinucení k výpovědi. Přesto lze uvést,
že možnost postihu za neoprávněné dovolání se povinnosti mlčenlivosti zde byla a že v právě
v sankčním řízení by Ing. T. musel prokázat oprávněnost odmítnutí výpovědi, chtěl-li by sankci
vyloučit. Sankčním opatřením přicházejícím v úvahu však není pokuta podle ust. §37 zákona o
správě daní a poplatků, ale pokuta podle ust. §21 odst. 1 písm. b) zákona č. 200/1990 Sb., ve
znění pozdějších předpisů. Těžko lze dovodit, že pokud by správce daně využil této možnosti,
Ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě k tomu, že s ohledem na souvislost předmětných
daňových řízení s řízením trestním by se mu nabízela možnost odmítnutí výpovědi i podle §8
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Lze souhlasit se stěžovatelem, že výpověď tohoto
svědka by mohla mít pro něj zásadní význam, pokud by potvrdila jeho tvrzení. Nelze opomenout
skutečnost, že stěžovatel v prvé řadě měl předložit důkazy, že I ng. T. jednal jako zmocněnec
vymahačských společností. Každý subjekt vstupující do obchodních vztahů totiž musí zachovávat
náležitou míru obezřetnosti, především vzhledem k povaze poskytovaných služeb. V zájmu
daňového subjektu tedy je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval pro
účely případného unesení důkazního břemene v daňovém řízení důkazy, kterými může prokázat,
že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické
realizace služeb je v tomto řízení na jeho straně. Je proto třeba mít přitom na zřeteli, že stěžovatel
neprokázal, že I ng. T. jednal jako zmocněnec vymahačských společností, a to přesto,
že v rozhodné době o tom měla existovat plná moc, neměl žádné doklady potvrzující předávaní
podkladů pro vymáhání a výsledků této činnosti. Výpověď Ing. T. měla být pouze náhradou
za neexistenci písemných dokladů. Nelze proto dovodit, že jen v důsledku nedostatku nátlaku
správce daně na Ing. T. nedostál stěžovatel své důkazní povinnosti. Námitka stěžovatele, že
nečinnost finančního ředitelství mu ve své podstatě znemožnila unést důkazní břemeno, proto
není důvodná.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu podle ust. §110
odst. 1 věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s ust.
§109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. května 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu