ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.15.2009:139
sp. zn. 5 Afs 15/2009 - 139
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: ČSAD
JIHOTRANS a. s., se sídlem Pekárenská 255/77, České Budějovice, zast. advokátem
JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem AK Boženy Němcové 583/33, České Budějovice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 10 Ca 164/2008 – 60, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále „krajský
soud“) byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2008, č. j. 1426/08 - 1200,
kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých
Budějovicích ze dne 25. 6. 2007, č. j. 181564/07/077910/2760, ve věci dodatečného vyměření
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 411 430 Kč.
V odvolání se přitom žalobce dovolával především prekluze práva doměřit daň za rok 2001.
Krajský soud tuto námitku neshledal důvodnou a konstatoval, že správce daně postupoval
v souladu s ustanovením §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní). Soud tedy přistoupil k přezkoumání věci
in meritum, přitom uvedl, že správce daně postupoval při posuz ování uskutečněných výdajů
v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozhodoval
na základě řádně shromážděných podkladů a při správně zjištěném skutkovém stavu učinil právní
zjištění odpovídající ustanovením §23 odst. 1 a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; současně
respektoval ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud uzavřel, že v daném
případě byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 dodatečně vyměřena
v souladu s procesními předpisy upravujícími daňové řízení, finanční orgány nezasáhly
do ústavních práv stěžovatele, kterých se svou žalobou domáhal.
Proti zamítavému rozsudku podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Především nesouhlasí
se závěrem krajského soudu o tom, že v daném případě nemá námitka prekluze opodstatnění,
neboť správce daně, dle názoru stěžovatele, nepostupoval v souladu s ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků, a vy dal dodatečný platební výměr po lhůtě stanovené zákonem. Stěžovatel
konstatuje, že krajský soud ust. §47 zákona o správě daní a poplatků vykládá extenzivně,
tímto výkladem výslovnou tříletou lhůtu prodlužuje na lhůtu čtyřletou. Nesprávně tedy hodnotí
běh prekluzivní doby, když ve svém rozhodnutí dále uvádí, že v daném případě začala běžet
tříletá lhůta pro zánik práva doměřit daň od konce roku 2002 a tato lhůta uplynula v závěru roku
2005. Stěžovatel namítá, že tento závěr je s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, č. j. I. ÚS 1611/07 nesprávný. V daném případě posuzovaným obdobím je rok 2001,
koncem tohoto zdaňovacího období rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně
z příjmů právnických osob je den 31. 12. 2001 a daňová kontrola mus í být zahájena ve lhůtě 3 let
od konce zdaňovacího období, za nějž vznikla daňová povinnost, tj. do 31. 12. 2004. Daňová
kontrola byla nepochybně zahájena až dne 28. 11. 2005, tedy po marném uplynutí lhůty
k vyměření či doměření daně. Rozhodnutím krajského soudu byla, dle stěžovatele, porušena
základní práva stěžovatele zakotvená v Listině základních práv a svobod, zejména právo
vlastnické garantované čl. 11 Listiny.
V dalších bodech obsáhlé kasační stížnosti je stěžovatelem namítáno zejména nesprávné
právní zhodnocení okolností daného případu krajským soudem; soud dle jeho názoru nesprávně
hodnotil procesní postup správce daně I. stupně a žalovaného při dokazování, zejména
pak při získávání a hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Dokazování neprovedené
v souladu s ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a nerespektování ust. §2 odst. 1 cit. zákona
dle stěžovatele vyústilo v nedostatečně zjištěný skutkový stav a způsobilo nezákonnost
rozhodnutí. Právní otázka ohledně prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů dle ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů pak byla krajským soudem posouzena nesprávně.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že předmětem sporného právního posouzení
v projednávané věci je v prvé řadě interpretace a aplikace ust . §47 zákona o správě daní
a poplatků.
Pátý senát Nejvyššího správního soudu, který se dílem hodlal odchýlit od závěrů
vyslovených Ústavním soudem stran běhu prekluzivní lhůty dle §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, resp. judikatury
NSS na něj navazující, a dílem dospěl k závěru, že tato právní otázka je Nejvyšším správním
soudem judikována nejednotným způsobem, věc předložil v souladu s ust. §17 s. ř. s. usnesením
č. j. 5 Afs 15/2009 – 105 ze dne 16. 6. 2009 rozšířenému senátu. Pátý senát přitom poukázal
na gramatické znění a účel ustanovení §47 zá kona o správě daní a poplatků a dovozoval,
že při posuzování počátku i konce prekluzivní lhůty se především vychází z toho, zda zákon
spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv, dále
podrobně rozebral postavení správce daně a daňového subjektu z hlediska realizace norem
daňového práva, a uvedl argumenty ve prospěch úvahy o tom, že poplatník daně z příjmů nemusí
ke konci kalendářního roku vědět, jaké příjmy bude mít a zda mu vůbec vznikne povinnost podat
daňové přiznání. Ve své argumentaci uvedl mimo jiné, že poč átek běhu prekluzivní lhůty
pro vyměření daně je nutno logicky odvozovat od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla
povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání
není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost daň přiznat, uhradit a zpravidla ani nezná její
přesnou výši; správce daně tudíž není před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání
oprávněn výši daňové povinnosti jakkoliv prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření. Běh
prekluzivní lhůty proto nemůže být počítán v době, kdy ještě stát nemá legitimní právo daň
vyměřit, ani jakkoliv jinak realizovat své pravomoci. Nejde tedy, dle názoru předkládajícího
senátu, o svévolné prodlužování ani počítání běhu lhůty, nýbrž o gramatický a logický výklad
zákonného ustanovení. Své úvahy svědčící pro právní názor, tj. model počítání běhu lhůty
způsobem tzv. „1 + 3“, podpůrně opřel rovněž o dřívější (historickou) právní úpravu obsaženou
v zákoně č. 31/1878 ř. z. ze dne 18. 3. 1878, o promlčení přímých daní, platů z měr dolových
a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků, tehdejší judikaturu a zákon
č. 76/1927 Sb. z. a n. ze dne 15. 6. 1927, o přímých daních. Pátý senát shrnul, že v současné
právní úpravě ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 a 2 zákona o správě
daní a poplatků neexistuje nejednoznačné znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu
in dubio pro libertate, naopak jsou důsledně rozlišeny dva počát ky běhu lhůt právě s ohledem
na rozličnou povahu hmotněprávních úprav jednotlivých daní. Z uvedeného ustanovení
nevyplývá, že by bylo možno takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli revidovat
výkladem, jenž relevantní ustanovení zákona ohledně běhu prekluzivních lhůt, v rozporu
se zněním zákona, judikaturou pozměňuje. Nemožnost interpretace jdoucí proti smyslu zákonné
úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani případným použitím zásady in dubio pro libertate.
Nad rámec uvedeného pátý senát nyní dodává, že použití tohoto pravidla pro výklad ustanovení
upravujících běh prekluzivních lhůt pro vyměření či doměření daně, je zcela nepřípadné, neboť
prekluze těchto lhůt nemusí vždy působit ve prospěch daňového subjektu, ale Nejvyšší správní
soud se naopak ve své rozhodovací praxi setkává s řadou případů, kdy je tato prekluze
v neprospěch daňového subjektu, neboť zachováním této lhůty zákon podmiňoval např.
možnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo podání
žádosti o obnovu řízení a podle předcházející právní úpravy též možnost přiznání odpočtu daně
z přidané hodnoty.
V předkládací zprávě pátý senát uvedl mimo jiné, že si je vědom ná lezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, jehož argumentaci převzaly některé senáty Nejvyššího
správního soudu; tuto argumentaci však neshledal jasnou a vyčerpávající a umožňující dovodit
jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce , které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat
ve skutkově a právně obdobných případech. Vyslovil-li Ústavní soud názor, že počátek běhu
lhůty je nutno odvodit od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla, a to ve všech případech, bez ohledu na to, zda se daň vyměřuje na základě daňového
přiznání nebo bez povinnosti jeho podání, je takový závěr opřen o argumentaci zcela míjející účel
a smysl zákona. Přesvědčivou argumentaci pro odklon od konstantní judikatury pak pátý senát
neshledal např. ani v rozhodnutích prvního a osmého senátu, které judikaturu Ústavního soudu
následovaly (viz rozsudek ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 108, resp. rozsudek ze dne
25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009 – 101).
Rozšířený senát rozhodl dne 12. 1. 2011, usnesením č. j. 5 Afs 15/2009 – 122, v němž
konstatoval, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a pop latků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
a kde je toto ustanovení používáno. Rozšířený senát přitom neshledal ve věci mu předložené
pátým senátem, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny
argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem
nepochopitelné, neshledal ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové
rozdíly, pro něž by nebylo vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nálezech vyslovené.
Rozšířený senát v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu
pro odklon od právních názorů v nálezech obsažených. Rozšířený senát vycházel dále z principu
vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož
„judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno (a to i při nezměněné právní úpravě),
aby byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní
praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších
soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen
jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního
rozhodování.“
Rozšířený senát mimo jiné ve svém usnesení konstatoval: „Rozhodovací praxe Nejvyššího
správního soudu ohledně lhůty uvedené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání
nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z právního názoru, že lhůtu je nutno
interpretovat v mezích §40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní
lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle §40 odst. 3 citovaného zákona
povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých
rozhodnutí, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75; ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 8 Afs 3/2009 – 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 – 46; ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 – 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j . 2 Afs 60/2008 – 76; ze dne
18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 – 90, č. j. 8 Afs 52/2007 – 62, a č. j. 1 Afs 16/2009 – 74; ze dne
11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 – 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 – 70, či v rozsudku ze dne
16. 7. 2009, č. j. 8 A fs 6/2008 – 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty
podle §47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak
právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z cit ovaného nálezu analogicky také při počítání
běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 – 73, a rozsudek
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 2 Afs 77/2008 – 65) [srov. usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ze dne
22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 27/2009 – 86].
V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalš ích rozsudků ve věcech daních
z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla.
Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního
soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu roz sudky ze dne 26. 7. 2010,
č. j. 2 Afs 136/2009 - 149, ze dne 19. 10. 2010, č. j . 2 Afs 110/07 – 104, a č. j. 2 Afs 41/2010 – 216.
Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté
potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických
osob.
Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009,
pod č. j.: 43/1 4314/2009 – 431, stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pr o případy ještě nezahájených řízení, pro případy
probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy
pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.
Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j.: 43/57429/2009 – 431, stanovisko
k ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„stanovisko“). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 ods t. 1 zákona
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u ni chž je podáváno daňové
přiznání nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie „3+0“ je nutno apl ikovat u všech daní, u nichž
je ze zákona stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové
přiznání nebo hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 2 Aps 5/2007 – 144, podle něhož prekluzivní lhůta stanovená v §47 odst. 1 zák ona o správě daní
a poplatků počne běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska
zaujalo Ministerstvo financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním
otázkám.
Na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, reagoval i zákonodárce
zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o sprá vě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010
znělo ustanovení §47 odst. 1
takto:„Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit
ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.
Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě s oudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzené v nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stalo součástí soudní a správní praxe a projevilo se i v legislativě.
Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval za této situace za nežádoucí a narušující
princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto stavu neshledal rozšířený senát mimořádné
okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.“
Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených
v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 20 82/09, a v nálezu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
Rozšířený senát tedy setrval na právním názoru vyjádřeném v rozhodnutích Nejvyššího
správního soudu, která následovala judikaturu Ústavního soudu; tímto právním názorem je vázán
rovněž senát ve věci nyní rozhodující. Byl-li tedy v nyní projednávané věci nutně učiněn závěr
o tom, že platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 byl
vydán již po prekluzi práva daň vyměřit, nezabýval se již Nejvyšší správní soud ostatními
námitkami stěžovatele stran vedeného dokazování.
S přihlédnutím k výše uvedenému nezbylo, než rozsudek krajského soudu zrušit. V dalším
řízení je krajský soud vázán výše vysloveným názorem rozšířeného senátu.V novém rozhodnutí
rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu